Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2018 г. N 08АП-5328/18

город Омск

20 июня 2018 г.

Дело N А70-16651/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июня 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5328/2018) общества с ограниченной ответственностью "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.03.2018 по делу N А70-16651/2017 (судья Коряковцева О.В.), принятое по заявлению по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ" к Межрайонной инспекции федерально налоговой службы N 7 по Тюменской области о признании незаконным решения от 22.06.2017 N 2060 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ" - Багаева Юлия Владимировна по доверенности N 87/8 от 14.12.2017 сроком действия по 31.12.2018, личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации;

от Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - Липчинская Наталья Павловна по доверенности N 84/18 от 24.01.2018 сроком действия по 31.12.2018, личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации;

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ" (далее - заявитель, ООО "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции федерально налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России N7 по Тюменской области, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 22.06.2017 N 2060 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 14.03.2018 по делу N А70-16651/2017 в удовлетворении заявленного Обществом требования отказано.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из отсутствия предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ООО "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на отсутствие в его действиях состава налогового правонарушения, учитывая, что при подаче первоначальной декларации по НДС за 4 квартал 2016 года заявитель, действуя добросовестно, включил в состав налоговых вычетов сумму НДС по счету-фактуре N ЗСНХ1 от 01.12.2018 в размере 22 360 303 руб. 63 коп., полученной от ООО "Феррум С". В свою очередь, ООО "Феррум-С", выставив указанный счет-фактуру, задекларировало в 4 квартале 2016 года соответствующую сумму выручки от реализации, исчислило и уплатило сумму НДС в бюджет.

По мнению подателя жалобы, поскольку Общество, получив информацию об излишнем возмещении ему НДС, осуществило возврат соответствующей суммы в бюджет и уплатило проценты в соответствии с пунктом 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации, постольку в осматриваемом случае фактический ущерб для бюджета налогоплательщиком не причинен.

Инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу с доказательствами его направления в адрес Общества, в котором налоговый орган не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы. Отзыв приобщен судом апелляционной инстанции к материалам дела.

В судебном заседании представитель ООО "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ" поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Представитель Инспекции возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

19.01.2017 ООО "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ" представило в налоговый орган декларацию по НДС за 4 квартал 2016 года, на основании которой было заявлено к возмещению из бюджета 2 856 607 866 руб., банковскую гарантию "Газпромбанк" АО от 19.01.2017 N 1216-021-Г-4 на сумму 2 856 607 866 руб. сроком действия до 24.11.2017 и заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС на сумму 2 856 607 866 руб.

Учитывая, что банковская гарантия соответствует установленным требованиям, налоговый орган принял решение от 23.01.2017 N 2 о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в размере 2 856 607 866,00 руб. и решение от 23.01.2017 N170 о возврате НДС в этой же сумме.

После этого в период с 19.01.2017 по 19.04.2017 Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка вышеуказанной декларации Общества, в ходе которой установлено, что сумма налога, возмещенная Обществу в заявительном порядке, в размере 2 856 607 866 руб., превышает сумму налога, подлежащую действительному возмещению, на 22 372 473 руб., поэтому данная сумма должна быть возвращена Обществом в бюджет с уплатой процентов за её пользование.

При этом причиной излишнего возмещения НДС послужило принятие Обществом к вычету НДС в размере 22 360 303 руб. 63 коп., уплаченного контрагенту ООО "Феррум-С" по счёту-фактуре от 01.12.2016 N ЗСНХ, поскольку названный контрагент представил в Инспекцию уточненную декларацию и иную информацию, из которых следует, что названный счет-фактура отозван им у Общества.

После окончания камеральной налоговой проверки, а именно, 20.04.2017 Общество представило в Инспекцию уточнённую налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2016года, в соответствии с которой сумма НДС, заявленная к возмещению из бюджета, уменьшена на сумму 22 372 473 руб., в том числе по контрагенту ООО "Феррум-С" на 22 360 303 руб. 63 коп.

В этой связи налоговым органом отменено решение от 23.01.2017 N 2 о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы НДС 22 372 473 руб., и решение от 23.01.2017 N 170 о возврате НДС в части этой же суммы (решения от 22.06.2017 N 3 и N 4).

Результаты проверки оформлены актом от 02.05.2017 N 1644 и с учетом возражений налогоплательщика Инспекцией принято оспариваемое решение от 22.06.2017 N 2060, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа 20 % от необоснованно полученного вычета.

При этом штраф снижен в 4 раза до суммы 992 362 руб. 45 коп. с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения: Общество признало вину и до вынесения решения перечислило в бюджет излишне возмещенную сумму налога и пени; Общество осуществляет благотворительную и спонсорскую деятельность на территории Тюменской области.

Решением УФНС России по Тюменской области от 01.09.2017 N 11-14/14365@ решение Инспекции от 22.06.2017 N 2060 оставлено без изменений и утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции от 22.06.2017 N 2060 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

13.06.2018 Арбитражный суд Тюменской области принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Порядок возмещения НДС в заявительном порядке предусмотрен статьей 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации и представляет собой зачёт (возврат) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 настоящего Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, будет отменено полностью или частично.

В силу пункта 4 статьи 176.1 НК РФ банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным статьей 74.1 Налогового кодекса Российской Федерации требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. К банковской гарантии применяются требования, установленные статьей 74.1 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом следующих особенностей:

1) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

2) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению.

Согласно пункту 7 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном пунктом 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей.

В силу пункта 8 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации в течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктами 2, 4, 6 и 7 настоящей статьи, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Одновременно с решением о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в зависимости от наличия задолженностей налогоплательщика по указанным платежам налоговый орган принимает решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решение о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

В соответствии с пунктом 11 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Согласно пункту 13 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса.

При этом пунктом 14 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 15 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного пунктом 14 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

В силу пункта 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации одновременно с сообщением о принятии указанного решения, указанного налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в случае их уплаты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.

Согласно пункту 24 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации после подачи налогоплательщиком заявления,предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи, до окончания камеральной налоговой проверки уточненная налоговая декларация представляется в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком до принятия решения, предусмотренного абзацем первым пункта 8 настоящей статьи, то такое решение по ранее поданной налоговой декларации не принимается.

Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации. Не позднее дня, следующего за днем принятия решения об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятии данного решения. Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов, предусмотренных пунктом 17 настоящей статьи, в порядке, предусмотренном пунктами 17 - 23 настоящей статьи.

Таким образом, по верному замечанию суда первой инстанции, статья 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность подачи уточнённой налоговой декларации до завершения камеральной налоговой проверки и после её завершения.

Правовые последствия подачи уточнённой налоговой декларации до завершения камеральной налоговой проверки и после её завершения являются различными.

Так в случае, если уточнённая декларация подается после принятия налоговым органом решения, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется. Суммы, полученные налогоплательщиком в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов.

Если уточнённая налоговая декларация подаётся налогоплательщиком после завершения камеральной проверки, то, соответственно, результаты проверки оформляются актом и по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

К усматривается из материалов дела, в рассматриваемом случае проверка, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, была закончена 19.04.2017, заявитель подал уточнённую декларацию 20.04.2017, следовательно, Инспекция по результатам проверки правомерно составила акт проверки и вынесла оспариваемое решение от 22.06.2017 N 2060, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа.

При этом Инспекция, анализируя уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2016 года, установила уменьшение налоговых вычетов на 22 372 473 руб., в связи с чем налогоплательщику было направлено требование о предоставлении пояснений N 07-66/3-4518 от 25.04.2017.

Согласно представленным пояснениям (вх. N 008929 от 10.05.2017) причинами представления уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года являются отражение реализации от услуг аренды имущества, отзыв контрагентом первичного документа, поступление от контрагента счета-фактуры на аванс уплаченный, исправление суммы вычета по налогу, в связи с поздним предоставлением документа на удержание сумм коммунальных расходов из зарплаты персонала.

Таким образом, по первоначальной налоговой декларации, с учетом представленной уточненной налоговой декларации инстанцией правомерно было установлено, что сумма налога (неправомерно заявленные вычеты), не подлежащая возмещению по результатам камеральной проверки уточненной декларации по НДС, но ранее излишне полученная налогоплательщиком в заявительном порядке на основании первоначальной декларации, подлежит возврату с учетом процентов, начисленных в порядке, предусмотренном статьей 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как усматривается из материалов дела, по первоначальной декларации по НДС за 4 квартал 2016 года per. N 30576677 налогоплательщиком заявлены вычеты в размере 3 584 956 546 руб., в том числе сумма вычетов в размере 22 372 473 руб., полученных от ООО "Феррум-С", ПАО "Сибирско-уральская энергетическая компания". По итогам камеральной проверки указанной декларации Инспекцией было принято решение N 2 от 23.01.2017 о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке на сумму 2 856 607 866 руб. в том числе и сумма заявленных вычетов в размере 22 372 473 руб.

Таким образом, налогоплательщик воспользовался суммой налога в размере 2 856 607 866 руб., при этом в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации за 4 квартал 2016 года per. N 30576677 установлено отсутствие у Общества права на возмещение НДС в сумме 22 372 473 руб.

Так излишний возврат возмещенного инспекцией налога в сумме 22 372 473 руб. сформировал задолженность налогоплательщика перед бюджетом в указанном размере с момента проведения такого возврата.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами о правомерности привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи неверным толкованием норм материального права исходя из следующего.

Пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Налоговым органом не установлено и материалами дела не подтверждается наличие обстоятельств, исключающих вину Общества в совершенном налоговом правонарушении.

В рассматриваемой ситуации налог частично возвращён налогоплательщиком 10.04.2017, 12.04.2017 и 29.06.2017, соответственно налогоплательщик неправомерно пользовался денежными средствами в размере 22 372 473 руб. Период пользования денежными средствами составляет более 3х месяцев.

Более того, материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем, что 21.03.2017 на совещании представителей ООО "Феррум-С" и ООО "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ" было принято решение об исключении из финансовых документов счета-фактуры 01.12.2016 N ЗСНХ на сумму 146 584 212,70 руб.; по результатам совещания ООО "Феррум-С" 30.03.2017 представило в налоговый орган уточнённую декларацию, из которой был исключён спорный счет-фактура (л.д.14).

Учитывая, что с момента принятия решения об исключении из финансовых документов спорного счета-фактуры до окончания проверки прошёл почти месяц, у налогоплательщика была возможность представить уточнённую налоговую декларацию до окончания камеральной проверки и полностью вернуть необоснованно полученный НДС и выплатить проценты, но налогоплательщик этого не сделал.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о наличии вины Общества в форме неосторожности.

Основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации является наличие у налогоплательщика задолженности перед бюджетом вследствие совершения неправомерных действий, предусмотренных диспозицией данной статьи, в том числе с учётом пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации вследствие фактического получения средств из бюджета при отсутствии права на возмещение налога.

При этом сумма излишнего возмещения налога из бюджета подпадает под понятие недоимки.

Так, пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что недоимка - это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Таким образом, в силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации излишне возмещённый налогоплательщику НДС так же является недоимкой.

С учетом изложенного решение Инспекции от 22.06.2017 N 2060 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы заявителя.

Таким образом, отказав в удовлетворив заявленного Обществом требования, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Тюменской области правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на ООО "ЗАПСИБНЕФТЕХИМ".

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.03.2018 по делу N А70-16651/2017-оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Е.П. Кливер