Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2018 г. N 04АП-305/17

г. Чита

06 июля 2018 г.

Дело N А58-2228/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 июля 2018 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Басаева Д. В., Каминского В.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соломиной А.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 апреля 2018 года по делу N А58-2228/2016 по заявлению акционерного общества "Саханефтегазсбыт" (ИНН 1435115270, ОГРН 1021401050857) от 20.04.2016 N 07-05/308 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435155241, ОГРН 1041402197781) о признании недействительным решения от 25.12.2015 N 10-07/7-Р, с участием в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя - Министерства финансов Республики Саха (Якутия) (ОГРН 1031402066079, ИНН 1435027673),

(суд первой инстанции - Андреев В. А.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Смирновой С.В., доверенность от 31.12.2017; Бутаева С.А., доверенность от 21.12.2017;

от налогового органа: Андреевой А.Н., доверенность от 27.12.2017;

от третьего лица: представитель не явился, извещен,

установил:

Акционерное общество "Саханефтегазсбыт" - (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха(Якутия) с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) - (далее - налоговый орган, инспекция) от 25.12.2015 N 10-07/7-Р.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя привлечено Министерство финансов Республики Саха (Якутия) (далее - третье лицо, министерство).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 апреля 2018 года заявленные требования общества удовлетворены.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 25.12.2015 N 10-07/7-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 98 536 771,0 рублей, начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 27 383 411,0 рублей, привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 19 707 354,0 рублей. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Принимая указанное решение, суд первой инстанции указал, что у общества возникло право обратиться за возвратом суммы НДС с момента подписания соглашения о новации (Соглашения от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1), поскольку сумма НДС, исчисленная обществом в бюджет при получении аванса, является излишне уплаченной, так как в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ при получении займа у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога. Довод налогового органа о том, что предъявленные налогоплательщиком платежи были осуществлены в рамках Агентского договора, суд признал несостоятельным.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 апреля 2018 года по делу N А58-2228/2016, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества.

На апелляционную жалобу поступил письменный отзыв, в котором заявитель просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 31.05.2018.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании 26 июня 2018 года объявлялся перерыв до 09 часов 30 минут 29 июня 2018 года, о чем было сделано публичное объявление путем размещения соответствующей информации на официальном сайте суда апелляционной инстанции.

Третье лицо, извещенное надлежащим образом, представителей в судебное заседание не направило. Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие третьего лица.

Представитель налогового органа (до перерыва) в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просила решение отменить, а апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители заявителя с доводами апелляционной жалобы не согласились, дали пояснения согласно доводам отзыва, просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела на основании решения начальника инспекции от 30.09.2014 N 10-07/7 (с изменениями от 07.10.2014, 21.10.2014) налоговым органом проведена выездная налоговая проверка АО "Саханефтегазсбыт", в том числе филиалов (Якутская, Томмотская, Ленская, Олекминская, Хандыгская. Усть-Куйгинская, Белогорская, Нагорнинская нефтебазы).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником инспекции принято решение от 25.12.2015 N 10-07/7-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - Решение).

Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке. При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным оспариваемого решения инспекции, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) о досудебном обжаловании в вышестоящий налоговый орган.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 08 декабря 2016 года заявленные обществом требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 5 925 855 рублей, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 98 536 771 рубля, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 238 244 рублей, по НДС в сумме 27 383 411 рублей, привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 964 945 рублей, за неуплату НДС в виде штрафа размере 19 707 354 рублей, а также в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год, в сумме 1 295 000 рублей 23 копеек. В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Четвертый арбитражный апелляционный суд постановлением от 21 июля 2017 года решение суда от 08 декабря 2016 года отменил в части удовлетворения требования налогоплательщика и признания недействительным решения инспекции от 25.12.2015 N 10-07/7-Р, а также взыскания с налогового органа судебных расходов по уплате государственной пошлины. В отмененной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27 октября 2017 года решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 08 декабря 2016 года по делу N А58-2228/2016 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2017 года по тому же делу отменено в части эпизода доначисления в решении Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 25.12.2015 N 10-07/7-Р налога на добавленную стоимость в сумме 98 536 771 рубля, начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 27 383 411 рублей, привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа размере 19 707 354 рублей.

