Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2018 г. N 17АП-5954/18

г. Пермь

01 июня 2018 г.

Дело N А71-17434/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 июня 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Васевой Е.Е., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Юрино" (ОГРН 1091838001860, ИНН 1838007052) - Зуева Ю.С., паспорт, доверенность от 09.01.2018 года; Рябова А.А., паспорт, доверенность от 05.02.2018;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041802900039, ИНН 1827019000) - Николаева С.Л., удостоверение, доверенность от 09.01.2018; Андреева Е.А., удостоверение, доверенность от 14.02.2018; Катаранова Е.Н., удостоверение, доверенность от 26.12.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя общества с ограниченной ответственностью "Юрино"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 марта 2018 года

по делу N А71-17434/2017, принятое судьей Т.С.Коковихиной

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Юрино" (ОГРН 1091838001860, ИНН 1838007052)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041802900039, ИНН 1827019000)

о признании решений незаконными,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Юрино" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.05.2017 N35989 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 29.05.2017 N838 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 марта 2018 года в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что материалами дела подтверждено, что с полученной предоплаты был исчислен НДС, отражен в налоговых декларациях и уплачен в бюджет. В доказательство реального получения авансовых платежей в 2009 г. по договору контрактации заявителем представлены платежные поручения (т. 1, л.д. 94-115); в доказательство исчисления и уплаты НДС с данных сумм авансовых платежей заявитель ссылается на представленные в дело счета-фактуры (т.1 л.д. 121-139) и налоговые декларации (Т.3 л.д.2-15), во взаимосвязи с журналами проводок 76 Авансы полученные и 68.2 НДС (т.3, л.д.72,73,75,76,78,79,80) и книги продаж ОАО "Юрино". Кроме того, заявитель оспаривает выводы суда первой инстанции о пропуске трехлетнего срока для возмещения суммы НДС.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа возражали против доводов апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ООО "Юрино" по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2016 года, представленной 31.10.2016.

Результаты налоговой проверки оформлены актом налоговой проверки от 14.02.2017 N 42979.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом приняты решения от 29.05.2017 N 35989 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; N 838 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

В соответствии с решением от 29.05.2017 N 35989 заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 1872,51 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в размере 9363 руб., начислены пени в размере 849,15 руб.

В соответствии с решением от 29.05.2017 N 838 заявителю отказано в возмещении НДС в сумме 1 597 503 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 30.08.2017 N 06-07/18144@ апелляционная жалоба ООО "Юрино" на решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республики от 29.05.2017 N35989 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N838 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, оставлена без удовлетворения.

Несогласие налогоплательщика с решениями инспекции от 29.05.2017 N N 35989, 838 послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, пришел к выводу об отсутствии права у ООО "Юрино" на налоговый вычет в связи с истечением трехлетнего срока, кроме того, действия взаимозависимых лиц ООО "Юрино" и ООО "Комос Групп" фактически направленны на создание схемы незаконного возмещения НДС с целью получения необоснованной налоговой выгоды, таким образом, оспариваемые решения от 29.05.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 35989, об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению N 838 соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно п.1 ст.154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу п.8 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Согласно п.5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Положения настоящего пункта распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с пунктами 2, 3 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, из анализа данных норм следует, что для предъявления НДС с аванса к вычету, с полученного аванса НДС должен быть исчислен и уплачен в бюджет; сумма аванса возвращена покупателю; с момента возврата аванса не прошло более 1 года.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (пункт 27).

При применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) (пункт 28).

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления НДС, соответствующих сумм пени, штрафа, отказа в возмещении НДС, послужили выводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды; об отсутствии права на налоговый вычет в связи с истечением трехлетнего срока; непредставление документов, указывающих на начисление и уплату НДС с авансов, полученных от ООО "Комос Групп" в 2009 г. по договору от 14.08.2008.

Между ООО "Комос Групп" (Заготовитель) и ОАО "Юрино" (Производитель) заключен договор контрактации N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008. (т.1 л.д.47-48). По условиям договора Производитель обязуется поставить выращенную (произведенную) им сельскохозяйственную продукцию - зерно Заготовителю, а Заготовитель обязуется принять и оплатить поставляемое количество товара в соответствии с условиями настоящего договора. Пунктом 5.1 договора предусмотрено, что условия платежа, цена и базис поставки оговариваются в дополнительных соглашениях к настоящему договору, являющихся его неотъемлемой частью. Оплата товара производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет Производителя. Возможны иные формы оплаты (п.5.2 договора).

18.04.2016 ООО "Юрино" (поставщик) и ООО "Комос Групп" (Покупатель) подписали дополнительное соглашение к договору поставки N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008 (т.1 л.д.50), в соответствии с которым стороны пришли к соглашению о расторжении договора поставки N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008 с 18.04.2016. Сумму предоплаты внесенную покупателем в счет будущих поставок товара в сумме 17675522 руб.80 коп. поставщик обязуется вернуть покупателю в срок до 29.04.2016 (п.2 соглашения).

Платежным поручением N 316 от 21.04.2016 ООО "Юрино" перечислило в ООО "Комос Групп" 17675522,80 руб., указав назначение платежа "Оплата кредиторской задолженности по договору N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008, в том числе НДС 2696266,19 руб.". Письмом от 21.04.2016 N 19а ООО "Юрино" сообщило ООО "Комос Групп", что назначение платежа в платежном поручении N 316 от 21.04.2016 на сумму 17675522,80 руб. считать верным "Оплата кредиторской задолженности по договору N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008, в т.ч. НДС 1606865,72 руб." (т.3 л.д.51).

В налоговой декларации по НДС за 2 кв.2016 г. ООО "Юрино" заявило НДС к возмещению в сумме 1597503 руб. и в обоснование вычетов представило счет-фактуры N ЮР 16000004 от 21.04.2016 авансовый платеж ООО "КОМОС ГРУПП" на сумму 17 675 522,80 руб. в том числе НДС 10% 1 606 865,72 руб., N 00000338 от 23.06.2009 предварительная оплата ООО "КОМОС ГРУПП" на сумму 1 399 197,81 руб. в том числе НДС 127 199,80 руб., N 00000349 от 25.06.2009 предварительная оплата ООО "КОМОС ГРУПП" на сумму 704 094 руб. в том числе НДС 64 008,55 руб.; договор контрактации N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008, дополнительное соглашение б/н от 18.04.2016 к договору поставки N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008, Акт сверки за период с 01.01.2013 по 30.06.2016 (т.2 л.д.5-7); бухгалтерскую справку; письмо от 21.04.2016 N19а об изменении назначения платежа; оборотно-сальдовую ведомость по счету 62.2 за период с 10.12.2009 по 31.12.2009 (т.3 л.д.55).

Из представленных в материалы дела копий платежных поручений за период июнь-октябрь 2009 г. следует, что ООО "Комос Групп" в адрес ОАО "Юрино" производилась оплата за зерно по договору контрактации N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008, в том числе НДС 10% (т.1 л.д.94-115) на общую сумму 17 675 522,80 руб.

В ходе судебного разбирательства заявителем представлены счета-фактуры ОАО "Юрино": N 350 от 13.07.2009, N 338 от 23.06.2009, N 378 от 24.07.2009, N 349 от 25.06.2009, N 457 от 27.07.2009, N 493 от 31.07.2009, N 8008 от 13.08.2009, N 8066 от 14.08.2009, N 8074 от 22.08.2009, N 8072 от 28.08.2009, N 8085 от 31.08.2009, N 9068 от 09.09.2009, N 9070 от 18.09.2009, N 9072 от 21.09.2009, N 9073 от 22.09.2009, 10074 от 23.10.2009, N 10078 от 01.10.2009, N 10079 от 27.10.2009, N 10082 от 29.10.2009 (т.1 л.д.121-139), выставленные в адрес ООО "Комос Групп" с наименованием товара "предварительная оплата", которые в ходе налоговой проверки не представлялись, со ссылкой на их утрату в результате пожара, за исключением счетов-фактур N 349 от 25.06.2009, N 338 от 23.06.2009.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ ОАО "Юрино" прекратило свою деятельность в качестве юридического лица 10.12.2009 в результате реорганизации в форме преобразования в Общество с ограниченной ответственностью "Юрино".

В соответствии со ст. 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются, в том числе организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.

Письмом от 19.07.2017 N 19-10-0486 в Управление Федеральной антимонопольной службы по Удмуртской Республике ООО "Комос Групп" сообщило перечень лиц, включенных в одну группу с ООО "Комос Групп" и просило при анализе показателей деятельности рассматривать группу организаций холдинга как единого налогоплательщика (т.3 л.д.56-57). В перечне под пунктом 19 указано ООО "Юрино".

Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что ООО "Юрино" и ООО "Комос Групп" являются взаимозависимыми лицами: учредителем ООО "Комос Групп" и ООО "Русская Нива-1" является ООО "Хайперфудс Холдинг". ООО "Русская Нива-1" является учредителем ООО "Юрино".

В представленных заявителем дубликатах книг продаж ООО "Юрино" за 2,3,4 кварталы 2009 г. представленные счета-фактуры (т.1 л.д.121-139) отражены (т.2 л.д.59-66, 77-84, 114-122).

Так, за 2 кв. 2009 г. сумма предоплаты отражена в размере 2103291,81 руб., в том числе НДС 191208,35 руб., за 3 кв.2009 г. 11040771 руб., в том числе НДС 1003657,38 руб., за 4 кв.2009 г. 4532000 руб., в том числе НДС 411999,99 руб.

Заявитель указывает, что выставление счетов - фактур по полученным от ООО "Комос групп" денежным средствам, поступившим с назначением платежа "оплата за зерно по договору контрактации N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008 г.", подтверждается журналами проводок по сч.76 и сч.68.2.

Между тем, журналы проводок являются внутренним документом налогоплательщика. Для того, чтобы проверить действительное исчисление НДС в налоговом учете и его уплату в бюджет, необходимо располагать всеми документами, связанные с поступлением авансов, отражении в налоговом учете и налоговой отчетности, за весь период действия договорных отношений с контрагентом, и обладать возможностью провести контрольные мероприятия.

Учитывая, что подлинники документов не представлены ни в налоговый орган, ни в суд (платежные поручения за 2009 год представлены в копиях, частично нечитаемых; книги продаж за 2,3,4 квартал 2009 г. - в дубликатах), проверить указанные документы не представляется возможным.

Таким образом, заявителем не представлены доказательства отражения в налоговом учете НДС с авансов в период 2,3,4 квартал 2009 года, выводы суда о невозможности соотнесения данных в представленных счетах-фактурах с данными налоговых декларациях заявителя по НДС за 2,3, 4 кварталы 2009 г. правомерны.

Доказательств того, что с полученной предоплаты был исчислен НДС, отражен в налоговых декларациях, уплачен в бюджет, заявителем в материалы дела не представлено.

В налоговой декларации за 4 кв.2009 г. ООО "Комос Групп" заявило вычеты на сумму 1957756 руб.; в книге продаж за 2 кв.2016 г. ООО "Комос Групп" отразило сумму возвращенных авансов в размере 631020,46 руб. по счетам-фактурам 2009 г. Следовательно, источник для возмещения НДС в бюджете не сформирован.

Более того, договор контрактации от 14.08.2008 условия о предоплате не содержит.

В платежных поручениях ООО "Комос Групп" (т. 1 л.д.94-115) в графе "назначение платежа" указано "Оплата за зерно по договору контрактации N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008, в том числе НДС 10%".

Указание на то, что данный платеж является авансовым (предоплатой) представленные платежные поручения не содержат, счета на оплату заявителем не представлены.

Суммы, указанные в платежных поручениях, датированных 2009 годом, отражены с точностью до рубля и свидетельствуют о том, что данные платежи могут быть связаны, в том числе, с оплатой уже отгруженной продукции (зерна) (т.1 л.д.94-115). Данное обстоятельство также невозможно проверить за давностью лет.

Из представленного в ходе проверки акта сверки задолженности между ООО "Комос Групп" и ООО "Юрино" (т.2 л.д.5-7) следует, что 01.10.2014 отражено закрытие задолженности по ООО "Юрино" (закрытие авансов не прошло на 0,02 коп.).

Вопреки доводам апелляционной жалобы, акт сверки между ООО "Комос Групп" и ООО "Юрино" имеется в материалах дела (т.2 л.д.5-7).

ООО "Комос-Групп" по требованию инспекции представило документы по взаимоотношениям с ООО "Юрино", в том числе, акт сверки задолженности за период с 01.04.2016 по 30.06.2016 (т.3 л.д.83), из которого следует, что обязательства между данными организациями складываются из возврата займов по договору от 25.11.2015 в сумме 1907600,00 руб. (отражено в оборотно - сальдовой ведомости ООО "Комос Групп" по счету 58); погашения процентов по договору займа от 25.11.2015 на сумму 102275,85 руб. (отражено в оборотно - сальдовой ведомости ООО "Комос Групп" по счету 58); расчетов с поставщиками на сумму 1377965,39 руб.; (оборотно - сальдовая ведомость ООО "Комос Групп" по счету 62); оплаты кредиторской задолженности по договорам на сумму 1599488,56 руб.(оборотно - сальдовая ведомость ООО "Комос Групп" по счету 62).

Доказательств отражения кредиторской задолженности по договору ТУ02-23-00566 от 14.08.2008 в размере 17675522,80 руб. в бухгалтерском учете ООО "Комос Групп" не имеется.

При таких обстоятельствах, выводы инспекции о неправомерности заявленного вычета по НДС во 2 кв. 2016 г при отсутствии документов, подтверждающих начисление и уплату НДС с полученного аванса от ООО "Комос Групп" в 2009 г. являются обоснованными, подтверждаются материалами дела.

Доводы апелляционной жалобы о том, что трехлетний срок, установленный ст.172 НК РФ, на налоговые вычеты с авансов не распространяется, отклоняется.

В пунктах 27,28 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" Пленум ВАС РФ разъяснил, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

При применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

При указанных обстоятельствах, довод заявителя о том, что трехлетний срок, установленный ст. 172 НК РФ, на налоговые вычеты с авансов не распространяется и подписание между сторонами акта сверки взаимных расчетов прерывает течение срока исковой давности в соответствии со ст.203 ГК РФ, которое в том числе распространяется и на налоговые правоотношения, основан на неверном толковании норм права, противоречит нормам действующего Налогового законодательства и правоприменительной практике.

Таким образом, ООО "Юрино" и ООО "Комос Групп" не вправе учитывать в целях налогообложения сумму задолженности по договору контрактации от 14.08.2008, по которой срок исковой давности истек 27.10.2012.

При истечении срока исковой давности сумма кредиторской задолженности, возникшая перед покупателем (заказчиком) в связи с невозвратом полученной предоплаты (аванса), включается в состав внереализационных доходов у должника, применяющего метод начисления (пункт 18 статьи 250 НК РФ). Такой доход для целей налогообложения прибыли признается в том же порядке, что и внереализационный доход, который возникает при истечении срока исковой давности по обязательству, связанному с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг).

Акты сверки взаимных расчетов без документального подтверждения и в условиях взаимозависимости сторон не являются обстоятельством, с которым законодательство о налогах связывает обязанность государства возместить сумму НДС после истечения трехлетнего срока.

В пункте 2 Постановления Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на налоговый орган.

Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость возложена на налогоплательщика.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними.

Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Согласно пунктам 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

При этом, из правовой позиции, изложенной в Определении Верховного суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается, что при отсутствии доказательств реального получения авансовых платежей в 2009 г. по договору контрактации, отсутствия доказательств исчисления и уплаты НДС с данных сумм авансовых платежей, закрытия задолженности по ООО "Юрино" 01.10.2014; в апреле 2016 г. заявителем перечисляются денежные средства ООО "Комос Групп" в размере 17675522,80 руб. с назначением платежа "оплата кредиторской задолженности", что позволило обществу заявить налоговый вычет по НДС с указанной суммы.

Действия взаимозависимых лиц ООО "Юрино" и ООО "Комос Групп" фактически направленны на создание схемы незаконного возмещения НДС с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции при вынесении решения по делу, не ограничился рассмотрением дела только по срокам давности, исследовал все доказательства, представленные сторонами в дело, взаимозависимость участников сделки, обстоятельства заключения и исполнения договора контрактации N ТУ02-23-00566 от 14.08.2008, отсутствие у участников сделки в течение 7 лет претензий по исполнению договора, отражение в актах сверки и в налоговой отчетности.

Арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют о намеренном включении заявителем сумм налоговых вычетов по НДС в налоговую декларацию за пределами трехлетнего срока, в связи с утратой налоговыми органами возможности по проведению мероприятий налогового контроля, направленных на установление фактических налоговых обязательств налогоплательщика.

Таким образом, оспариваемые решения от 29.05.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 35989, об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению N 838 соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 марта 2018 года по делу N А71-17434/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

Е.Е.Васева Н.М.Савельева