Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 июля 2018 г. N 13АП-14910/18

г. Санкт-Петербург

04 июля 2018 г.

Дело N А42-5788/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 июля 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Климцовой Н.А.

при участии:

от истца (заявителя): Морозова И.А. - доверенность от 08.02.2017

от ответчика (должника): Лаюрова О.М. - доверенность от 11.01.2018 Минеева А.А. - доверенность от 09.01.2018 Микульская Л.А. - доверенность от 23.05.2018

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-14910/2018) ИП Спиридонова Юрия Александровича на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.04.2018 по делу N А42-5788/2014 (судья Евтушенко О.А.), принятое

по заявлению ИП Спиридонова Юрия Александровича

к МИФНС N 8 по Мурманской области

о признании частично недействительным решения

установил:

Индивидуальный предприниматель Спиридонов Юрий Александрович (ОГРНИП 304510113200020, далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной Инспекции ФНС N 8 по Мурманской области (ОГРН 1125101000012, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.02.2014 N 5.

Решением суда первой инстанции от 11.04.2018 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования.

В судебном заседании представитель предпринимателя требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель инспекции с доводами жалобы не согласился, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении индивидуального предпринимателя Спиридонова Ю.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 25.11.2013 N 31. В установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ срок налогоплательщиком представлены возражения по акту проверки. На основании решения заместителя начальника Инспекции от 10.01.2014 N 2 были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля. По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и возражений предпринимателя на акт проверки, налоговым органом было вынесено решение N 5 от 10.02.2014 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 76 865,20 рублей, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 600 руб. Указанным решением предпринимателю также доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 384 326 руб. и пени в сумме 95 620,22 руб.

Апелляционная жалоба предпринимателя решением Управления ФНС России по Мурманской области от 05.06.2014 N 183 оставлена без удовлетворения.

Считая решение инспекции не соответствующим требованиям действующего законодательства и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований указал на отсутствие правовых оснований для признания недействительным ненормативного акта инспекции.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Оспаривая решение инспекции, предприниматель ссылается на нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в непредставлении налогоплательщику срока для подготовки возражений по дополнительным мероприятиям налогового контроля.

Как следует из материалов дела, Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя составлен акт от 25.11.2013 N 31, который был подписан и получен предпринимателем 25.11.2013.

25.12.2013 налогоплательщик представил письменные возражения на акт проверки и документы, которые ранее не представлялись в налоговый орган.

Инспекцией по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика, акта выездной налоговой проверки от 25.11.2013 N 31 и других материалов проверки, было вынесено решение от 10.01.2014 N 2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, срок проведения которых определен в решении в пределах месячного срока, установленного пунктом 6 статьи 101 НК РФ. Указанным решением N 2 от 10.01.2014 на основании пункта 1 статьи 101 НК РФ в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля также был продлен срок рассмотрения материалов налоговой проверки и акта выездной налоговой проверки до 10.02.2014.

Уведомлением от 03.02.2014 предприниматель был приглашен в налоговый орган для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

06.02.2014 налогоплательщик ознакомился с материалами дополнительного налогового контроля, что подтверждается протоколом от 06.02.2014. Копия протокола от 06.02.20147 и копии документов, полученных в ходе мероприятий дополнительного контроля вручены уполномоченному представителю налогоплательщика, действующего на основании доверенности от 23.12.2013.

06.02.2014 в адрес предпринимателя направлено уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки (10.02.2014). Соответствующее извещение вручено представителем предпринимателя Морозовой И.А.

На рассмотрение материалов проверки предприниматель и его представитель не явились, ходатайств об отложении рассмотрения материалов проверки не представлено, материалы рассмотрены в отсутствие налогоплательщика.

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении регламентирован ст. 101 НК РФ, которая, в частности, устанавливает процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включающую в себя ряд требований к должностным лицам налоговых органов и условий осуществления ими отдельных процессуальных действий.

Поскольку целью такого правового регулирования является создание системы гарантий прав налогоплательщиков, пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрена в качестве возможного правового последствия несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных названным Кодексом, отмена решения налогового органа.

Абзацем 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, основной обязанностью налогового органа при рассмотрении материалов проверки является обеспечение посредством надлежащего извещения о времени и дате возможности налогоплательщика принять участие (личное либо через представителя) в процессе рассмотрения материалов проверки.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела документы, суд первой инстанции пришел к выводу, что указанная обязанность исполнена налоговым органом на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налоговым кодексом РФ, в редакции, действующей в периоде принятия инспекцией оспариваемого решения, не предусмотрены порядок и сроки предоставления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы.

С 24.08.2013 п. 2 ст. 101 НК РФ применяется в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ, согласно которой в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Материалами дела установлено, что предприниматель с заявлением об ознакомлении с материалами дополнительных мероприятий не обращался. Вместе с тем, инспекция направила в адрес предпринимателя уведомление об ознакомлении с полученными доказательствами. Представитель предпринимателя ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий 06.02.2014.

Рассмотрение материалов проверки назначено на 10.02.2014.

Таким образом, срок, определенный п. 2 ст. 101 НК РФ, в редакции действующей в 2014 году, на ознакомление налогоплательщика с материалами дополнительного контроля налоговым органом соблюден.

Из приведенных в п. 38 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснений не следует, что непредставление налогоплательщику предусмотренного пунктом 6 статьи 100 НК РФ периода времени для ознакомления с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, а также для представления возражений является безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Материалами дела так же установлено, что проведенные инспекцией дополнительные мероприятия налогового контроля не оказали влияния на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте налоговой проверки от 25.11.2013, о необоснованном учете расходов по контрагентам ООО "Оазис" и ИП Елогян Г.Ю.

Заявлений, ходатайств, содержащих доводы налогоплательщика о недостаточности времени для ознакомления с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, и для подготовки мотивированных возражений, предприниматель в инспекцию не представлял. О намерении представить такие возражения в инспекцию налогоплательщик не заявлял, не ходатайствовал о предоставлении ему дополнительного времени для ознакомления с материалами проверки, об отложении рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Доводы жалобы о ненадлежащем уведомлении о времени и месте рассмотрения материалов проверки в связи с нахождением налогоплательщика с 17.01.2014 по 23.02.2014 в командировке, отклоняются апелляционным судом, поскольку материалами дела подтвержден факт нахождения 06.02.2014 предпринимателя по месту регистрации и получения им уведомления налогового органа N 10-40/2 от 03.02.2014, направленного путем почтового отправления.

Обстоятельства дела, представленные доказательства исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, в связи с чем вывод об отсутствии со стороны инспекции нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, а также нарушения прав заявителя является обоснованным.

Материалами дела установлено, что предприниматель в проверяемом периоде применял упрощенную систему налогообложения, исчислял единый налог с объектом обложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ходе проверки инспекцией сделан вывод о завышении расходов по взаимоотношениям общества с ООО "Оазис" и ИП Елогян Г.Ю..

В соответствии со статьей 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения единым налогом признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы.

В силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В пункте 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о завышении предпринимателем расходов по приобретению товаров у ООО "Оазис" в 2011 - 2012 годах.

Статьей 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента, и порядков их заполнения".

В соответствии с указанным приказом операции, регистрируемые в книгах учета, должны быть подтверждены первичными документами. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих УСН, подтверждением сумм расходов по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) являются первичные документы (платежные документы, акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры и др.), оформленные надлежащим образом и содержащие достоверную информацию.

При проведении проверки предпринимателем представлены Книги учета доходов и расходов предпринимателя за 2010 - 2012г.г., в которых в графах 1, 2, 3 Книг учета, предусматривающих заполнение данных о реквизитах первичных документов и содержании операций, были отражены сведения о реализации товаров и подтверждающих реализацию первичных документах (платежных документах, товарных накладных, актов выполненных работ и т.д.), в то время как должны быть отражены данные об их приобретении, то есть непосредственно понесенные предпринимателем расходы.

Таким образом, представленные предпринимателем книги учета не содержали сведений о произведенных налогоплательщиком расходах.

В ходе проверки инспекцией истребованы документы, подтверждающие произведенные расходы, а именно расшифровки расходов (детализация расходов) на приобретение товаров по товарным накладным, учтенным предпринимателем при исчислении налоговой базы по УСН за проверяемый период, с указанием номера строки в Книгах учета доходов и расходов за соответствующий период, в которых отражены суммы расходов по товарным накладным, полученным от ООО "Оазис".

Налогоплательщиком были представлены детализация расходов, расшифровки по товарным накладным, указанным в требовании (опись от 02.10.2013 вх. N 4628зг), кассовые чеки которые содержат сведения о дате совершения операции, сумме фактических затрат, включенных в Книгу доходов и расходов по взаимоотношениям с ООО "Оазис" за 2011 год в сумме 2 831 877,62 рубля, за 2012 год в сумме 1 179 137,77 рублей.

Исследовав представленные документы налоговым органом установлено, что ООО "Оазис" было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц 16.12.2002, о чем в ЕГРЮЛ внесена соответствующая запись.

Таким образом, на момент осуществления поставки товаров и оформления товарных накладных (на дату совершения хозяйственных операций, о которых заявляет предприниматель) поставщик - ООО "Оазис" исключено из Единого государственного реестра юридических лиц и, следовательно, в спорные налоговые периоды не являлось и не могло быть субъектом хозяйственной деятельности.

Кроме того, денежные средства на расчетный счет ООО "Оазис" за приобретенный заявителем товар не поступали, поскольку расчеты с контрагентом за товар предприниматель производил наличными денежными средствами.

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что контрольно - кассовую технику ООО "Оазис" не регистрировало, криптографический проверочный код кассового чека в базе данных отсутствует. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что контрольно-кассовая техника не зарегистрирована ни в одном налоговом органе и не используется ни одним пользователем.

Указанные обстоятельства явились основанием для признания необоснованным учета расходов по данному контрагенту.

Налогоплательщик не оспаривая неправомерность расходов по ООО "Оазис", указывает, что данные расходы не учитывались при определении объекта налогообложения по единому налогу по УСН, представленная в ходе проверки детализация расходов сформирована из складской программы, отношения к формированию налогооблагаемой базы не имеет.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции по определению суда от 15.09.2014 сторонами была проведена документальная сверка налогооблагаемой базы при расчете УСН за 2011-2012г.г. в целях определения обоснованности исключения расходов по финансово-хозяйственной деятельности с ООО "Оазис".

Предпринимателем предоставлены расшифровки строк Книг доходов и расходов за 2011-2012г.г. по строкам, указанным в детализациях по ООО "Оазис" и первичные документы.

В ходе сверки установлено, что расшифровки строк Книги доходов и расходов совпадают с первичными документами и с данными Книги учета доходов и расходов, при этом не соответствуют данным Детализации.

По итогам сверки сторонами составлен акт, согласно которому в расшифровках строк Книги учета доходов и расходов по Детализациям, представленным в ходе проверки по контрагенту ООО "Оазис", данный контрагент не значится. Суммы, указанные как расходы по ООО "Оазис" в Детализации, в расшифровках строк к таким детализациям указан закуп товара у иных контрагентов по аналогичной цене. В части расшифровок часть сумм, указанных в Детализациях, не значится, при этом данные товары есть в накладных на реализацию. Товары, поименованные в товарных накладных ООО "Оазис", приобретались также у иных контрагентов, отраженных в расшифровках Книги учета доходов и расходов (в аналогичном ассортименте, количестве, стоимости).

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налогоплательщиком представлена сводная таблица по полученному, реализованному, списанному и возвращенному товару в разрезе по годам.

При проведении сверки данных Книг учета доходов и расходов по вопросу определения сумм расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, включенных в состав расходов при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении УСН, установлено, что стоимость товара, реализованного предпринимателем на 10 миллионов рублей превышает расходы, указанные в декларациях по УСН.

Кроме того, предпринимателем предоставлена распечатка счета "Расходы, принимаемые в целях налогообложения" за 2011-2012г.г., при этом сведения, отраженные в указанной распечатке, невозможно сопоставить с данными, содержащимися в Книгах учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за те же налоговые периоды.

Таким образом, оценивая в совокупности представленные налогоплательщиком как в ходе проверки, так и при рассмотрении дела в суде первой инстанции, документы, судом сделан вывод о том, что Книги покупок и продаж, детализация расходов, расшифровка строк Книги учета доходов и расходов, распечатка счета "Расходы, принимаемые в целях налогообложения" содержат противоречивые данные, не позволяющие достоверно установить сумму произведенных расходов, идентифицировать продавцов.

Отраженные в детализации расходы по контрагенту ООО "Оазис" в расшифровках строк Книги учета доходов и расходов определены как закуп аналогичного товара у иных контрагентов (в большинстве случаев - ООО "Владимирская соковая компания") по аналогичной цене. Товары, указанные в товарных накладных ООО "Оазис", приобретались и у иных контрагентов, отраженных в расшифровках Книги учета доходов и расходов (в аналогичном ассортименте, количестве, стоимости). При этом сведения о реализации товаров по иным контрагентам и по всем видам товаров (в том числе таким, которые приобретались у ООО "Оазис") в целях налогового учета за 2011-2012г.г. предпринимателем ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при проведении сверки не были представлены.

В ходе проведения сверки Инспекцией было установлено, что часть товарных накладных от ООО "Дзержинский пивоваренный завод" отсутствует, что подтверждается материалами выездной налоговой проверки, а также документами и информацией, представленной ООО "Дзержинский пивоваренный завод" в соответствии со статьей 93.1 НК РФ. Несоответствие первичных документов учету расходов налогоплательщика выявлены в отношении контрагента ООО "Владимирская соковая компания". Например, в документах данного контрагента имеется товарная накладная N 7927 от 27.02.2012. Товарная накладная с таким же номером и от такой же даты была представлена заявителем от ООО "Оазис". В ходе сверки также установлено несоответствие реализации продукции по товарной накладной, наименованию продукции, указанному в расшифровке строки. При сверке сведений, отраженных в расшифровках к Детализации товарной накладной ООО "Оазис" N 252 от 08.12.2011, по строке Книги учета доходов и расходов 14798 от 19.12.2011, реализация N 7063 от 19.12.2011, установлено, что в расшифровке по строке по сумме, аналогичной той, что указана в Детализации по ООО "Оазис" отражена сумма товара, приобретенного по товарной накладной ООО "Владимирская соковая компания" N 62300 от 06.12.2011, однако такой товар в товарной накладной ООО "Владимирская соковая компания" N 62300 от 06.12.2011 не указан, он содержится в товарной накладной ООО "Оазис" N 252 от 08.12.2011.

Кроме того установлено, что в распечатке счета "Расходы, принимаемые в целях налогообложения" за 2011 год по товарным накладным ООО "Альянс" суммы расхода отражены в размере, превышающем стоимость приобретенных товаров, указанную в накладных на их приобретение: по накладной N 0233357 от 27.04.2011 на сумму 158 743 руб. 97 коп. в расходы включена стоимость 183 541 руб. 97 коп.; по товарной накладной N 1655 от 24.02.2011 на сумму 62 400 руб. в расходы включена стоимость 73 920 руб. В расшифровках строк по Детализациям товарных накладных ООО "Оазис", суммы по товарным накладным ООО "Альянс", включенным в соответствующие строки Книг учета доходов и расходов, совпадают с данными Детализаций товарных накладных ООО "Оазис", представленных в ходе выездной налоговой проверки.

В расшифровках строк Книги учета доходов и расходов, представленных предпринимателем в ходе судебного рассмотрения дела, расходы по ООО "Оазис" не отражены. Суммы, указанные в Детализациях, представленных в ходе выездной налоговой проверки, как расходы по ООО "Оазис", в Расшифровках строк, представленных в ходе рассмотрения дела в суде к таким Детализациям, обозначены как закуп аналогичного товара у ООО "Владимирская соковая компания".

Налогоплательщиком в подтверждение своей позиции представлены документы - товарные накладные ООО "Владимирская соковая компания", которые содержат перечень товара, идентичный по наименованию, единице измерения, количеству, цене и стоимости, товарным накладным ООО "Оазис". При этом, товар в накладных разных контрагентов был указан в одном и том же порядке, дублировались и ошибки при указании окончательной суммы за конкретный вид товара. В товарных накладных ООО "Владимирская соковая компания" были отражены сведения, содержащиеся в нескольких товарных накладных ООО "Оазис" (от 2-х до 3-х накладных) в той же последовательности, в которой они были указаны в товарных накладных ООО "Оазис". Например, товарная накладная ООО "Владимирская соковая компания" N 41822 от 08.10.2010 содержит в себе сведения из накладных ООО "Оазис" N 189 от 26.09.2011, N 183 от 09.09.2011, N 000182 от 06.09.2011; товарная накладная ООО "Владимирская соковая компания" N 43688 от 22.10.2010 содержит в себе сведения из накладных ООО "Оазис" N 0017 от 23.05.2011, N 0016 от 23.05.2011, N 0054 от 30.05.2011; товарная накладная ООО "Владимирская соковая компания" N 45127 от 01.11.2010 содержит в себе сведения из накладных ООО "Оазис" N 78/106 от 06.06.2011, N 0077 от 06.06.2011, N 0085 от 13.06.2011.

При сопоставлении товарных накладных ООО "Владимирская соковая компания" с Книгами учета доходов и расходов и расшифровками Детализации, установлено несоответствие содержащихся в представленных заявителем документах сведений.

Цена приобретения, отраженная в товарных накладных ООО "Владимирская соковая компания" отличается от цены приобретения, отраженной в Книге учета доходов и расходов при отражении расходов, но совпадает с ценой приобретения, отраженной в товарной накладной ООО "Оазис".

При этом, в ходе проверки других контрагентов предпринимателя на основании сведений, отраженных в Расшифровках строк по Детализациям, было установлено, что суммы по товарным накладным таких контрагентов как ООО "Альянс", ООО "Маркетс", ООО "Дзержинский пивоваренный завод", включенным в соответствующие строки Книг учета доходов и расходов, совпадают с данными Детализаций товарных накладных ООО "Альянс", ООО "Маркетс", ООО "Дзержинский пивоваренный завод", представленных в ходе выездной налоговой проверки. Аналогичным образом совпадают данные и по остальным контрагентам заявителя, по взаимоотношениям с которыми у Инспекции имеются документы.

В ходе анализа товарных накладных ООО "Владимирская соковая компания", на которые имеется ссылка в Расшифровках, было установлено, что все товарные накладные, указанные в Расшифровках (которые указаны вместо ООО "Оазис"), представлены налогоплательщиком с возражениями на акт налоговой проверки. При этом, ни одна из данных товарных накладных не подтверждает реального закупа налогоплательщиком товара у ООО "Владимирская соковая компания", поскольку в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО "Владимирская соковая компания" на запрос Инспекции представило пакет документов, в том числе, товарные накладные, среди которых отсутствуют товарные накладные, указанные заявителем в Расшифровках.

Доводы предпринимателя о том, что весь товар, приобретенный у ООО "Оазис", в последствии был возвращен поставщику в связи с порчей или в связи с большим накопленным остатком, правомерно отклонены судом первой инстанции.

В ходе проведения сверки, налоговым органом было установлено, что предпринимателем в один и тот же периоде у различных поставщиков приобретался одноименный товар по одинаковой цене, что исключает возможность сделать вывод о том, что именно товар, приобретенный у ООО "Оазис" был подвергнут порче. Налогоплательщиком в материалы дела не предоставлены доказательства, подтверждающие как факт возврата товара контрагенту, так и факт возврата ООО "Оазис" денежных средств. Акты на списание и товарные накладные на возврат товара представлены предпринимателем при рассмотрении дела в суде первой инстанции и оценены судом критически, поскольку в бухгалтерском и налоговом учете результаты списания не отражены.

Из представленных расшифровок следует, что на момент прекращения предпринимателем предпринимательской деятельности образовался остаток товара на сумму 10 622 747,40 руб.

Согласно представленных предпринимателем доказательств, спорный товар был реализован ООО "Верея", при этом в состав расходов указанная себестоимость товаров при исчислении налоговой базы по УСН за 2012 год не была включена в связи с неоплатой ООО "Верея" товара до настоящего времени. Вместе с тем, материалами дела установлено, что предприниматель меры по взысканию задолженности не предпринимал.

Суд оценил представленные предпринимателем доказательства критически, как противоречащие пояснениям представителей налогоплательщика о порядке включения в расходы себестоимости реализованного товара, а также документам, представленным предпринимателем Спиридоновым Ю.А. и ООО "Верея" в Инспекцию в ходе проверки.

Оценив представленные сторонами доказательства в совокупности, учитывая противоречивость данных, представленных предпринимателем в ходе проверки и сведений, представленных при рассмотрении дела в суде первой инстанции, установленные налоговым органом несоответствия при отражении приобретения аналогичного товара в объеме ассортименте и стоимости от иных контрагентов, судом сделан обоснованный вывод о том, что налогоплательщик при определении налоговой базы по ЕН по УСН учитывал расходы по контрагенту ООО "Оазис".

Достоверных доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции предпринимателем в апелляционный суд не представлено.

Поскольку ООО "Оазис" на момент совершения сделок являлось недействующим юридическим лицом, расходы на приобретение товара у указанного контрагента не подлежат учету при определении налоговой базы в целях исчисления и уплаты ЕН по УСН, в связи с чем правомерно исключены инспекцией при проведении налоговой проверки.

В ходе проверки инспекцией установлено, что предпринимателем в качестве расходов учтены затраты на приобретение товара у ИП Елогян Г.Ю.

В обоснование произведенных расходов предпринимателем предоставлены накладные на отпуск товара, копии авансовых отчетов с копиями чеков контрольно-кассовой техники (ККТ) с регистрационным номером 6035162, копиями квитанций к приходным кассовым ордерам.

Согласно представленным в ходе налоговой проверки документам расчеты за поставляемый товар производились наличными денежными средствами путем их внесения в кассу продавца.

Из сведений, содержащихся в Федеральной информационной базе данных "АИС ФЦОД" "Контрольно-кассовая техника", у предпринимателя Елогяна Г.Ю. отсутствует зарегистрированная контрольно-кассовая техника. Кроме того, контрольно-кассовая техника с номером фискальной памяти, указанной на кассовых чеках, представленных предпринимателем Спиридоновым Ю.А., зарегистрированной не значится.

Межрайонной Инспекцией ФНС России N 5 по Краснодарскому краю в отношении предпринимателя Елогяна Г.Ю. представлены сведения, согласно которых контрольно-кассовая техника на имя предпринимателя Елогяна Г.Ю. не зарегистрирована, ККТ за N 6035162 на учете в Инспекции не состоит, безналичные расчеты между предпринимателем Спиридоновым Ю.А. и предпринимателем Елогяном Г.Ю. в период с 01.01.2010 по 31.12.2012 не осуществлялись.

При проведении проверки налоговым органом получены объяснения предпринимателя Елогяна Г.Ю., в которых отражено, что хозяйственные отношения с предпринимателем Спиридоновым Ю.А. в какой-либо период времени отсутствовали.

Межрайонной Инспекцией ФНС России N 5 по Краснодарскому краю также был представлен протокол допроса Елогяна Г.Ю. в качестве свидетеля от 23.01.2014 N 817, из которого следует, что в 2010-2012г.г. предприниматель Елогян Г.Ю. не осуществлял какие-либо финансово-хозяйственные операции с предпринимателем Спиридоновым Ю.А., договоры на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) с предпринимателем не заключались.

Проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело документы, а также изучив доводы сторон, суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу о том, что совокупность представленных налоговым органом доказательств свидетельствует о том, что налогоплательщик не осуществляло реальных хозяйственных операций с ИП Елогян Г.Ю., представленные предпринимателем документы в обоснование понесенных расходов содержат недостоверные сведения, доказательства доставки товара из Краснодарского края в Мурманскую область не представлены, контрагент отрицает наличие хозяйственных отношений с налогоплательщиком, внесение наличных денежных средств при условии отсутствия у контрагента зарегистрированной ККТ и значительной территориальной удаленности, не может быть признано документальным подтверждением произведенных расходов.

Суд первой инстанции правомерно указал, что реальность хозяйственных операций с ИП Елогян Г.Ю. не подтверждается совокупностью установленных обстоятельств и опровергается имеющимися в деле доказательствами, а именно недостоверными документами, предъявленными в подтверждение права на включение спорных затрат в состав расходов по УСН.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 181962/09 следует, что само по себе наличие товаров (работ, услуг), равно как и их принятие на учет, не означает автоматического признания хозяйственных операций реальными, а понесенных затрат обоснованными.

Апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что установленные налоговым органом и приведенные выше в постановлении обстоятельства не позволяют расценивать действия общества в рамках спорных хозяйственных операций как совершенные с намерением получить экономический эффект в результате реально осуществляемой предпринимательской или иной экономической деятельности.

С учетом изложенного апелляционная коллегия поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что в данном случае из совокупности последовательных и взаимосвязанных фактов следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды, представленные заявителем документы не подтверждают доводы Спиридонова Ю.А. о понесенных им расходах по приобретению товара у предпринимателя Елогяна Г.Ю.

Доводы налогоплательщика о том, что поскольку заключением специалиста ООО "Эксперт" N 27/14-02 от 13.02.2014 установлено, что подпись от имени предпринимателя Елогяна Г.Ю. в графе "Елогян Г.Ю." в объяснительной начальнику Межрайонной Инспекции ФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 22.01.2014, и подпись в графе "Сдал" в накладной от 21.02.2011 N 6, электрофотографические копии которых были представлены на исследование, выполнены одним лицом, представленные документы не содержат недостоверных данных и являются основанием для принятия в качестве расходов, отклоняются апелляционным судом.

Как следует из материалов дела для проведения исследования эксперту ООО "Эксперт" предоставлены Электрофотографическая копия объяснительной Елогяна Г.Ю. от 22.01.2014 и Электрофотографическая копия накладной N 6 от 21.02.2011.

Абзацем 2 пункта 9 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" разъяснено, что если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов после того, как они были приобщены к материалам дела.

При почерковедческой экспертизе экспертом исследуется сам документ, следовательно, по копиям документов данный вид экспертизы не проводится.

В связи с указанными обстоятельствами судом первой инстанции правомерно отмечено, что почерковедческое исследование, проведенное независимым экспертом ООО "Эксперт" по копиям документов, являются недопустимым доказательством.

Оценив в совокупности представленные сторонами доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд приходит к выводу о том, что представленные заявителем документы не подтверждают доводы Спиридонова Ю.А. о понесенных им расходах по приобретению товара у предпринимателя Елогяна Г.Ю.

Довод Предпринимателя о том, что согласно положениям пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, был предметом исследования суда и правомерно отклонен судами с учетом следующего.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, приведенным в Определении от 28.03.2000 N 5-П, отдельные юридико-технические неточности, которые допускаются законодателем при формулировании налоговой нормы, хотя и затрудняют уяснение действительного смысла закона, но еще не являются основаниями для вывода о том, что такая норма является неопределенной, расплывчатой, не содержащей четкие стандарты и соответственно не отвечающей конституционным принципам налогообложения.

Для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ недостаточно констатировать наличие в источнике налогового права неясностей или противоречий, нужно аргументированно обосновать их неустранимый характер. Последнее означает невозможность ликвидировать правовую неопределенность путем толкования, когда единственно возможное средство ее устранения - это правотворчество.

Таким образом, положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в пользу налогоплательщика относится к актам законодательства о налогах и сборах.

Ссылаясь на необходимость применения данных положений налогоплательщик не указал, какая именно норма законодательства о налогах и сборах содержит неустранимые сомнения, позволяющие истолковать их в пользу предпринимателя.

Арбитражный апелляционный суд полагает, что доводы апелляционной жалобы не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения. Выражая несогласие с решением суда, предприниматель не представил доказательства, подтверждающие правомерность и обоснованность его требований.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены принятого по делу судебного акта.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.04.2018 по делу N А42-8874/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева