Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 мая 2018 г. N 13АП-10670/18

г. Санкт-Петербург

22 мая 2018 г.

Дело N А42-4277/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 мая 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Сомовой Е.А., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Бургановой А.А.

при участии:

от заявителя: Онегиной Л.Н.

от заинтересованного лица: Михеева Ю.О. по доверенности от 25.12.2017

от 3-го лица: не явился (извещен)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-10670/2018) ИП Онегиной Л.Н. на решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.03.2018 по делу N А42-4277/2017 (судья Кабикова Е.Б.), принятое

по заявлению ИП Онегиной Л.Н.

к ИФНС по г. МУРМАНСКУ

3-е лицо: УФНС России по Мурманской области

о признании недействительным решения в части

установил:

Индивидуальный предприниматель Онегина Любовь Николаевна (ИНН 519100621939, ОГРНИП 304519036300172) (далее - ИП Онегина Л.Н., Предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточнённым в порядке части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (ИНН 5190100360, ОГРН 1045100223850, адрес регистрации: улица Комсомольская, дом 4, город Мурманск, 183038) (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 27.01.2017 N 02.4-24/38 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (далее - единый налог по УСН), за 2013 год в сумме 517 886 руб., пеней в сумме 240 281 руб. 57 коп., налоговых санкций в сумме 103 577 руб. 20 коп., а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 15 800 руб. При этом заявитель просил суд учесть смягчающие ответственность обстоятельства и снизить размер налоговых санкций.

Определением от 10.10.2017 суд привлёк к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Управление ФНС России по Мурманской области, третье лицо), решением которого произведён перерасчёт налоговых обязательств заявителя.

Решением суда от 06.03.2018 заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительным, как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску от 27.01.2017 N 02.4-24/38, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учётом решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 26.04.2017 N 210, в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 93 577 руб. 20 коп., и в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 14 800 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Также суд обязал Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Мурманску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Онегиной Любови Николаевны как налогоплательщика. Кроме того с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску в пользу индивидуального предпринимателя Онегиной Любови Николаевны взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 300 руб.

В апелляционной жалобе предприниматель, не согласившись с решением суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании предприниматель поддержала доводы апелляционной жалобы, а представитель Инспекции их отклонил.

Третье лицо уведомлено о времени и месте рассмотрения жалобы надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направило, что в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) не является процессуальным препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы по существу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке в пределах доводов апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, в период с 11.03.2016 по 01.08.2016 Инспекцией на основании решения заместителя руководителя ИФНС России по г. Мурманску от 11.03.2016 N 02.4-24/3 была проведена выездная налоговая проверка ИП Онегиной Л.Н. за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 30.09.2016 N 02.4-24/178.

На акт выездной налоговой проверки ИП Онегина Л.Н. представила письменные возражения от 31.10.2016 исх. N 31/10/16 (вх. от N 13884зг - том 4 л.д. 37-41).

Извещением от 06.10.2016 N 02.4-24/040633 (получено представителем по доверенности) налогоплательщик был извещён о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, представленные налогоплательщиком возражения, а также материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, 27.01.2017 заместитель начальника Инспекции вынес решение N 02.4-24/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Онегиной Л.Н. доначислено и предложено уплатить:

- НДФЛ за 2013 год в сумме 934 035 руб.;

- НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года в общей сумме 1 493 687 руб.;

- единый налог по УСН за 2013 год в сумме 175 188 руб. 24 коп. и за 2014 год в сумме 30 578 руб.;

- земельный налог за 2013 год в сумме 10 696 руб. и за 2014 год в сумме 10 886 руб.;

- пени по НДФЛ в сумме 266 168 руб. 65 коп.;

- пени по НДС в сумме 540 631 руб. 28 коп.;

- пени по единому налогу по УСН в сумме 55 032 руб. 61 коп.;

- пени по земельному налогу в сумме 5 015 руб. 98 коп.

Одновременно указанным решением ИП Онегина Л.Н. привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ:

- за неуплату НДФЛ в виде взыскания штрафа в сумме 186 807 руб.;

- за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 143 218 руб. 80 коп.;

- за неуплату единого налога по УСН в виде взыскания штрафа в сумме 9 307 руб. 60 коп.;

- за неуплату земельного налога в сумме 4 316 руб. 40 коп. 19

Кроме того, решением от 27.01.2017 N 02.4-24/38 ИП Онегина Л.Н. привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган 79 документов в виде взыскания штрафа в сумме 15 800 руб.

Не согласившись с решением от 27.01.2017 N 02.4-24/38 в полном объёме, ИП Онегина Л.Н. обжаловала его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Мурманской области. При этом налогоплательщик в апелляционной жалобе не привёл доводов в части несогласия с доначислением земельного налога, соответствующего привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начисления пени, а также в части несогласия с привлечением к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Оспаривая решение Инспекции в вышестоящем налоговом органе, ИП Онегина Л.Н. указала, что в связи с несвоевременной уплатой стоимости патента по сроку уплаты 01.12.2013 она должна быть снята с учёта в качестве плательщика ПСН с 01.12.2013 и, являясь плательщиком единого налога по УСН, должна отразить всю выручку по виду деятельности "Розничная торговля" не по общей системе налогообложения, а по УСН.

Учитывая позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 20.01.2017 N 301-КГ16-16143 по делу N А38-7494/2015 о взаимосвязи положений гл. 26.2 и 26.5 НК РФ, согласно которой упрощённая система налогообложения в случае её применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к патентной системе налогообложения, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика, Управление ФНС России по Мурманской области в своём решении установило, что налоговые обязательства ИП Онегиной Л.Н. в части доначисления НДФЛ, НДС за 2013 год, соответствующего привлечения к ответственности и начисления пени, подлежат перерасчёту по УСН.

Таким образом, решением от 26.04.2017 N 210 Управление ФНС России по Мурманской области отменило решение ИФНС России по г. Мурманску от 27.01.2017 N 02.4-24/38 в части:

- начисления НДФЛ за 2013 год, соответствующего привлечения к ответственности и начисления пени (подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части решения);

- начисления НДС, соответствующего привлечения к ответственности и начисления пени (подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения).

С учётом результатов рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, Управление ФНС России по Мурманской области решило произвести перерасчёт налоговых обязательств ИП Онегиной Л.Н. по УСН за 2013 год согласно приложениям N 1 и N 2 к решению от 26.04.2017 N 210.

Согласно приложению N 1 к решению Управления ФНС России по Мурманской области от 26.04.2017 N 210, которым произведён перерасчёт налоговых обязательств заявителя, сумма подлежащего доначислению единого налога по УСН за 2013 год составила 517 886 руб., из которых 508 645 руб. 76 коп. доначислено по эпизоду утраты ИП Онегиной Л.Н. права на применение ПСН.

Доначисление указанной суммы заявитель оспаривает по основаниям, изложенным в заявлении. Сумма штрафа за неуплату единого налога по УСН составила 103 577 руб. 20 коп.

Согласно приложению N 2 к решению Управления ФНС России по Мурманской области от 26.04.22017 N 210 ИП Онегиной Л.Н. начислены пени за период с 26.04.2013 по 17.04.2017 в сумме 244 256 руб. 54 коп., из которых размер пени, без учёта начислений по выездной налоговой проверке, составил 3 974 руб. 97 коп. (дата начала начисления пени 01.05.2013, дата окончания начисления пени 14.03.2016).

Не согласившись с выводами налоговых органов в части утраты налогоплательщиком права на применение ПСН, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, ИП Онегина Л.Н. обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, признал заявленные требования подлежащими частичному удовлетворению.

Апелляционный суд отмечает следующее.

Патентная система налогообложения согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 18 НК РФ относится к специальным налоговым режимам. В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются названным Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 346.43 НК РФ ПСН устанавливается Кодексом, вводится в действие в соответствии с ним, законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.

В соответствии с пунктом 7 статьи 12 НК РФ данным Кодексом могут устанавливаться специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

В частности, специальные налоговые режимы установлены главами 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" и 26.5 Кодекса "Патентная система налогообложения", и каждый из этих специальных режимов предусматривает освобождение применяющих их лиц от уплаты ряда налогов по общей системе налогообложения (пункт 3 статьи 346.11 и пункт 19 статьи 346.43 НК РФ).

При этом согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, а ПСН - в силу пункта 2 статьи 346.43 НК РФ применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

В случае применения ПСН в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности, вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ) в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (статья 346.48 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ также установлено, в случае одновременного применения упрощенной и патентной систем налогообложения доходы, полученные от деятельности, в отношении которой налогоплательщиком был получен патент, суммируются с остальными полученными им доходами для целей определения суммового порога, необходимого для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, взаимосвязанные положения глав 26.2 и 26.5 Кодекса позволяют сделать вывод о том, что упрощенная система налогообложения в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к патентной системе налогообложения, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.

При этом глава 26.5 Кодекса "Патентная система налогообложения" не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение ПСН влекла бы одновременную утрату им права на применение УСН, либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках УСН.

Указанная позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.01.2017 N 301-КТ16-16143.

Верховный Суд Российской Федерации в названном Определении отметил, что Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации изложен в новой редакции, устранившей существующее противоречие действующего правового регулирования посредством указания на возможность перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения (упрощенную систему налогообложения, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения).

При этом глава 26.5 Кодекса "Патентная система налогообложения" не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения влекла бы одновременную утрату им права на применение упрощенной системы налогообложения, либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках упрощенной системы.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в период с 11.03.2016 по 01.08.2016 Инспекцией на основании решения заместителя руководителя ИФНС России по г. Мурманску от 11.03.2016 N 02.4-24/3 проведена выездная налоговая проверка ИИ Онегиной Л.Н. за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

В ходе проведения проверки установлено, что Онегина Л.Н. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 28.12.2004 года. Основной вид деятельности - розничная торговля одеждой. Дополнительный вид деятельности - сдача внаем собственного недвижимого имущества.

Фактически, в проверяемом периоде ИИ Онегина Л.Н. осуществляла деятельность, связанную со сдачей собственного нежилого недвижимого имущества в аренду и розничную торговлю одеждой в магазине "Аляска".

По виду деятельности "сдача внаем собственного недвижимого имущества" ИП Онегина Л.Н. с 2012 года применяет упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения "доходы".

По виду деятельности "розничная торговля одеждой" в 2013-2014 годах ИП Онегина Л.Н. применяла патентную систему налогообложения (далее - ПСН).

На основании заявления налогоплательщика ИП Онегиной Л.Н. Инспекцией выданы патенты N 5190130000146 на право применения патентной системы налогообложения с 01.01.2013 по 31.12.2013 и N 5190130001276 на право применения ПСН с 01.01.2014 по виду деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв.м. по каждому объекту организации торговли", предусмотренному статьей 1 Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" от 12.11.2012 N 1537-01-ЗМО.

ИП Онегиной Л.Н. в 2013, 2014 годах осуществлялась розничная торговля одеждой в магазине "Аляска", расположенном: по адресу: г. Мурманск, пр. Ленина, д. 20, в отношении которой налогоплательщиком использовалось право применения ПСН.

В соответствии с пп.З п.6 ст. 346.45 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2017) налогоплательщик считается утратившим: право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент в случае, если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.

Согласно пп.2 п.2 ст.346.5ГНК РФ если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года, то уплата налога производится:

в размере одной трети суммы налога в срок не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента; в размере двух третей суммы налога в срок не позднее тридцати календарных дней до дня окончания налогового периода.

Стоимость патента на период с 01.01.2013 по 31.12.2013 составляла 36 000 рублей, в том числе: 12 000,00 рублей по сроку уплаты - не позднее 25.01.2013; 24 000,00 рублей по сроку уплаты - не позднее 01.12.2013.

Выездной налоговой проверкой установлено, что ИП Онегиной Л.Н. налог, уплачиваемый в связи с применением: ПСН, по сроку - не позднее 01.12.2013 в сумме 24 000 рублей (вторая часть стоимости патента) уплачен с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока (фактически уплата произведена платежным поручением от 05.12.2013 N 194), в связи с чем, ИП Онегина Л.Н. утратила право на применение ПСН за период с 01.01.2013 по 31.12.2013, учитывая положения ст. 346.45 ПК РФ.

Поскольку патент был выдан ИП Онегиной Л.В. до вступления в законную силу Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 401-ФЗ), т.е. до 01.01.2017, при вынесении решения Инспекции следовало руководствоваться правовой позицией, изложенной в определения Верховного Суда Российской Федерации от 20.01.2017 N 301 -КГ 16-16143 о взаимосвязи положений гл. 26.2 и 26.5 НК РФ, согласно которой упрощенная система налогообложения в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к патентной системе налогообложения, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.

На основании вышеизложенного, решением Управления налоговые обязательства ИП Онегиной Л.Н. в части начисления НДФЛ, НДС за 2013 год, соответствующих пеней и налоговых санкций подлежат перерасчету по УСН.

ИП Онегиной Л.Н. доначислено налогов по УСН на сумму 517 886 рублей, пени на сумму 240 281, 57 рублей, штрафы в размере 103 577, 20 рублей, итого 861 744, 77 рублей.

Предприниматель обжалует доначисление налога по УСН в размере 508 645,76 руб. (доначисление 9 241 руб. в результате неправомерного уменьшения налога на завышенную сумму страховых взносов не обжалуется.)

Довод заявителя о необходимости применении в данном случае, с учётом статьи 5 НК РФ, Федерального Закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 401-ФЗ), улучшающего, по мнению заявителя, его положение, правомерно отклонен судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В соответствии с пунктом 55 статьи 2 Закона N 401-ФЗ статья 346.51 НК РФ дополнена пунктом 2.1 следующего содержания: "В случае неуплаты или неполной уплаты индивидуальным предпринимателем налога налоговый орган по истечении установленного подпунктом 1 или 2 пункта 2 настоящей статьи срока направляет индивидуальному предпринимателю требование об уплате налога, пеней и штрафа.".

Между тем, пункт 55 статьи 2 Закона N 401-ФЗ вступает в силу с 01.01.2017.

Кроме того, пунктом 17 статьи 13 Закона N 401-ФЗ установлено, что положения пункта 6 статьи 346.45 и статьи 346.51 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются в отношении патентов, выданных после дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Таким образом, действие Закона N 401-ФЗ не распространяется на предшествующие налоговые периоды.

С учётом изложенного, к рассматриваемым правоотношениям положения пункта 2.1 статьи 346.51 НК РФ неприменимы.

По мнению подателя апелляционной жалобы Инспекцией не был исследован факт того, что налоговым органом на 2014 год ИП Онегиной Л.Н. был выдан патент N 5190130001161 от 16.12.2013 и ещё один патент N 519013001276 от 23.12.2013. Таким образом, на конец декабря 2013 года налогоплательщик располагал двумя идентичными патентами по виду деятельности "Розничная торговля". Соответственно, доверенное лицо направило в адрес Инспекции заявление об утрате ИП Онегиной Л.Н. права на применение ПСН по одному из патентов 2014 года. Заявление на отказ от ПСН на 2013 год ИП Онегиной Л.Н. не подавалось.

ИП Онегиной Л.Н. в Инспекцию действительно было представлено два заявления на получение патента на период с 01.01.2014 по 31.12.2014: первое - от 11.12.2013 (зарегистрировано вх. от 11.12.2013 N 38027388) и второе - от 11.12.2013 (зарегистрировано вх. от 18.12.2013 N 38079963).

30.12.2013 ИП Онегина Л.Н. представила в Инспекцию заявление от 30.12.2013 N 30/12-1, в котором сообщила, что второе заявление на патент N 5190130001276 подано ошибочно, просила снять начисления по этому патенту (том 5 л.д. 151).

Инспекцией ИП Онегиной Л.Н. выданы патенты на право применения налогоплательщиком в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 ПСН по видам деятельности "Розничная торговля", один из которых на основании заявления налогоплательщика признан недействительным. Срок действия применяемого налогоплательщиком в 2014 году патента на декабрь 2013 года не распространялся.

30.12.2013 ИП Онегина Л.Н. представила в Инспекцию заявление об утрате права на применение ПСН с 01.01.2013, указав основание по коду "3" - нарушены сроки уплаты налога, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ.

Налоговым органом в материалы дела представлено вышеуказанное заявление (т. 3 л.д. 141), подписанное непосредственно самой Онегиной Л.Н.

В ходе судебного разбирательства представители заявителя не смогли дать пояснения по данному поводу, предположив, что заявление подписано не Онегиной Л.Н., а другим лицом. Иных пояснений, имеющих документальное подтверждение, не представлено.

Доказательств, подтверждающих обращение Онегиной Л.Н. в Инспекцию о необходимости внесения изменений в заявление об утрате права на применение ПСН ввиду технической ошибки, не представлено.

Таким образом, выездной налоговой проверкой исследовался вопрос применения ИП Онегиной Л.Н. патента N 5190130001161 от 16.12.2013 и N 519013001276 от 23.12.2013.

Поскольку в силу положений пункта 3 статьи 346.45 НК РФ налогоплательщиком утрачено право на применение патентной системы налогообложения, ИП Онегиной Л.Н., с учётом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 20.01.2017

N 301-ГК16-16143, за 2013 правомерно доначислен единый налог по УСН в сумме 508 645 руб. 76 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Поскольку единый налог по УСН за 2013 год в сумме 508 645 руб. 76 коп. уплачен не был, налогоплательщик правомерно привлечён к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 75 НК РФ пенёй признаётся установленная настоящей статьёй денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 75 НК РФ).

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящей статьёй и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ (утратил силу с 01.01.2017) налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент в случае, если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 настоящего Кодекса

Согласно пункту 7 статьи 346.45 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2017) суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения по основаниям, указанным в пункте 6 настоящей статьи, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ главы 26.2 "Упрощённая система налогообложения" налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации статьёй 346.23 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ по итогам налогового периода индивидуальные предприниматели представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 настоящей статьи).

Таким образом, установленный срок уплаты единого налога по УСН за 2013 год - не позднее 30.04.2014.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В ходе судебного разбирательства суд установил, что согласно резолютивной части решения Инспекции от 27.01.2017 N 02.4-24/38 ИП Онегиной Л.Н. доначислен единый налог УСН за 2013 год по сроку уплаты 30.04.2014 в сумме 175 188 руб. 24 коп. и единый налог по УСН за 2014 год по сроку уплаты 30.04.2015 в сумме 30 578 руб. При этом на указанные суммы налога Инспекцией начислены пени в общей сумме 55 032 руб. 61 коп. (страница 55 решения).

Согласно приложению N 1 к решению Управления ФНС России по Мурманской области от 26.04.22017 N 210, которым произведён перерасчёт налоговых обязательств заявителя, сумма подлежащего доначислению единого налога по УСН за 2013 год составляет 517 886 руб. Изначально заявитель оспаривал доначисление указанной суммы по основаниям, изложенным в заявлении (несогласие с утратой налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения).

В то же время, согласно приложению N 2 к решению Управления ФНС России по Мурманской области от 26.04.2017 N 210 ИП Онегиной Л.Н. начислены пени за период с 26.04.2013 по 17.04.2017 в сумме 244 256 руб. 54 коп., из которых размер пени без учёта начислений по выездной налоговой проверке составил

3 974 руб. 97 коп. (дата начала начисления пени 01.05.2013, дата окончания начисления пени 14.03.2016).

Таким образом, сумма пени без учёта доначислений по выездной налоговой проверки составляет 240 281 руб. 57 коп. (244 256 руб. 54 коп. - 3 974 руб. 97 коп.) за период с 01.05.2014 по 26.04.2017. Учитывая, что в установленный срок уплата единого налога по УСН не произведена, налоговый орган правомерно начислил пени за период с 01.05.2014 по 26.04.2017.

Иного порядка начисления пени Налоговым кодексом Российской Федерации, в том числе положениями пункта 7 статьи 346.45 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2017), не предусмотрено.

По мнению подателя апелляционной жалобы, судом первой инстанции дана ненадлежащая оценка тому факту, что в связи с принудительным изменением системы налогообложения налогоплательщика, налоговый орган фактически изменил обязанность ИП Онегиной Л.Н. по исчислению и уплате налога, поэтому начисление пеней по эпизоду, связанному с утратой права на применение ПСН, неправомерно.

Изменение системы налогообложения заявителя не носила принудительный характер, поскольку заявление об утрате права на применение ПСН было подано предпринимателем добровольно.

Утратив право на применение ПСН и не осуществляя платежи сумм налогов за соответствующие периоды, начисление пеней за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, производится в соответствии с положениями ст. 75 НК РФ.

Довод подателя апелляционной жалобы, что лишение права па применение ПСН, с учетом, диспозиции норм НК РФ, фактически является мерой налоговой ответственности, подлежит отклонению.

В соответствии со ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция (штраф). Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде взыскания (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

При этом, в соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога прекращается с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога (пп. 5 п.З ст. 144 НК РФ).

По мнению подателя апелляционной жалобы, задержка оплаты вызвана тяжелым состоянием здоровья и нахождением Онегиной Л.Н. за пределами г. Мурманска. У Онегиной Л.Н. в проверяемом периоде был установлен диагноз -рассеянный склероз, цереброспинальная форма.

Кроме того у заявителя, не имелось возможности оплатить патент через представителя, а также скоординировать и обеспечить осуществление платежи через доверенное лицо, с учетом болезненного состояния. Просрочка платежи является незначительной.

По мнению налогоплательщика, ее болезненное состояние явилось причиной несвоевременной оплаты стоимости патента, поэтому вина в совершении налогового правонарушения отсутствует, значит ИП Онегина Л.Н., учитывая положения ст. 109 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, не может быть привлечена к ответственности и лишена законного права на ведение деятельности ПСН.

Представленные предпринимателем документы, не свидетельствуют о невозможности исполнения предпринимателем обязанности по уплате стоимости патента в любое время, но не позднее 01.12.2013.

Из медицинских документов налогоплательщика не следует то, что заявитель не могла руководить своими действиями, так как жалобы ИП Онегиной Л.Н. связаны с физическим недомоганием, но не исключают возможность уплаты стоимости патента в любое время, но не позднее 01.12.2013 или своевременного поручения представителю предпринимателя совершить действия по уплате патента.

Суд, надлежащим образом анализируя обстоятельства дела, правомерно пришел к выводу, что представленные предпринимателем документы не являются обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренных пп. 2, 3 п. 1 ст. 109 НК РФ, а также обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотренных ст. 1.11 НК РФ.

Вместе с тем документально подтвержденные обстоятельства, свидетельствующие, о тяжелом состоянии здоровья налогоплательщика, были учтены судом первой инстанции при рассмотрении вопроса о смягчении штрафных санкций.

Из решения Инспекции (в редакции решения Управления) следует, что налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ размере 103 577 руб. в связи с неуплатой единого налога по УСН за 2013 год в сумме 508 645, 76 руб.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований заявителя в части несогласия с доначислением единого налога по УСН, начисления соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду утраты налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения.

Состав налогового правонарушения по п.1 ст. 126 НК РФ включает непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст., 129.4 и 129.6 НК РФ, а также п. и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Предпринимателем не представлены в установленный срок (25.03.2016) в налоговые органы 79 документов, начислила штраф в размере 15 800 рублей (200 рублей х 79 документов).

Суд первой инстанции счел неправомерным привлечение ИП Онегиной Л.Н. к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление 1 документа (книги учета доходов и расходов за 2013 год). Таким образом, размер штрафа за непредставление 78 документов составляет 15 600 руб. (200 рублей х 78 документов).

Размер налоговых санкций составил: по п.1 ст.122 НК РФ - 103 577 руб.; по п.1 ст.126 НК РФ - 15 600 руб.

Рассматривая вопрос о снижении налоговых санкций, суд первой инстанции учел тяжёлое состояние здоровья ответчика (диагноз - рассеянный склероз цереброспинальная форма, ухудшение, прогрессирующее течение, астенический синдром), что подтверждается представленными в материалы дела копиями справок от 29.11.2013, от 01.12.2013, от 08.12.2013, копиями выписного эпикриза из истории болезни стационарного больного, находившегося на лечении в период с 05.06.2013 по 25.06.2013, с 23.03.2015 по 07.04.2015, с 14.03.2016 по 22.03.2016.

Указанные документы были представлены заявителем в Управление ФНС России по Мурманской области вместе с дополнением к апелляционной жалобе, однако, не были учтены.

Суд первой инстанции, руководствуясь подпунктом 3 пункта 1, пунктом 4 статьи 112, пунктом 3 статьи 114 НК РФ, уменьшил размер налоговых санкций в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ до 10 000 руб. и по пункту 1 статьи 126 НК РФ до 1 000 руб.

Поэтому доводы подателя апелляционной жалобы, что судом первой инстанции не раскрыты обстоятельства снижения налоговых санкций в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 ПК РФ и п. 1 ст. 126 ПК РФ, не могут быть приняты.

Суд первой инстанции применил смягчающие обстоятельства к двум составам налоговых правонарушений одновременно.

Апелляционный суд полагает обоснованным снижение налоговых санкций с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Вместе с тем, из мотивировочной (абз. 4 стр. 36) и резолютивной части решения следует, что суд первой инстанции признал решение Инспекции недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 93 577 руб.. и в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 14 800 руб., а следовало признать (с учетом уменьшения размере штрафа) недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску от 27.01.2017 N 02.4-24/38, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учётом решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 26.04.2017 N 210, в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 10 000 руб., и в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 1 000 руб.

Доводы налогового органа, что суд первой инстанции снизил налоговые санкции на 10 000 руб. по п.1 ст.122 НК РФ и на 1000 руб. - по п.1ст.126 НК РФ не могут быть приняты, поскольку это не следует из решения суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит изменению в части указания размера налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ - 10 000 руб.; по п.1 ст.126 НК РФ - 1 00 руб.

Судебные расходы по уплате госпошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанциях распределены в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.03.2018 по делу N А42-4277/2017 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции.

Заявление индивидуального предпринимателя Онегиной Любови Николаевны (ИНН 519100621939, ОГРНИП 304519036300172) удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску от 27.01.2017 N 02.4-24/38, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учётом решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 26.04.2017 N 210, в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 10 000 руб., и в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 1 000 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (ИНН 5190100360, ОГРН 1045100223850, адрес регистрации: улица Комсомольская, дом 4, город Мурманск, 183038) в пользу индивидуального предпринимателя Онегиной Любови Николаевны (ИНН 519100621939, ОГРНИП 304519036300172) судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 450 руб. за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

Е.А. Сомова Н.О. Третьякова