В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

Отменяя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части НДС, и отправляя его в отмененной части на новое рассмотрение, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал на следующее.

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Кодекса).

В пункте 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что при разрешении споров, связанных с применением на основании пункта 12 статьи 171 Кодекса налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 Кодекса не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.

Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Аналогичным образом налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Кодекса права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 19 марта 2015 года по делу N 310-КГ14-5185 сформирована правовая позиция, согласно которой суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные с авансовых платежей по новированной в заемное обязательство сделке подлежат возврату независимо от факта погашения суммы соответствующего займа.

В то же время, согласно статье 172 Кодекса налогоплательщик должен подтвердить свое право на вычет по налогу на добавленную стоимость, в случае заявления им в налоговой декларации такого вычета.

Судом кассационной инстанции указано на то, что судами не дана оценка мотивов, которые налоговый орган привел в своем решении в обоснование отказа в праве на налоговые вычеты и доначисления НДС.

В частности, судами не дана оценка выводам налогового органа о том, что документы, представленные обществом в подтверждение факта получения авансов, исходя из их содержания и дат оформления, не имеют отношения к соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03, а, следовательно, и к соглашению о новации от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1. Также суды не дали оценки доводам инспекции о том, что по данным Министерства финансов Республики Саха (Якутия) общество полностью исполнило обязательства по соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03 в 2005 году, при этом сам налогоплательщик не представил документы, подтверждающие сумму фактически отгруженных товаров (нефтепродуктов) в рамках соответствующих правоотношений по причине их уничтожения в связи с истечением срока хранения.

Судами не установлено, по каким первичным документам налогоплательщиком была получена соответствующая предоплата, и в счет каких обязательств, на какую сумму данные обязательства фактически были исполнены обществом и имеют ли эти обязательства отношение к соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03 и соглашению от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1.

Кроме того, приводя ссылки на дополнительные соглашения от 09.09.2016 к соглашениям от 15.05.2003 N С-НП-15/03, от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1 суд первой инстанции не дал оценки тому обстоятельству, может ли заключение данных соглашений влиять на налоговые обязательства общества в проверенном периоде 2012-2013 годов, с учетом того, что принимая во внимание положения статьи 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций.

Суд кассационной инстанции указал на необходимость при новом рассмотрении учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства, и с учетом этого и полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств принять законное и мотивированное решение.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) решением от 18 апреля 2018 года удовлетворил заявленные требования налогоплательщика.

Не согласившись с решением суда первой инстанции от 18 апреля 2018 года, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решение суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как установлено судом и следует из материалов дела в 2003-2004 годах Общество на основании нормативных правовых актов Правительства Республики Саха (Якутия) ( Постановление Правительства РС(Я) N 66 от 13.02.2003) было определено поставщиком нефтепродуктов для государственных нужд Республики Саха (Якутия).

Для обеспечения своевременного завоза и обеспечения нефтепродуктами муниципальных образований и государственных учреждений необходимыми нефтепродуктами в государственном бюджете Республики Саха (Якутия) были консолидированы средства бюджетов территорий Республики Саха (Якутия) и данные средства были направлены из бюджета третьим лицом на специальный счет Общества как авансовые платежи в счет предстоящих поставок нефтепродуктов для государственных нужд Республики Саха(Якутия) ( соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/3 и от 12.04.2004 N С-НП-13/04).

Общество из полученных авансовых платежей приобретало необходимый объем нефтепродуктов, уплатив в цене приобретения товара налог на добавленную стоимость.

В последствии, согласно установленному Правительством Республики Саха (Якутия) порядку, Общество производило отпуск приобретенных им нефтепродуктов по указаниям субъекта Российской Федерации - Республики Саха (Якутия) (в лице Государственного комитета РС(Я) по торговле и материально- техническим ресурсам в порядке статьи 124 ГК РФ) получателям нефтепродуктов (муниципальным образованиям, организациям и т.д.).

