Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 июня 2018 г. N 14АП-4118/18

г. Вологда

28 июня 2018 г.

Дело N А66-11862/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2018 года.

В полном объёме постановление изготовлено 28 июня 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихомировым Д.Н.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Тверской области Ивашкиной И.В. по доверенности от 04.06.2018, Кубарева М.О. по доверенности от 02.02.2018 N 03-15/01433/1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Малышева Сергея Анатольевича на решение Арбитражного суда Тверской области от 28 марта 2018 года по делу N А66-11862/2016 (судья Пугачев А.А.),

установил:

индивидуальный предприниматель Малышев Сергей Анатольевич (ОГРНИП 311691512300015, ИНН 692901114804; место жительства: 172111, Тверская область, город Кувшиново) обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Тверской области (ОГРН 1046916009304, ИНН 6915006545; место нахождения: 72010, Тверская область, город Торжок, улица Луначарского, дом 119а; далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 8) о признании недействительным и отмене решения от 04.04.2016 N 8 в части доначисления 2 027 456 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 1 122 089 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 356 568 руб. единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), а также соответствующих пеней и штрафных санкций.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 14 февраля 2017 года, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2017 года по делу N А66-11862/2016, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2018 года по делу N А66-11862/2016 названные выше решение Арбитражного суда Тверской области от 14 февраля 2017 года и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2017 года отменены в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 04.04.2016 N 8 о доначислении 2 027 456 руб. НДС, начисления пеней и штрафа в соответствующих суммах. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области. В остальной части решение Арбитражного суда Тверской области от 14 февраля 2017 года и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2017 года по делу N А66-11862/2016 оставлены без изменения.

По итогам нового рассмотрения материалов дела N А66-11862/2016 в соответствующей части Арбитражным судом Тверской области принято решение от 28 марта 2018 года, которым решение налогового органа от 04.04.2016 N 8 признано недействительным в части доначисления индивидуальному предпринимателю Малышеву С.А. 716 595 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафных санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Индивидуальный предприниматель Малышев С.А. с судебным актом не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда изменить. Считает, что следует дополнительно указать на недействительность решения налогового органа от 04.04.2016 N 8 в части доначисления заявителю НДС в сумме, не менее 175 792 руб., а также в части пеней в сумме, не менее 201 985 руб., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере, не менее 59 102 руб., штрафа по статье 119 НК РФ в размере, не менее 88 654 руб. В обоснование жалобы указывает на то, что судом первой инстанции не в должной мере проверена обоснованность представленного налоговым органом расчета НДС, подлежащего уплате.

Инспекция в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилась, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей налогового органа, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) предпринимателем Малышевым С.А. налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 инспекцией составлен акт от 25.02.2016 N 4 и принято решение от 04.04.2016 N 8.

Указанным решением предпринимателю доначислено 2 027 456 руб. НДС, 1 122 089 руб. НДФЛ, 356 568 руб. ЕНВД, начислены пени по этим налогам и 552 666 руб. штрафов, а также предложено удержать и перечислить в бюджет 88 863 руб. неудержанного НДФЛ либо письменно сообщить налоговому органу о невозможности его удержания.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 15.07.2016 N 08-11/122 решение инспекции отменено в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа от 04.04.2016 N 8, предприниматель оспорил его в судебном порядке.

Из части 1 статьи 198 АПК РФ следует, что для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

При этом в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 указанного Кодекса обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующий орган, который его принял.

Основанием для вынесения налоговым органом обжалуемого предпринимателем решения, в том числе в части НДС, послужил вывод инспекции о неправомерном неисчислении и неуплате Малышевым С.А. налогов от предпринимательской деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения.

При направлении дела на новое рассмотрение в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 04.04.2016 N 8 о доначислении 2 027 456 руб. НДС, начислении пеней и штрафа в соответствующих суммах, суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду надлежит с учетом правовой позиции, изложенной в постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33), исследовать обстоятельства, связанные с возможностью использования предпринимателем права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, исходя из критериев, установленных пунктом 1 статьи 145 НК РФ.

Из материалов дела следует, что предприниматель Малышев С.А. в проверяемый период осуществлял следующие виды деятельности: перевозку пассажиров (деятельность такси), розничную торговлю в магазине непродовольственными товарами, которые подпадают под налогообложение ЕНВД, а и также производство и реализацию поддонов, сдачу нежилых помещений в субаренду, которые облагаются в рамках общей системы налогообложения НДС и НДФЛ.

Малышев С.А. в 2012 - 2014 годы не вел раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, налоговые декларации по НДС и НДФЛ в соответствии с общим режимом налогообложения не представлял, отчитываясь и представляя только декларации по ЕНВД.

В ходе проверки налоговый орган установил поступление на расчетный счет налогоплательщика от обществ с ограниченной ответственностью "Гематек", "Вент Мек", "Хостел N 1", "Никитин", "Лабикана Трейдинг Лимитед" денежных средств за поставленные (оказанные) заявителем товары (услуги).

Согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

По смыслу главы 21 НК РФ налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС признаются правомерными при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций. Обязанность представления документации, бесспорно свидетельствующей о факте совершения хозяйственной операции, возложена на налогоплательщика - покупателя товаров (работ, услуг).

При этом применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер (посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях) и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий и в предусмотренном этой главой порядке.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС; наличие документов, подтверждающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Поскольку предприниматель налоговых вычетов по НДС не декларировал, документов, подтверждающих налоговые вычеты, не предъявлял, инспекция правомерно при расчете доначисленных сумм НДС не учла предусмотренных статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вместе с тем, согласно пунктам 1, 5 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Как указано в пункте 4 постановления N 33, предусмотренное данной статьей Кодекса освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций.

В пункте 2 постановления N 33 разъяснено, что в силу пункта 3 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный пунктом 1 статьи 145 Кодекса.

При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (пункт 4 статьи 145 Кодекса).

В связи с этим, как следует из системного толкования положений статьи 145 НК РФ, постановления N 33, если заявитель фактически использовал в проверяемых налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, то при наличии критерия, установленного пунктом 1 статьи 145 НК РФ, ему не может быть отказано в праве на такое освобождение.

В рассматриваемом случае из предъявленного в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции налоговым органом расчета, составленного с учетом предъявленного предпринимателем и полученных в ходе проверки первичных документов установлено, что в некоторых месяцах проверяемого периода доход Малышева С.А. был менее двух миллионов рублей, следовательно, в этих периодах предприниматель мог использовать освобождение от уплате НДС в порядке статьи 145 НК РФ.

В частности, общая сумма НДС, исчисленная инспекцией за проверяемый период, составляет 2 027 456 руб., в том числе:

1. За период с 01.01.2012 по 31.07.2013 и с 01.04.2014 по 31.12.2014 - 716 595 руб. (возможный период для освобождения от НДС по статье 145 НК РФ);

2. За период с 01.08.2013 по 31.03.2014 - 815 657 руб. (превышение лимита выручки для освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ);

3. НДС по выставленным счетам - фактурам - 495 204 руб.

Общая сумма пени по НДС, исчисленная инспекцией - 4471 53 руб., в том числе:

1. За период с 01.01.2012 по 31.07.2013 и с 01.04.2014 по 31.12.2014 - 1 671 68 руб. (возможный период для освобождения от НДС по статье 145 НК РФ);

2. За период с 01.08.2013 по 31.03.2014 - 181 321 руб. (превышение лимита выручки для освобождения от НДС по статье 145 НК РФ);

НДС по выставленным счетам - фактурам - 98664 руб.

Общая сумма штрафа по НДС, примененная по статье 122 НК РФ - 134 774 руб., в том числе:

За период с 01.01.2012 по 31.07.2013 и с 01.04.2014 по 31.12.2014 - 47 383 руб. (возможный период для освобождения от НДС по статье 145 НК РФ);

1. За период с 01.08.2013 по 31.03.2014 - 54 377 руб. (превышение лимита выручки для освобождения от НДС по статье 145 НК РФ);

2. НДС по выставленным счетам - фактурам - 33 014 руб.

С учетом имеющихся в деле документов суд обоснованно признал, что сумма НДС, подлежащая уплате, составляет 1 310 861 руб.

Соответственно пени 279 985 руб., штрафные санкции - 87 391 руб.

Примененный налоговым органом механизм определения полученной предпринимателем выручки предпринимателем, по сути, не оспаривается.

Доводы апелляционной жалобы Малышева С.А., по сути, сводятся к тому, что поскольку оплата по счетам от 20.08.2013 N 89, 90 и 91 (том 16, листы 45-47) произведена в сентябре 2013 года, то независимо от того, что услуги им оказаны августе 2013 года, указанные в счетах суммы следовало учитывать при определении размера выручки за сентябрь 2013 года, а не за август 2013 года.

Вместе с тем, такая позиция является ошибочной.

В соответствии с нормами статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом согласно актам сдачи-приемки работ (услуг) N 89, 90 и 91 передача услуг (предоставления помещения согласно условиям договора) состоялась 20.08.2013 (том 7, листы 137-139), то предоставления помещения согласно условиям договора состоялась 20.08.2013, следовательно, указанные в названных счетах суммы следовало учитывать при определении размера выручки именно за август 2013 года, как из наиболее ранних из дат.

Ссылка подателя жалобы на необходимость применения положений пункта 4 статьи 164 НК РФ также не может быть применена.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В силу пункта 4 статьи 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

В пункте 17 постановления N 33 разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В том же пункте названного постановления указано, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу предполагается, что цена, установленная договором, включает в себя сумму налога. Исключение из этого правила составляют случаи, когда иное следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора. В таких случаях сумма налога на добавленную стоимость определяется сверх цены договора.

Таким образом, в рассматриваемом случае при реализации услуг с применением освобождения от налогообложения НДС и формировании цены договора без НДС налог начисляется в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 18 процентов.

Привлечение к налоговой ответственности по статье 199 НК РФ также правомерно, поскольку имело место выставление налогоплательщиком в каждом из кварталов в том числе и счетов-фактур с выделением в них НДС.

Сумма штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ с учетом выставленных счетов-фактур и с учетом освобождения от НДС по статье 145 НК РФ составит 131 088 руб. Расчет штрафных санкций с учетом выставленных счетов-фактур приведен в таблице N 2, с учетом освобождения от уплаты НДС по статье 145 НК РФ приведен в таблице N 1.

Довод подателя жалобы относительно неотражения в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов сторон подлежит отклонению, поскольку не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как не опровергают правомерность его выводов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Оснований для отмены судебного акта в оспариваемой предпринимателем части апелляционная инстанция не усматривает.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 28 марта 2018 года по делу N А66-11862/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Малышева Сергея Анатольевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина