Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2018 г. N 08АП-2222/18

город Омск

05 июня 2018 г.

Дело N А75-4741/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 31 мая 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июня 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Солодкевич Ю.М., судей Рожкова Д.Г., Тетериной Н.В., при ведении протокола судебного заседания: секретарём Матвеевой Ю.И., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по иску Фонда развития Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (ОГРН 1088600001775) к обществу с ограниченной ответственностью "Профитек" (ОГРН 1025500978062) о взыскании 613 571 руб. 28 коп.,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: общество с ограниченной ответственностью "Адвант-Аудит" (ОГРН 1125543029171), страховое открытое акционерное общество "ВСК", саморегулируемая организация аудиторов Некоммерческое партнерство "Аудиторская Ассоциация Содружество",

при участии в судебном заседании представителей:

от Фонда развития Ханты-Мансийского автономного округа - Югры - Акентьева А.В. (паспорт, доверенность N 14/18 от 19.03.2018 сроком действия по 31.12.2018),

от общества с ограниченной ответственностью "Профитек" - Щербань Т.В. (паспорт, доверенность от 10.01.2018 сроком действия по 31.12.2018); Авдеева Д.А. (паспорт, доверенность от 10.01.2018 сроком действия по 31.12.2018),

от страхового открытого акционерного общества "ВСК" - Маткова С.В. (паспорт, доверенность N 7-ТД-0154-Д от 16.01.2018 сроком действия по 15.01.2019),

установил:

Фонд развития Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (далее - Фонд, истец) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры к обществу с ограниченной ответственностью "Профитек" (далее - ООО "Профитек", общество, ответчик) с иском о взыскании 174 000 руб., излишне уплаченных за оказание аудиторских услуг, и 439 571 руб. 28 коп. реального ущерба.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, арбитражным судом привлечено общество с ограниченной ответственностью "Адвант-Аудит" (далее - ООО "Адвант-Аудит").

Решением арбитражного суда от 28.12.2017 по делу N А75-4741/2017 исковые требования удовлетворены частично, с ООО "Профитек" в пользу Фонда взыскано 439 571 руб. 28 коп. убытков. В удовлетворении остальной части исковых требований отказано. Этим же решением распределены судебные расходы по государственной пошлине и судебные расходы по экспертизе.

Не согласившись с принятым решением суда, стороны подали апелляционные жалобы.

Истец в своей жалобе просит отменить решение в части отказа в удовлетворении иска, принять в этой части новый судебный акт об удовлетворении исковых требований в полном объёме.

Ответчик в своей жалобе просит отменить решение и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении исковых требований Фонда полностью, а также заявлено ходатайство о вызове эксперта Остроуховой Е.С.

От истца поступили возражения на апелляционную жалобу ответчика.

От общества поступили дополнения к апелляционной жалобе, в которых оно указало на необходимость привлечения к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, страхового открытого акционерного общества "ВСК" (далее - СОАО "ВСК"), которое застраховало профессиональную деятельность ООО "Профитек", и переходе к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции.

К дополнению приложены страховые полисы N 1303037001363-0001, N 1403037001110, N 1503037000915, выданные СОАО "ВСК".

В судебном заседании 11.04.2018 представитель ответчика поддержал ходатайство о вызове эксперта Остроуховой Е.С.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями части 3 статьи 86, части 1 статьи 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), отказал в удовлетворении ходатайства ООО "Профитек".

В судебном заседании в порядке статьи 163, части 1 статьи 266 АПК РФ объявлен перерыв по 16.04.2018.

Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте http://kad.arbitr.ru/ (картотека арбитражных дел).

После перерыва от ООО "Профитек" поступили письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ, содержащие доводы, озвученные в судебном заседании до перерыва.

В ходе рассмотрения апелляционных жалоб сторон суд апелляционной инстанции пришёл к выводу о наличии оснований, установленных пунктом 4 части 4 статьи 270 АПК РФ, для перехода к рассмотрению дела по правилам рассмотрения дела судом первой инстанции.

В силу части 6.1 статьи 268 АПК РФ при наличии оснований, предусмотренных частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса, арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, в срок, не превышающий трех месяцев со дня поступления апелляционной жалобы вместе с делом в арбитражный суд апелляционной инстанции.

О переходе к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции выносится определение с указанием действий лиц, участвующих в деле, и сроков осуществления этих действий.

Как разъяснено в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", о переходе к рассмотрению дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, на основании части 6.1 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции выносит определение.

Возражения в отношении данного определения в силу частей 1, 2 статьи 188 Кодекса могут быть заявлены только при обжаловании судебного акта, которым завершается рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

По результатам рассмотрения дела суд апелляционной инстанции согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ выносит постановление, которым отменяет судебный акт первой инстанции с указанием обстоятельств, послуживших основаниями для отмены судебного акта (часть 4 статьи 270 Кодекса), и принимает новый судебный акт.

Содержание постановления должно соответствовать требованиям, определенным статьей 170 Кодекса.

Определением от 16.04.2018 суд апелляционной инстанции перешёл к рассмотрению искового заявления Фонда по правилам рассмотрения дела в суде первой инстанции, назначил судебное разбирательство на 31.05.2018.

Основанием для отмены решения суда первой инстанции являются следующие обстоятельства.

Судом первой инстанции принято решение о правах и обязанностях лиц, не привлечённых к участию в деле, СОАО "ВСК", в котором ООО "Профитек" застраховало свою гражданскую ответственность при осуществлении в 2013-2015 гг. профессиональной деятельности аудиторов, и саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческого партнерства "Аудиторская Ассоциация Содружество" (далее - СРО ААС), членом которой в спорный период являлось ООО "Профитек".

Учитывая предмет и основание исковых требований, положения Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", суд апелляционной инстанции определением от 16.04.2018 одновременно привлёк к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, СОАО "ВСК" и СРО ААС, предложив Фонду направить привлечённым судом лицам копию иска, ООО "Профитек" - направить им отзыв на иск, а третьим лицам - представить суду и другим участникам дела отзывы на иск.

От СОАО "ВСК" поступил в дело 25.05.2018 отзыв, в котором оно просит отказать в удовлетворении требований Фонда в полном объёме.

От Фонда поступили 30.05.2018 возражения на отзыв СОАО "ВСК", в которых истец просит взыскать с ответчика сумму излишне уплаченной стоимости оказания аудиторских услуг по договорам между ними в размере 174 000 руб., сумму реального ущерба, равного сумме пени за просрочку уплаты налога на прибыль организаций за период с 2013 по 2015 годы, в размере 439 571 руб. 28 коп.

Представители ООО "Адвант-Аудит", СРО ААС, извещённых о судебном заседании 31.05.2018 надлежащим образом, в него не явились. На основании части 1 статьи 266, части 5 статьи 156 АПК РФ судебное заседание проведено в отсутствие представителей третьих лиц.

В судебном заседании представитель ООО "Профитек" заявил ходатайство о назначении экспертизы, привёл свои доводы в обоснование указанного ходатайства, сообщил о том, что указанное ходатайство вручено лицам, участвующим в деле, передал письменное ходатайство о назначении экспертизы суду.

Представитель Фонда возражал против удовлетворения ходатайства о назначении экспертизы, пояснил свою позицию относительно заявленного ходатайства.

Суд отказал в удовлетворении заявленного ходатайства о назначении экспертизы.

На основании части 1 статьи 87 АПК РФ при недостаточной ясности или полноте заключения эксперта, а также при возникновении вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств дела может быть назначена дополнительная экспертиза, проведение которой поручается тому же или другому эксперту.

Истец просит назначить по делу дополнительную экспертизу, проведение которой поручить ООО "ЛА консалтинг", на разрешение эксперта поставить вопрос: требовалось ли выражение модифицированного мнения в аудиторских заключениях по договору на проведение аудиторской проверки за 2013 год (в рамках обязательной аудиторской проверки годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности) от 01.11.2013 N 255, договору на проведение обязательной аудиторской проверки за 2014 год от 14.11.2014 N 52/у-14, договору на проведение обязательной аудиторской проверки за 2015 год от 09.11.2015 N 239?

Подача ходатайства истцом обоснована несогласием с выводом эксперта ЗАО "Инфра-Аудит" Остроуховой Е.С. по подготовленному заключению эксперта в суде первой инстанции по вопросу: обоснованно ли подготовлены положительные аудиторские заключения ООО "Профитек" годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности Фонда за 2013-2015 годы применительно к уплате налога на прибыль организаций в части доходов в виде процентов, начисляемых на остаток денежных средств на расчётном счёте?

Между тем, экспертиза назначается судом для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний (статья 82 АПК РФ)

Обоснование, приведённое ответчиком в ходатайстве, не связано с получением судом ответа на вопрос, требующий специальных познаний эксперта.

Предлагаемый ответчиком вопрос перед экспертом разрешим самостоятельно судом на основании норм действующего законодательства, оценка имеющимся в деле доказательств, к которым относится заключение экспертизы, будет дана при разрешении спора по существу (статьи 64, 71, 168 АПК РФ).

При этом апелляционный суд также отмечает, что на основании части 5 статьи 159 АПК РФ арбитражный суд вправе отказать в удовлетворении заявления или ходатайства в случае, если они не были своевременно поданы лицом, участвующим в деле, вследствие злоупотребления своим процессуальным правом и явно направлены на срыв судебного заседания, затягивание судебного процесса, воспрепятствование рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта, за исключением случая, если заявитель не имел возможности подать такое заявление или такое ходатайство ранее по объективным причинам.

В рассматриваемом случае ответчиком заявлено ходатайство в апелляционный суд только 31.05.2018 непосредственно в судебном заседании, иным участником спора данное ходатайству вручено в коридоре суда, денежные средства за проведение экспертизы на депозит суда не внесены, что не свидетельствует о добросовестной реализации ответчиком своих процессуальных прав, фактически направлено на срыв судебного заседания.

С учётом вышеизложенного апелляционный суд отклонил данное ходатайство ответчика.

Представитель Фонда поддержал требования, изложенные в исковом заявлении, просит их удовлетворить полностью.

Представитель ООО "Профитек" возражал против удовлетворения требований, изложенных в исковом заявлении. Поддержал доводы, приведенные им ранее, пояснил свою позицию по делу.

Представитель СОАО "ВСК" поддержал позицию ООО "Профитек" и доводы своего отзыва на иск.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон и СОАО "ВСК", суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как усматривается из материалов дела, между Фондом (заказчик) и ООО "Профитек" (аудитор) заключены договоры на проведение аудиторской проверки N 255 от 01.11.2013, N 52/у-14 от 14.11.2014, N 239/104/у-15 от 09.11.2015 (т. 1 л. 40-43).

Согласно пунктам 1.2, 1.3 договора от 01.11.2013 ответчик обязался оказать услуги: аудит бухгалтерской (финансовой) отчётности заказчика за 2013 год в целях выражения мнения о её достоверности. Работы по проведению аудиторской проверки проводятся в два этапа - за 9 месяцев 2013 года и по итогам 2013 финансового года.

В пункте 1.4 договора указано, что в течение срока действия договора аудитор осуществляет налоговый консалтинг в форме консультаций заказчика по вопросам налогообложения и изменений налогового законодательства в Российской Федерации с целью выработки конкретных рекомендаций по исправлению ошибок и оптимизации налогообложения.

По окончании аудита ответчик должен сформировать своё мнение относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности заказчика. Мнение аудитора выражается в аудиторском заключении (пункт 4.1 договора).

В материалы дела представлены письменная информация аудитора за 9 месяцев 2013 года и аудиторское заключение за 2013 год (т. 1 л. 47-68).

В аудиторском заключении отражено, что проаудированная бухгалтерская (финансовая) отчётность Фонда состоит из бухгалтерского баланса на 31.12.2013, отчёта о финансовых результатах за 2013 год, отчёта о движении денежных средств за 2013 год, отчёт о целевом использовании денежных средств за 2013 год, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах за 2013 год. Ответственность аудитора заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчётности на основе проведённого им аудита.

Аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчётности и раскрытую в ней информацию. Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учётной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчётности в целом.

Стоимость аудиторских услуг по данному договору составляет 58 000 руб. (пункт 2.1 договора).

Фонд оплатил аудиторские услуги по договору на сумму 58 000 руб. (т. 1 л. 44-46).

На аналогичных условиях стороны заключили договоры от 14.11.2014 (т. 1 л. 81-84), от 09.11.2015 (т. 1 л. 120-124).

Оплата по договорам составила также по 58 000 руб. (т. 1 л. 85-86, 125, 127).

В материалы дела представлены письменная информация аудитора за 9 месяцев 2014 года и аудиторское заключение за 2014 год (т. 1 л. 87-106), письменная информация аудитора за 2015 год и аудиторское заключение за 2015 год (т. 2 л. 1-20).

В дальнейшем, Фондом привлечена для аудирования бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2016 год другая организация - ООО "Адвант-Аудит", которой подготовлена письменная информация за 9 месяцев 2016 года (т. 2 л. 22-37, 130-145).

В указанной информации ООО "Адвант-Аудит" отразило, что аудит промежуточной бухгалтерской отчётности за 9 месяцев 2016 года показал, что бухгалтерская отчётность в существенных элементах подготовлена в соответствии с требованиями Закона N 102-ФЗ, Положения N 34н, ПБУ 4/99, Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчётности организаций". Бухгалтерская отчётность Фонда за проверяемый период состоит из бухгалтерского баланса, отчёта о финансовых результатах. Отчётность составлена на основании регистров бухгалтерского учёта Фонда. Проведённая проверка показала, что действующая в организации система контроля отвечает предъявляемым к ней требованиям, бухгалтерский учёт организован на достаточно высоком уровне и позволяет минимизировать ошибки в учётных записях. Ошибки, выявляемые в процессе контроля, исправляются.

При этом ООО "Адвант-Аудит" в разделе 3 "Соответствие законодательству деятельности Фонда по поддержанию неснижаемого остатка временно свободных денежных средств" отмечено, что в течение проверяемого периода организация получала процентный доход по неснижаемому остатку на счёте по договору N 31-1-22/1-810-08-386 от 01/01/2016, а также по договору процентного займа N 1 от 07.07.2016 г. с контрагентом ООО "Завод МДФ". Общая сумма процентного дохода за 9 месяцев 2016 года составила 2 030 509 руб. 86 коп. В целях налогообложения прибыли организация учла только сумму полученных процентов по договору займа.

ООО "Адвант-Аудит" обратило внимание на то, что проценты, полученные от размещения денежных средств в виде остатка целевых поступлений на счёте, являются облагаемым доходом на прибыль доходом некоммерческой организации и подлежат включению в налоговую базу. При анализе данных за период с 2013 год по 9 месяцев 2016 года (период, который может быть включён в период налоговой проверки) установлено, что существует риск в дополнительном начислении налога на прибыль в общей сумме более 3,5 млн. руб.

ООО "Адвант-Аудит" приведена таблица, в которой за каждый год 2013-2015, 9 месяцев 2016 года указаны показатели суммы процентов, налога, уплаты к уплате.

ООО "Адвант-Аудит" предложено организации оценить риск негативных налоговых последствий и принять решение об уплате налога на прибыль.

Фонд на добровольной основе уплатил задолженность по налогу на прибыль, задолженность по пеням в 2016 году за 2013-2015 годы в общей сумме 3 686 945 руб. (т. 2 л. 51-62), в том числе по пеням в сумме 476 926 руб.

Фонд обратился в арбитражный суд с настоящим иском, считая, что по вине ответчика он должен был уплатить сумму пени за просрочку уплаты в бюджет налога на прибыль организаций за период с 2013 по 2015 годы, совокупно составляющую в размере 439 571 руб. 28 коп. со ссылкой на копии выписок операций по расчёту с бюджетом (т. 2 л. 38-45).

Кроме того, в рамках рассматриваемого иска к взысканию Фонд предъявил сумму оплаченной им стоимости аудиторских услуг ответчика в общем размере 174 000 руб. (58000 * 3).

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в дело доказательства в соответствии со статьёй 71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи друг с другом, пришёл к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения исковых требований Фонда.

Данный вывод суда основывается на следующем.

Настоящее требование Фонда к ООО "Профитек" основано на заключённых договорах об оказании аудиторских услуг.

Согласно части 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Фонд требует от ООО "Профитек" возмещения убытков в виде уплаты пени за просрочку оплаты налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 393 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) должник обязан возместить кредитору убытки, причинённые неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными статьёй 15 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причинённых ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чьё право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В соответствии с разъяснениями пунктов 11, 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", применяя статью 15 ГК РФ, следует учитывать, что по общему правилу лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причинённых ему убытков. Возмещение убытков в меньшем размере возможно в случаях, предусмотренных законом или договором в пределах, установленных гражданским законодательством. По делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинения вреда, наличие убытков (пункт 2 статьи 15 ГК РФ).

Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. По смыслу пункта 1 статьи 15 ГК РФ в удовлетворении требования о возмещении убытков не может быть отказано только на том основании, что их точный размер невозможно установить. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учётом всех обстоятельств дела, исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению. Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (пункт 2 статьи 401 ГК РФ). По общему правилу лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинён не по его вине (пункт 2 статьи 1064 ГК РФ). Бремя доказывания своей невиновности лежит на лице, нарушившем обязательство или причинившем вред. Вина в нарушении обязательства или в причинении вреда предполагается, пока не доказано обратное.

Как следует из пункта 5 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств", по смыслу статей 15 и 393 ГК РФ, кредитор представляет доказательства, подтверждающие наличие у него убытков, а также обосновывающие с разумной степенью достоверности их размер и причинно-следственную связь между неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником и названными убытками.

При установлении причинно-следственной связи между нарушением обязательства и убытками необходимо учитывать, в частности, то, к каким последствиям в обычных условиях гражданского оборота могло привести подобное нарушение. Если возникновение убытков, возмещения которых требует кредитор, является обычным последствием допущенного должником нарушения обязательства, то наличие причинно-следственной связи между нарушением и доказанными кредитором убытками предполагается.

Вина должника в нарушении обязательства предполагается, пока не доказано обратное. Отсутствие вины в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства доказывается должником (пункт 2 статьи 401 ГК РФ).

Таким образом, для наступления гражданско-правовой ответственности по статьям 15, 393 ГК РФ истцом должны быть доказаны: факт причинения ущерба и его размер; вина и противоправность действий (бездействия) ответчика; наличие причинно-следственной связи между противоправным поведением ответчика и наступившим ущербом.

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Доказательства представляются лицами, участвующими в деле (часть 1 статьи 66 АПК РФ).

На основании частей 2, 4, 5 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В рассматриваемом случае истец не доказал суду обоснованности своего требования к ответчику в размере 439 571 руб. 28 коп., составляющего реальный ущерб, равный сумме пени за просрочку уплаты налога на прибыль организаций.

Правила главы 39 ГК РФ применяются к договорам оказания аудиторских услуг, и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 779 ГК РФ).

Согласно статье 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702 - 729) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

По правилам пункта 1 статьи 724 ГК РФ, если иное не установлено законом или договором подряда, заказчик вправе предъявить требования, связанные с ненадлежащим качеством результата работы, при условии, что оно выявлено в сроки, установленные настоящей статьёй.

Учитывая специфику правоотношений сторон, связанных с оказанием аудиторских услуг, последний в силу статьи 65 АПК РФ обязан доказать, что обществом ненадлежащим образом оказаны Фонду аудиторские услуги, исполнены договорные обязательства, выразившиеся в проведении аудиторских проверок, результат которых находится в причинной связи с возникновением у истца убытков в виде уплаты пени по несвоевременному внесению сумм оплаты по налогу на прибыль организаций, исчисленному за полученный процентный доход по неснижаемому остатку на счёте.

Однако в рассматриваемом случае Фонд не доказал указанного выше обстоятельства.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (пункт 1 статьи 425 ГК РФ).

По условиям пунктов 1.2, 1.3 договоров в обязанности ответчика как аудитора входит оказание истцу следующих услуг:

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчётности заказчика за 2013-2015 годы в целях выражения мнения о её достоверности.

На основании пунктов 4.1 договоров результат работы ответчика заключается в виде формирования своего мнения относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности заказчика.

Такое мнение аудитора выражается в аудиторском заключении.

Аудит организации проводится в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Федеральный закон N 307-ФЗ), согласно пункту 3 статьи 1 которой аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчётности.

При этом аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления (пункт 5 статьи 1).

Согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона N 307-ФЗ аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица.

Как следует из пункта 6 той же статьи, заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признаётся по решению суда.

По условиям пунктов 6.1 заключённых истцом с ответчиком договоров аудитор несёт ответственность за качество аудиторской проверки, законность и обоснованность выводов, изложенных в аудиторском заключении. В случае возникновения у заказчика убытков, явившихся следствием ненадлежащего качества работ аудитора, которые подтверждены вступившим в законную силу решением суда, то виновная сторона возмещает все убытки, понесённые заказчиком, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Факт ненадлежащего качества работ ответчика по договорам не подтверждён в соответствии с условиями пунктов 6.1 договоров каким-либо судебным актом по иным арбитражным делам.

В рамках настоящего дела истцом также не доказано наличие оснований для возложения на ООО "Профитек" гражданско-правовой ответственности в виде возмещения убытков по пунктам 6.1 договоров.

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 1 Федерального закона N 307-ФЗ аудиторские организации наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности: налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учёта, составление налоговых расчётов и деклараций.

В пунктах 1.4 договоров предусмотрено, что в течение срока действия договоров ответчик осуществляет налоговый консалтинг в форме консультаций заказчика по вопросам налогообложения и изменений налогового законодательства в Российской Федерации с целью выработки конкретных рекомендаций по исправлению ошибок и оптимизации налогообложения.

В пунктах 3.8 договоров предусмотрено, что в случае обнаружения аудитором в процессе аудита ошибок, допущенных заказчиком при ведении бухгалтерского учёта, начислении и уплаты налогов, аудитор предлагает заказчику устранить их. Аудитор вправе также давать рекомендации заказчику по вопросам бухгалтерского учёта, налогообложения, оформления финансово-хозяйственной деятельности. Отказ заказчика от устранения обнаруженных аудитором ошибок, а равно неисполнение рекомендаций аудитора снимает ответственность с аудитора.

Толкование условий договоров с учётом положений статьи 431 ГК РФ позволяет апелляционному суду сделать вывод о том, что договорным обязательством ответчика перед истцом являлось передача ему исключительно результата своих аудиторских услуг в виде аудиторского заключения, выражающего мнение ответчика как аудитора относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности истца за соответствующий период (2013-2015 годы).

Как следствие, за ненадлежащее качество аудиторских услуг ответчика истец вправе предъявить ему лишь в случае, когда подготовленное ответчиком аудиторское заключение является ложным, а именно: бухгалтерская отчётность истца содержит недостоверные сведения в то время, как ответчиком выражено мнение об обратном.

Между тем, из материалов дела не следует, что за какой-либо отчётный период, проверяемый ответчиком, в последующем была установлена недостоверность сведений, данных, изложенных в письменных информациях аудитора за 9 месяцев соответствующего года либо в аудиторских заключениях ответчика.

Следует отметить, что по условиям пунктов 3.7 договоров аудитор самостоятельно определяет методы и средства аудита, другие аудиторские процедуры, необходимые для разрешения поставленных перед ним задач.

Тем самым, в обязанности ответчика по договорам входило только оказание аудиторских услуг, направленных на получение истцом мнение ответчика как аудитора относительно достоверности подготовленной им бухгалтерской (финансовой) отчётности, которое к тому же не подменяет собой контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами (налоговыми органами).

А исходя из условий 1.4, 3.8 договоров не усматривается, что сопутствующей обязанностью ответчика наряду с оказанием аудиторских услуг было оказание услуг по проверке правильности исчисления истцом налогов/сборов по каким-либо видам для их уплаты в бюджет, восстановление и ведение налогового учёта, составление налоговых расчётов и деклараций.

Помимо оказания аудиторских услуг ответчику предоставлена была по договорам возможность консультировать истца по вопросам налогообложения и изменений налогового законодательства в Российской Федерации с целью выработки конкретных рекомендаций по исправлению ошибок и оптимизации налогообложения.

Результат подобных консультаций со стороны ответчика не подлежал оформлению последним в виде какого-либо отдельного документа (такого из условий договоров не следует).

Соответственно, ООО "Профитек" может отвечать перед Фондом исходя из условий договоров только за тот результат оказанных услуг, который представлен Фонду в виде документа, форма которого согласована сторонами в пункте 4.1 договоров (аудиторское заключение), консультации, тем более, носящий устный характер, не относятся к числу данного документа.

К тому же из материалов дела не усматривается, что истец обращался к ответчику с просьбой о консультировании его в период оказания аудиторских услуг по вопросу исчисления налога на прибыль организаций по виду такого полученного дохода, как процентный доход по неснижаемому остатку на счёте.

Вопросы относительно порядка начисления вышеуказанного налога возникли у истца только после проведения у него аудиторской проверки третьим лицом ООО "Адвант-Аудит", на что указывают его обращения к ответчику (письма от 15.11.2016, от 17.11.2016) (т. 2 л. 46, 48), ответы на которые даны ООО "Профитек" (т.2 л. 47, 49-50).

Как указывалось выше, в рамках настоящего дела по ходатайству Фонда была назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено ЗАО "Инфра-Аудит" (заключение эксперта, т. 5 л. 12-35).

Заключение эксперта на основании статьи 64 АПК РФ относится к числу письменных доказательств по делу, оцениваемых судом в порядке статьи 71 АПК РФ.

Согласно части 5 статьи 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Экспертом были даны ответы на поставленные перед ним судом первой инстанции вопросы.

Вместе с тем сами вопросы связаны с выяснением обстоятельств, касающихся соблюдения ответчиком требований закона в области осуществления аудиторской деятельности при подготовке положительных заключений в части уплаты истцом налога на прибыль организаций в части доходов в виде процентов, начисляемых на остаток денежных средств на расчётном счёте.

Однако, как установлено апелляционным судом, в обязанность ответчика по договорам не входило оказание истцу сопутствующих услуг по проверке правильности исчисления истцом подобного налога в проверяемом периоде 2013-2015 годах, ведение налогового учёта, составление налоговых расчётов и деклараций.

Поэтому заключение эксперта, перед которым в том числе был поставлен вопрос о наличии причинно-следственной связи между действиями общества по выражению немодифицированного мнения в аудиторских заключениях и наступившими для Фонда убытками, связанными с добровольным доначислением и уплатой пени, который относится к компетенции исключительно суда, апелляционный суд не воспринимает в качестве безусловного доказательства вины ответчика в возникших у истца спорных убытках.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает возможным учесть следующие показатели, установленные экспертом в заключении.

В соответствии с пунктами 1, 3, 4, 9 Правил (Стандарта) N 4 "Существенность в аудите", утверждённых Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности", действующих в период оказания ответчиком аудиторских услуг, настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчётности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объёма аудиторских процедур.

Из таблицы 1 заключения эксперта (т. 5 д. 29) усматривается, что общий уровень существенности по бухгалтерскому балансу не превышает показатели суммы доначисленных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций над уровнем существенности за 2013, 2014, 2015 годы.

Так, сумма налоговых обязательств в 2013 году составила 191 500 руб., а общий уровень существенности равен 4 559 000 руб.

В сравнении такие цифры в 2014 году - 1 253 700 руб. против 7 495 000 руб., в 2015 году - 1 764 800 руб. против 16 455 000 руб.

Исходя из положений вышеуказанного Стандарта и установленных экспертом показателей можно сделать вывод о достаточно низком аудиторском риске ответчика, который мог бы повлечь за собой негативные последствия для истца в виде уплаты пени по налогу на прибыль организаций, перечисленной в бюджет на добровольной основе, в условиях, когда по договорам ответчик не обязан был оказывать истцу услуги, связанные с проверкой правильности начисления налогов, включая налог на прибыль для организаций.

Апелляционный суд считает, что истцом не доказано возникновение у него убытков в виде уплаты пени по вышеуказанному налогу по вине ответчика, что повлекло бы возложение на последнего обязательства возмещения Фонду спорных убытков.

Как уже было сказано выше, предметом аудиторских проверок не являлась проверка правильности начисления и уплаты предприятием налогов.

Вышеуказанные обстоятельства исключают возможность удовлетворения требования истца к ответчику по убыткам в виде добровольно уплаченной пени по налогу на прибыль организаций, в том числе за проверяемый ответчиком период.

По требованию о взыскании суммы излишне уплаченной стоимости оказания аудиторских услуг по договорам в общем размере 174 000 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счёт другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретённое или сбережённое имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 настоящего Кодекса.

Как следует из пункта 3 статьи 1103 ГК РФ, поскольку иное не установлено настоящим Кодексом, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений, правила, предусмотренные настоящей главой, подлежат применению также к требованиям: одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством.

На основании пункта 1 статьи 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика: безвозмездного устранения недостатков в разумный срок; соразмерного уменьшения установленной за работу цены; возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (статья 397).

Поскольку в рассматриваемом случае истцом не доказан факт ненадлежащего оказания ему ответчиком аудиторских услуг по договорам, то оплаченная стоимость таких услуг не может быть возвращена истцу ответчиком, тем более, в полном объёме, что не согласуется с положениями статьи 723 ГК РФ.

Поэтому суд апелляционной инстанции отказывает Фонду и в удовлетворении данного требования полностью.

Таким образом, материалами дела не подтверждается обоснованность требований Фонда к обществу, в связи с чем суд апелляционной инстанции отказывает Фонду в их удовлетворении.

Расходы Фонда по уплате государственной пошлины в сумме 15 271 руб. при подаче иска (т. 1 л. 20) и на проведение судебной экспертизы в сумме 45 000 руб. (т. 3 л. 92) в связи с отказом в удовлетворении его иска суд апелляционной инстанции по правилам статей 101, 106, 110 АПК РФ относит на Фонд как на проигравшую сторону.

Расходы общества по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. при подаче апелляционной жалобы также относятся судом на истца в порядке статьи 110 АПК РФ.

Кроме того, апелляционный суд отмечает следующее.

Из материалов дела усматривается, что обществом также была произведена оплата экспертизы в сумме 30 000 руб. (т. 5 л. 11), а экспертной организацией ЗАО "Инфра-Аудит" суду первой инстанции представлено ходатайство об увеличении размера вознаграждения до 75 000 руб. (т. 5 л. 38).

В определении от 20.10.2017 суда первой инстанции при назначении экспертизы был определён ориентировочный размер вознаграждения ЗАО "Инфра-Аудит" в размере 45 000 руб. с оговоркой о возможном его дальнейшем увеличении.

После принятия судом первой инстанции обжалуемого решения им вынесено определение от 25.01.2018 о назначении судебного заседания со ссылкой на заявленное ходатайство ЗАО "Инфра-Аудит" об увеличении размера вознаграждения, подлежащего выплате эксперту, которое судом не рассмотрено.

Из информации, размещённой на официальном сайте http://kad.arbitr.ru/ (картотека арбитражных дел), следует, что на момент принятия настоящего постановления судом первой инстанции не разрешён вопрос по ходатайству экспертной организации.

Исходя из сказанного выше суд апелляционной инстанции не разрешает в настоящем постановлении вопрос о распределении судебных расходов, связанных с уплатой обществом денежных средств в сумме 30 000 руб. на проведение судебной экспертизы.

При этом, иные вопросы, касающиеся судебных расходов, не разрешённые в настоящем судебном акте суда апелляционной инстанции, лицо, участвующее в деле, вправе поставить суду первой инстанции (часть 2 статьи 112 АПК РФ, абзаца 4 пункта 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах").

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 6.1. статьи 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 28.12.2017 по делу N А75-4741/2017 отменить.

Рассмотрев дело по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции, принять новый судебный акт.

В удовлетворении иска отказать.

Взыскать с Фонда развития Ханты-Мансийского автономного округа - Югры в пользу обществу с ограниченной ответственностью "Профитек" 3 000 руб. государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.М. Солодкевич

Судьи

Д.Г. Рожков Н.В. Тетерина