Как установлено проверкой (т.д.2 стр.46-47) всего было перечислено Обществу на приобретение и поставку нефтепродуктов в 2003 году 3 381 660 340,56 рублей и в 2004 году 3 440 126 031,63 рублей.

В уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года, представленной в налоговый орган 10.09.2014, Обществом были включены в состав налоговых вычетов НДС 340 143 033 рублей, начисленных в 2003-2005 г.г к уплате в бюджет с суммы полученной предварительной оплаты от Госкомитета по торговле и материально техническим ресурсам РС(Я) через Министерство финансов Республики Саха(Якутия), в том числе: по Соглашению от 12.04.2004 г. N С-ПП-13/04 па сумму НДС 241 606 262 рублей; по Соглашению от 15.05.2003 г. N С-1-1П-15/03 на сумму НДС 98 536 771 рублей.

В обоснование вычетов НДС в размере 340 143 033 рублей налогоплательщиком были представлены:

- Соглашения N С-НП-15/03 от 15.05.2003 г. и С-НП-13/04 от 12.04.2004 г.;

- платежные поручения Министерства финансов РС(Я) на перечисление в пользу ОАО "Саханефтегазсбыт" денежных средств в счет государственных контрактов, заключенных в рамках исполнения условий Соглашений N С-НП-15/03, С-НП-13/04;

- государственные контракты от 25.02.03 N НП-05/03., от 14.04.2004 NНП-16/04, от 07.04.2005 г. N НП-23/05., от 09.04.2005 г. N НП-24/05, от 09.04.2005 г. NНП-26/05, от 09.04.2005 г. N НП-28/05. от 11.04.2005, NНП -29/05. От 11.05.2005. NТР-НП-46/05;

-счета-фактуры, выставленные ОАО "Саханефтсгазбсыт" на поступившие авансовые платежи;

- бухгалтерские регистры: анализы счетов 62.2., 76АВ.68.2;

-налоговые регистры: книги продаж, книги покупок за 2003-2012 г.г;

-соглашение об уменьшении обязательств (задолженности) с заменой их другим обязательством N 2012/СНГС-1.

Данные обстоятельства подтверждены содержанием оспариваемого решения (т.д.2 л.д.91-92).

Согласно оспариваемому решению налоговый орган, по результатам налоговой проверки пришел к выводу о том, что Общество неправомерно применило налоговый вычет по НДС за 3 квартал 2012 года на сумму 98 536 771 рублей. Оспариваемым решением инспекции установлена неуплата налогоплательщиком данного размера налога, начислены пени за его неуплату и применена, предусмотренная п.1 статьи 122 НК РФ, налоговая ответственность в виде штрафа.

Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что основаниями для данного вывода налогового органа явились следующие обстоятельства.

- налоговый орган не оспаривает и материалами дела подтвержден факт перечисления третьим лицом на расчетный счет Общества денежных средств по платежным поручениям от 26 февраля 2003 года N 422 на сумму 357 257 876,21 руб. и от 25 марта 2003 года N 716 на сумму 357 791 190,23 рублей, как авансирования поставки нефтепродуктов по государственному контракту N НП-05/03 от 25.02.2003 (т.д.3 л.д.56-57);

- налоговый орган не оспаривает и материалами дела подтверждено, что Общество, получив бюджетные средства, направило их на приобретение нефтепродуктов как покупатель (п.1.1 государственного контракта N НП-05/03 от 25.02.2003) и получило приобретенные нефтепродукты в собственность Общества (пункты 3.1 и 3.3 госконтракта);

- налоговый орган признает, что бюджетные средства, поступившие Обществу от третьего лица - по Соглашению от 15.05.2003 N С-1-1П-15/03 и по Соглашению от 1204.2004 г. N С-ПП-13/04, которые были впоследствии новированы в заемные обязательства по Соглашению от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1 не образуют налоговой базы для налога, а, следовательно, уплаченный ранее налог из данных бюджетных денежных средств подлежит возврату;

- Общество не имело право на налоговый вычет за 3 квартал 2012 года на сумму 98 536 771 рублей по обязательствам, основанным на Соглашении от 15.05.2003 N С-1-1П-15/03, поскольку в редакции подписанного Соглашения от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1 и с учетом письменных пояснений должностных лиц третьего лица указанная (и отраженная в бухгалтерском учете) Обществом задолженность в размере 591 220 623,13 рублей не была новирована в заемное обязательство;

- налоговый орган также считает, что перечисленные третьим лицом Обществу бюджетные денежные средства от 26 февраля 2003 года на сумму 357 257 876,21 рублей и от 25 марта 2003 года на сумму 357 791 190,23 рублей и использованные им для исполнения государственного контракта N НП-05/03 от 25.02.2003. не могли быть перечислены по Соглашению от 15.05.2003 NС-1-1П-15/03, поскольку дата их зачисления предшествовала дате заключения указанного Соглашения;

- из содержания условий государственного контракта N НП-05/03 от 25.02.2003, календарной даты перечисления Обществом денежных средств, а также содержания Соглашения от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1 и письменных пояснений должностных лиц третьего лица, налоговый орган пришел к выводу о том, что оплата по указанному государственному контракту происходила на основании Агентского договора от 21.05.2012 N АД-12/02, в котором Общество не должно было приобретать какие либо права и обязанности (выступая от имени и за счет Госкомитета РС(Я) по торговле и материально-техническим ресурсам), следовательно, не имело право на налоговый вычет.

Изложенные доводы, были заявлены налоговым органом и суду апелляционной инстанции при апелляционном обжаловании решения суда первой инстанции.

Возражая вывода налогового органа, Общество указало, что заявленный в 2012 году налоговый вычет является правомерным, поскольку исходя из фактических обстоятельств, обусловленных правоотношениями сторон за период февраль - май 2003 года, а также финансового результата, формируемого по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе, совокупности совершенных в этом периоде операций, следует, что уплаченный Обществом налог был произведен за счет заемных бюджетных средств, выданных Обществу.

Оценивая обстоятельства дела и доводы сторон, суд первой инстанции правильно руководствовался следующими нормами и правовыми позициями.

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, указанные положения НК РФ предусматривают необходимость возврата авансовых платежей, как условия для применения налогового вычета, только в случае расторжения договора либо изменения его условий.

Вместе с тем в силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 ГК РФ).

Из положений статьи 414 ГК РФ следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению Займа.

Пункт 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" устанавливает, что при разрешении споров, связанных с применением на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.

Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Аналогичным образом налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК ПФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

В пункте 5 статьи 171 НК РФ, ни в иных нормах НК РФ не указано, может ли поставщик применить вычет в случае, если обязательство по возврату авансов было новировано в заемное.

С учетом изложенных правовых норм, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что у Общества возникло право обратиться за возвратом суммы НДС с момента подписания соглашения о новации (Соглашения от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1, поскольку сумма НДС, исчисленная Обществом в бюджет при получении аванса, является излишне уплаченной, так как в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ при получении займа у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога.

Судом первой инстанции на основании материалов дела установлено, что Общество, отразив данный финансовый результат на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций, правомерно заявило в уточненной налоговой декларации вычет по НДС за 3 квартал 2012 года в размере 98 536 770,52 рублей.

В подтверждение данных вычетов налогоплательщиком предоставлено Соглашение N С-НП-15/03 от 15 мая 2003 года (том 3 л.д. 39-40); а также два счета-фактуры, выставленные Обществом (продавец, грузоотправитель) Государственному комитету Республики Саха (Якутия) по торговле и материально-техническим ресурсам РС (Я) (покупатель, грузополучатель) на предварительную оплату за нефтепродукты: от 26 февраля 2003 года N 2/000504 на сумму 357 257 876,21 руб., в том числе НДС 59 542 979,37 руб. (т.41, л.д. 77); от 25 марта 2003 года N 3/000312 на сумму 357 791 190,23 руб., в том числе, НДС 59 631 865,04 руб. (т.41, л.д. 74). Данные счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж Общества за февраль 2003 года (том 6, л.д. 128), март 2003 года (том 6, л.д. 155), в книге покупок общества (дополнительный лист N7) за 3 квартал 2012 года (позиции 56, 57 -т.38, л.д. 17) В указанных счетах-фактурах содержатся ссылки на платежно-расчетные документы от 26 февраля 2003 года N 422 на сумму 357 257 876,21 руб. (том 3 л.д. 54-58); от 25 марта 2003 года N 716 на сумму 357 791 190,23 руб. (том 3 л.д. 54-58), соответственно.

Апелляционный суд полагает обоснованным отклонение судом первой инстанции довода налогового органа о том, что документы, представленные Обществом в подтверждение факта получения авансов, исходя из их содержания и дат оформления, не имеют отношения к Соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03, а, следовательно, и к Соглашению о новации от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1. Поскольку, как верно указано судом первой инстанции, анализ фактических действий третьего лица по перечислению денежных средств из бюджета непосредственно на расчетный счет Общества, самостоятельная оплата стоимости нефтепродуктов у поставщика и их получение в собственность Общества (с уплатой соответствующих акцизов), ссылка в преамбуле Соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/03 на новый порядок финансирования организации поставок ТЭР в 2003 году, установленный Постановлением Правительства РС(Я) N 66 от 13.02.2003 достоверно свидетельствуют о том, что перечисленные из бюджета Обществу денежные средства от 26 февраля 2003 года на сумму 357 257 876,21 руб., в том числе НДС 59 542 979,37 рублей и от 25 марта 2003 года на сумму 357 791 190,23 рублей, в том числе, НДС 59 631 865,04 рублей являлись обязательствами, определенными Соглашением от 15.05.2003 N С-НП-15/03, а не условиями Агентского договора от 21.05.2012 N АД-12/02.

Данный вывод основан также на анализе следующих доказательств имеющихся в материалах дела.

Из содержания назначения платежа вышеуказанных платежных поручений следует, что они произведены на основании государственного контракта на закуп нефтепродуктов для государственных нужд РС (Я) от 25.02.2003 года N НП-05/03 (том 3, л.д. 45-50), Распоряжения Правительства РС (Я) от 22.02.2003 N 160-р "О производстве расчетов по закупу нефтепродуктов для государственных нужд, находящихся на территории РС (Я)" (том 50 л.д. 80), Протокола заседания Республиканской комиссии по проведению тендеров (конкурсных отборов) для осуществления поставок продукции для государственных нужд от 18.02.2003 N 1 (том 22) и Приказа Министерства финансов РС (Я) от 25.02.2003 N 01-04/154 (том 50 л.д. 81).

Из протокола заседания Республиканской комиссии по проведению тендеров (конкурсных отборов) для осуществления поставок продукции для государственных нужд от 18.02.2003 N 1 следует, что Общество уполномочено в качестве покупателя нефтепродуктов для государственных нужд. Налоговый орган также ссылается на данное обстоятельство на стр. 6 пояснений от 14.03.2018.

В п. 1.1. Распоряжения Правительства РС (Я) от 22.02.2003 N 160-р "О производстве расчетов по закупу нефтепродуктов для государственных нужд, находящихся на территории РС (Я)" указано Министерству финансов направить средств в соответствии с протоколом заседания Республиканской комиссии по проведению тендеров (конкурсных отборов) для осуществления поставок продукции для государственных нужд от 18.02.2003 N 1 на расчетный счет уполномоченного покупателя нефтепродуктов для государственных нужд - ОАО "Саханефтегазсбыт".

Приказ Министерства финансов РС (Я) от 25.02.2003 N 01-04/154 принят во исполнение Распоряжения Правительства РС (Я) от 22.02.2003 N 160-р "О производстве расчетов по закупу нефтепродуктов для государственных нужд, находящихся на территории РС (Я)" и протокола заседания Республиканской комиссии по проведению тендеров (конкурсных отборов) для осуществления поставок продукции для государственных нужд от 18.02.2003 N 1.

В соответствии с частью 2 статьи 307 ГК РФ обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.

Из представленного в материалы дела Агентского договора N АД-12/02 от 21.05.2002 (том 3 л.д. 41-44) следует, что он заключен между ОАО "Саханефтегазсбыт" и Государственным комитетом РС (Я) по торговле и материально-техническим ресурсам.

Министерство финансов РС (Я) не являлось стороной Агентского договора N АД-12/02 от 21.05.2002.

В результате финансирования Министерством финансов РС(Я) Государственного заказчика (Государственного Комитета РС (Я) по торговле и материально-техническим ресурсам) у ОАО "Саханефтегазсбыт" не могло возникнуть обязательство перед Министерством финансов РС (Я).

Судом первой инстанции установлено, что согласно содержанию пояснительной записки заместителя министра финансов РС (Я) В.Н. Пушмина, при ликвидации Комитета Министерство финансов РС (Я) не являлось его правопреемником. Комитет ликвидирован в соответствии с п. 2 Указа Президента Республики Саха (Якутия) от 14.05.2011 N 640 "О структуре исполнительных органов государственной власти Республики Саха (Якутия)".

Следовательно, средства, поступившие Обществу от Министерства финансов РС (Я) для расчетов по Государственному контракту от 25.02.2003 N НП-05/03 (том 3 л.д. 45-50) не могут быть связаны с взаимоотношениями по Агентскому договору NАД-12/02 от 21.05.2002.

В соответствии с условиями Государственного контракта ОАО "Саханефтегазсбыт" является уполномоченным покупателем для государственных нужд. Данный статус Общества соответствует:

- Постановлению Правительства РС (Я) от 13.02.2003 N 66 "Об организации поставок топливно-энергетических ресурсов, продукции производственно-технического назначения, продовольственных и непродовольственных товаров в 2003 году";

- Соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03 "О финансировании поставок нефтепродуктов для государственных нужд и об обеспечении нефтепродуктами государственных потребителей в счет централизованных средств".

В соответствии с п. 5.2 Постановления Правительства РС (Я) от 13.02.2003 N 66 "Об организации поставок топливно-энергетических ресурсов, продукции производственно-технического назначения, продовольственных и непродовольственных товаров в 2003 году" ОАО "Саханефтегазсбыт" утвержден уполномоченным покупателем продукции для государственных нужд по поставкам нефтепродуктов для государственных нужд.

В соответствии с Соглашением от 15.05.2003 N С-НП-15/03 ОАО "Саханефтегазсбыт" является уполномоченным покупателем товаров для государственных нужд, тогда как по Агентскому договору N АД-12/02 от 21.05.2002 ОАО "Саханефтегазсбыт" выступает Государственным агентом.

ОАО "Саханефтегазсбыт" в соответствии с условиями Государственного контракта приобретает нефтепродукты в собственность, уплачивает акциз и НДС. Данные обстоятельства основаны на п.п. 1.1, 2.1, 2.2, 3.4 Государственного контракта.

Судом первой инстанции обоснованно учтено, что с 1 января 2003 г. организации или индивидуальные предприниматели, производящие или реализующие нефтепродукты, должны уплачивать акцизы при наличии у них свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство).

В соответствии со ст.182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) операции по приобретению лицом, имеющим свидетельство, нефтепродуктов в собственность облагаются акцизом (в редакции, действовавшей в 2003-2004 годах).

Согласно материалам дела Управлением Министерства по налогам и сборам РФ по РС (Я) Обществу 11.02.2003 выдано свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов серия 14 N 000851019.

Согласно Государственному контракту он заключен ОАО "Саханефтегазсбыт", как лицом, имеющим Свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов серия 14 N 000851019, что следует из преамбулы Государственного контракта.

По условиям Агентского договора N АД-12/02 от 21.05.2002 ОАО "Саханефтегазсбыт" по заключенным Государственным контрактам выступает не от своего имени, а от имени и за счет Государственного заказчика - Государственного Комитета РС (Я) по торговле и материально-техническим ресурсам. Соответственно, право собственности на получаемые нефтепродукты у агента не возникает.

В соответствии с условиями Государственного контракта расчеты с поставщиком произведены через ОАО "Саханефтегазсбыт". Данное обстоятельство подтверждается платежными поручениями Минфина РС (Я) в адрес ОАО "Саханефтегазсбыт".

Как обоснованно указано судом первой инстанции данная схема расчетов полностью соответствует положениям Соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/03 "О финансировании поставок нефтепродуктов для государственных нужд и об обеспечении нефтепродуктами государственных потребителей в счет централизованных средств".

В соответствии же с условиями Агентского договора N АД-12/02 от 21.05.2002 не предусмотрено поступление средств для приобретения нефтепродуктов по заключенным государственным контрактам на счета Государственного агента. В обязанности Государственного агента входит только приемка нефтепродуктов от имени Государственного заказчика.

Согласно материалам дела, материалами контрольных мероприятий со стороны Главного контрольного управления при Президенте РС (Я) подтверждено, что взаимоотношения по Государственному контракту на закуп нефтепродуктов для государственных нужд РС (Я) от 25.02.2003 года N НП-05/03, заключенному между Госкомторговли РС (Я), ОАО "Саханефтегазсбыт" и ОАО "Алмаззолотокомплект", относятся к Соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03 "О финансировании поставок нефтепродуктов для государственных нужд и об обеспечении нефтепродуктами государственных потребителей в счет централизованных средств".

Материалы, представленные в налоговый орган со стороны Главного контрольного управления при Президенте РС (Я) в ходе выездной налоговой проверки представлены в томе 1 папке 5 Приложений к акту выездной налоговой проверки за 2012-2013 годы.

Так, в Акте тематической проверки ОАО "Саханефтегазсбыт" от 09.03.2005 года за проверяемый период 2003-2004 годы (том 1 папка 5 лист 1-55 приложений к акту налоговой проверки) указано, что согласно Соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03 профинансировано на поставку ТЭР по госконтрактам на расчетный счет ОАО "Саханефтегазсбыт" - 3 128 009,30 тыс. руб. Расшифровка данной суммы представлена в приложении 1 к Акту тематической проверки (том 1 папка 5 лист 57 приложений к акту налоговой проверки). В указанное поступление входит и оплата по Государственному контракту на закуп нефтепродуктов для государственных нужд РС (Я) от 25.02.2003 года N НП-05/03.

Финансирование в 2003 году в рамках Агентского договора N АД-12/02 от 21.05.2002 согласно материалам Главного контрольного управления при Президенте РС (Я) не производилось.

На основании оценки изложенных обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что поступившие средства не имели отношения к Агентскому договору N АД-12/02 от 21.05.2002, и учтены Министерством финансов РС (Я) как расчеты по Агентскому договору N АД-12/02 от 21.05.2002 ошибочно.

Анализ указанных документов свидетельствует о том, что оплата приобретения нефтепродуктов производилась за счет средств авансирования Общества в счет отпуска поставленных нефтепродуктов государственным потребителям по установленным лимитам в соответствии с Постановлением Правительства РС (Я) от 13.02.2003 N 66 "Об организации поставок топливно-энергетических ресурсов, продукции производственно-технического назначения, продовольственных и непродовольственных товаров в 2003 году".

Министерством финансов РС (Я) средства на оплату ОАО "Алмаззолотокомплект" по Государственному контракту от 25.02.2003 N НП-05/03, заключенному между Государственным комитетом РС (Я) по торговле, Обществом и ОАО "Алмаззолотокомплект", перечислены в адрес Общества на основании Распоряжения Правительства РС (Я) от 22.02.2003 N160-р "О производстве расчетов по закупу нефтепродуктов для государственных нужд, находящихся на территории РС (Я)".

Распоряжение Правительства РС (Я) от 22.02.2003 N 160-р "О производстве расчетов по закупу нефтепродуктов для государственных нужд, находящихся на территории РС (Я)" издано на основании Постановления Правительства РС (Я) от 13.02.2003 N 66 "Об организации поставок топливно-энергетических ресурсов, продукции производственно-технического назначения, продовольственных и непродовольственных товаров в 2003 году".

Изложенные доводы также подтверждены правовой позицией третьего лица изложенной в письменных пояснениях суду, первичными документами Министерства (исправленная редакция соответствующих приказов и бухгалтерских проводок бюджета), а также содержанием дополнительных соглашений от 09.09.2016 к соглашениям от 15.05.2003 N С-НП-15/03, от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1( т.д.50.л.д. 86-87), согласно которых срок действия Соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/03 распространен на 13.02.2003.

Судом первой инстанции правомерно указано, что сделанный им вывод о правильности учета Обществом задолженности перед третьим лицом в размере 591 220 623,13 рублей по обязательствам, возникшим из Соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/03, которые в последствии были новированы в заемные обязательства по Соглашению от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1, определяет обоснованность доводов Общества о правомерности заявленного налогового вычета на сумму 98 536 771 рублей.

При этом судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что предъявленные Обществом платежи были осуществлены в рамках Агентского договора от 21.05.2012 N АД-12/02. Анализ данного договора свидетельствует о том, что заключение государственных контрактов с поставщиками и осуществление оплаты поставщикам нефтепродуктов по нему производилось непосредственно Государственным комитетом РС(Я) по торговле и материально-техническим ресурсам ( п.1.1. договора), а раздел 5 данного договора устанавливал прямой запрет на заключение контрактов непосредственно Обществом. Условия Агентского договора от 21.05.2012 N АД-12/02, а также правовая природа данного вида договора определяют невозможность получения товара в собственность агента, как производилось при исполнении государственного контракта N НП-05/03 от 25.02.2003.

Таким образом, исполняя указания суда кассационной инстанции, суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела первичные документы, обоснованно пришел к выводу о том, что полученные из бюджета Республики Саха(Якутия) Обществом в 2003 году денежные средства на приобретение нефтепродуктов для государственных нужд, являлись авансовыми платежами в соответствии с установленным порядком на основании Постановления Правительства РС (Я) от 13.02.2003 N 66, Распоряжения Правительства РС (Я) от 22.02.2003 N 160-р и условиями Соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/03. При этом, задолженность Общества перед третьим лицом, по данным авансовым платежам (из средств которых производилась оплата нефтепродуктов и оплачивался налог) по состоянию на 10.08.2012 составила 2 175 083 901,92 рублей (в том числе по Соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03 в размере 591 220 623,13 рублей), которая в соответствии с Соглашением от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1 (на основании Распоряжения Правительства РС(Я) N 1430-р от 28.12.2011) была заменена обязательством бюджетного кредита на данную сумму от 14.08.2012 со сроком возврата до 25.12.2015 под 2 % годовых.

Также на основании анализа и оценки, представленных в дело доказательств, и пояснений лиц участвующих в деле, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что исполнение финансово-хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерском учете Общества, а также финансового результата, формируемого по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций были отражены Обществом правильно, а ошибочный учет обязательств Общества со стороны третьего лица не может лишить заявителя права на налоговый вычет в порядке, установленном пунктом 5 статьи 171 НК РФ.

При указанных обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правомерный вывод, что решение налогового органа о невозможности возврата Обществу НДС в размере 98 536 770,52 рублей, с определением обязанности уплаты налога, а также пени и штрафных санкций является незаконным и подлежит отмене.

Апелляционный суд полагает, что судом первой инстанции установлены все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела, им дана оценка с учетом указаний, данных судом кассационной инстанции, изложенных в его постановлении по рассматриваемому делу от 27.10.2017. Оснований их для переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется.

Доводы апелляционной жалобы о несогласии с решением суда первой инстанции подлежат отклонению, как не опровергающие правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 апреля 2018 года по делу N А58-2228/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворении.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В.Ломако

Судьи

Д.В.Басаев В.Л.Каминский