Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 июля 2018 г. N 03АП-3207/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2018 г. N Ф02-5141/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

19 июля 2018 г.

Дело N А33-32012/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "17" июля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен "19" июля 2018 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Севастьяновой Е.В.,

судей: Борисова Г.Н., Иванцовой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Таракановой О.М.,

при участии:

от заявителя (Дачного некоммерческого партнерства "Западное"): Корнеева И.Г., представителя по доверенности от 04.04.2018; Гречищевой Ю.В., представителя по доверенности от 31.03.2017;

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю): Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 17.07.2018; Слободиной Е.Ю., представителя по доверенности от 17.04.2018,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Дачного некоммерческого партнерства "Западное"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "04" мая 2018 года по делу N А33-32012/2017, принятое судьёй Петракевич Л.О.,

установил:

дачное некоммерческое партнерство "Западное" (ИНН 2411019869, ОГРН 1092411000857, Красноярский край, Емельяновский р-н, с/с Шуваевский; далее - заявитель, ДНП "Западное", партнерство) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю (ИНН 2411015007, ОГРН 1042440680039, Красноярский край, р.п. Емельяново; далее - ответчик, налоговый орган) о признании недействительными решений N 50 от 02.06.2017 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 4 от 02.06.2017 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "04" мая 2018 года в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы ДНП "Западное" ссылается на следующие обстоятельства:

- выявленные вышестоящим налоговым органом нарушения являются основанием для отмены принятого нижестоящим органом решения, а не изменения его (в т.ч. путем исключения части доказательств);

- приобретенные работы ДНП "Западное" по строительству автомобильной дороги связаны с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации; у ДНП "Западное" возникли условия, при которых налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС;

- факт осуществления строительства магистрального водопровода вдоль арендованных автодорог ДНП "Западное", на его территории, и дальнейшего строительства, с неизбежным использованием автодорог для проезда строительной техники к месту строительства, подтверждается находящимися в распоряжении налогового органа документами в рамках проверок заказчика строительства ООО "КрасЭко" и подрядчика строительства ООО "ПСК Гранит", а также представленными подрядчиком работ документами в рамках настоящей проверки; доказательства, опровергающие указанные обстоятельства и представленные документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций между ДНП "Западное" и ООО "КрасЭко", у налогового органа отсутствуют;

- использование арендованных объектов в виде организации платного проезда ООО "КрасЭко" не осуществляется;

- вывод о формальном характере договоров аренды с ООО "КрасЭко" построен только на факте взаимозависимости лиц, что не может являться самостоятельным основанием для отказа в применении налогового вычета;

- ДНП "Западное" заключило и продолжает заключать с лицами, не являющимися членами ДНП "Западное", ведущими дачное хозяйство в индивидуальном порядке на его территории, договоры о пользовании объектами инфраструктуры, включая рассматриваемые автодороги, за плату; заключение договора о пользовании объектами инфраструктуры садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения для граждан, ведущих садоводство, огородничество или дачное хозяйство в индивидуальном порядке, является обязательным в силу закона;

- внесение платы за пользование инфраструктурой ДНП и другим имуществом общего пользования является обязанностью; пользование инфраструктурой ДНП и другим имуществом общего пользования для лиц, не являющихся членами партнерства и ведущими в индивидуальном порядке дачное хозяйство на его территории, не может быть безвозмездным.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу указал на несостоятельность доводов заявителя, считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным.

Представители заявителя в судебном заседании изложили доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

Представители налогового органа изложили возражения на апелляционную жалобу, просили суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

11.10.2016 ДНП "Западное" в налоговый орган представлена первичная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2016 года, согласно которой выручка составила 33 898 рублей, сумма налога (по ставке 18%) отражена в размере 6102 рубля, сумма налоговых вычетов отсутствует, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, соответственно составила 6102 рубля.

31.10.2016 заявителем представлена уточненная N 1 налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2016 года, согласно которой выручка от реализации составила 33 898 рублей, общая сумма исчисленного налога составила 10678 рублей, сумма налоговых вычетов отсутствует, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, соответственно составила 10 678 рублей.

07.11.2016 ДНП "Западное" в налоговый орган представлена уточненная N 2 налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года. В декларации налоговая база по реализации товаров (работ, услуг) составляет 33 898 рублей, налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 788 268 рублей. Сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составляет 2 777 590 рублей.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю проведена камеральная налоговая проверка представленной 07.11.2016 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года.

По результатам проведенной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 21.02.2017 N 754, в соответствии с которым налоговым органом установлена неуплата налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года в размере 10 678 рублей и завышение налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению из бюджета, в размере 2 777 590 рублей.

Извещением N 983 от 02.03.2017 налоговый орган уведомил партнерство о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 17.04.2017 в 09 час. 00 мин.

03.04.2017 налогоплательщиком в налоговый орган представлены возражения на акт N 754 от 21.02.2017.

Рассмотрение материалов проверки состоялось в присутствии представителя партнерства Гречищевой Ю.В., о чем составлен протокол N 864 от 17.04.2017.

Решением N 199 от 17.04.2017 инспекцией назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля: истребование документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации, допросы свидетелей в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации, направление запроса в соответствии с пунктами 2 и 4 статьи 86 Налогового кодекса Российской Федерации, повторное проведение осмотра в соответствии со статьей 92 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением N 687 от 17.04.2017 налоговый орган продлил срок рассмотрения материалов проверки до 02.06.2017.

Решения N 199 от 17.04.2017 и N 687 от 17.04.2017 направлены заявителю посредством почтовой связи 19.04.2017.

17.05.2017 состоялось ознакомление представителя налогоплательщика Гречищевой Ю.В. с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем составлен протокол.

Рассмотрение материалов проверки состоялось в присутствии представителя партнерства Гречищевой Ю.В., о чем составлен протокол N 1387 от 02.06.2017.

02.06.2017 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю вынесены решения N4 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и N50 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названные решения вручены представителю налогоплательщика Гречищевой Ю.В. 09.06.2017 лично под роспись.

В порядке пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации партнерство обжаловало решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю N4 и N50 от 02.06.2017 в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N2.12-14/22842@ от 11.09.2017 апелляционная жалоба партнерства оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю N4 и N50 от 02.06.2017, считая их нарушающими права и законные интересы партнерства, 04.12.2017 ДНП "Западное" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании их недействительными.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемое решение, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Арбитражный суд Красноярского края, проверив соблюдение ответчиком порядка проведения налоговой проверки и рассмотрения её результатов, а также наличие полномочий должностных лиц налогового органа на принятие оспариваемых решений, процедуру проведения налоговой проверки, вынесения оспариваемых решений, а также арифметическую правильность расчётов, признал их соблюденными.

Суд первой инстанции согласился с доводом заявителя о том, что протоколы допроса свидетелей Русал С.Е. N 151 от 22.05.2017, Качан Н.В. N 235 от 24.05.2017 и Овчаренко Р.Р. N 47 от 18.05.2017 получены налоговым органом за рамками срока проведения проверки и являются недопустимыми доказательствами.

Апелляционная коллегия отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что признание указанных протоколов допросов свидетелей недопустимыми доказательствами, ввиду не ознакомления заявителя с их содержанием до вынесения обжалуемых решений, является безусловным основанием для отмены решений Межрайонной ИФНС России N 17 по Красноярскому краю N 50 от 02.06.2017 и N 4 от 02.06.2017.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрены безусловные основания для признания недействительным решения налоговой инспекции: в случае существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основанием для отмены решения налогового органа могут являться также и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (абзац 3 пункта 14).

Согласно содержанию обжалуемых решений, информация, полученная инспекцией при проведении спорных допросов, не положена в основу выводов об отсутствии у заявителя права на получение налоговых вычетов по НДС, а является уточняющей, не имеющей определяющего значения для рассмотрения спора по существу.

Кроме того, при рассмотрении апелляционной жалобы общества Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю протоколы допросов свидетелей Овчаренко Р.Р., Русал С.Е., Качан Н.В. признаны недопустимыми доказательствами ввиду не ознакомления заявителя с их содержанием до вынесения обжалуемых решений.

Таким образом, судом апелляционной инстанции не установлено существенных нарушений инспекцией процедуры проведения проверки, влекущих безусловную отмену оспариваемых ненормативных правовых актов.

Арбитражный суд Красноярского края, отказывая в удовлетворении заявленного требования, пришел к обоснованному выводу о законности оспариваемых решений налогового органа. При этом суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации ДНП "Западное" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (статья 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Требования к форме и содержанию счетов-фактур установлены статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6). Счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога (пункт 2).

Анализ указанных норм свидетельствует о том, что право на применение налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость возникает при соблюдении им совокупности двух условий: наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур и принятия товаров (работ, услуг) на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Налоговый орган вправе не принять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, если заявленная к вычету сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты (расходы) хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьёй 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - Закон о бухгалтерском учёте), согласно которой каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Указанной нормой установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Следовательно, счёт-фактура является первичным учётным документом, подтверждающим право на заявление вычета по НДС. Соответственно, требования к оформлению счетов-фактур относятся не только к наличию соответствующих реквизитов, но и к достоверности всех сведений, которые в них содержатся.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприятие обязано не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

Учитывая изложенное, бремя доказывания правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике. При этом, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на применение налоговых вычетов и заявление расходов.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктами 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При отсутствии доказательств не совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, ДНП "Западное" учреждено решением общего собрания учредителей от 10.08.2009 (протокол N 1), по соглашению граждан, путем добровольного объединения на основе членства с целью дачного строительства путем добровольного объединения его членами и иных взносов и передачи их в специальный фонд партнерства. Ведение хозяйственной деятельности в Партнерстве осуществляется за счет взносов членов Партнерства и их личного участия в работах по поддержанию объектов общей совместной собственности в должном состоянии. Взносы членов партнерства устанавливаются общим собранием и включают в себя, в том числе, целевые взносы - денежные взносы, собираемые для приобретения или строительства новых объектов общего пользования.

Партнерство является некоммерческой организацией, правовое положение которой определяется Федеральным законом от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан". Согласно указанному закону цели деятельности ДНП не связаны с извлечением прибыли, а направлены на удовлетворение потребностей членов ДНП в ведении садоводства, огородничества и дачного хозяйства на земельных участках, предоставленных для личных целей, не связанных с предпринимательством. ДНП вправе создавать и иметь имущество общего пользования.

Согласно статье 1 Закона N 66-ФЗ имущество общего пользования это имущество (в том числе земельные участки), предназначенное для обеспечения в пределах территории садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения потребностей членов такого некоммерческого объединения в проходе, проезде, водоснабжении и водоотведении, электроснабжении, газоснабжении, теплоснабжении, охране, организации отдыха и иных потребностей (дороги, водонапорные башни, общие ворота и заборы, котельные, детские и спортивные площадки, площадки для сбора мусора, противопожарные сооружения и тому подобное).

Как следует из материалов дела, между ДНП "Западное" и ООО "ПК ДСУ" заключены договоры подряда от 17.07.2013 N 14, N 14н, согласно которым ДНП "Западное" (заказчик) поручает, а ООО "ПК ДСУ" (подрядчик) обязуется на условиях договора и в соответствии с техническим заданием выполнить работы по строительству автодороги Главной улицы ДНП "Западное" и сдать их результат Заказчику.

В подтверждение факта исполнения договоров заявителем представлены счета-фактуры от 29.11.2013 N 126, от 29.11.2013 N 126/1 на общую сумму 18 278 644 рубля, в том числе НДС 2 788 268 рублей, акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), платежные поручения.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года инспекцией было отказано в предоставлении вычетов по НДС по данным счетам-фактурам, в связи с отсутствием связи операций по строительству дороги с операциями, признаваемыми объектом налогообложения НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ, так как предполагаемая заявителем организация платного проезда по спорной дороге невозможна в силу положений Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и автомобильной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"; строительство дороги не относится к коммерческой деятельности заявителя (решение налогового органа N640 от 09.07.2014).

Считая, что решения от 09.07.2014 N 640 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 22 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, Дачное некоммерческое партнерство "Западное" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанных решений недействительными.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 15.04.2015 по делу N А33-23462/2014, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 и постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского Округа от 24.09.2015, в удовлетворении заявленных партнерством требований отказано. Суды пришли к выводу о том, что строительство спорной дороги не обусловлено экономическими целями, то есть произведено не для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Частью 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Учитывая, что при рассмотрении арбитражным судом дела N А23462/2014 участвовали те же лица, решение Арбитражного суда Красноярского края делу NА33-23462/2014 вступило в законную силу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обстоятельства, установленные судебными актами по ранее рассмотренному делу N А33-23462/2014, имеют преюдициальное значение для настоящего дела и не доказываются вновь.

Заявляя повторно в декларации за 3 квартал 2016 года вычеты по НДС на основании указанных счетов-фактур, ДНП "Западное" указывает на наступление в 3 квартале 2016 года совокупности условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ для получения налоговых вычетов, так как приобретенные подрядные работы по строительству автомобильной дороги связаны с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Заявитель ссылается на получение соответствующей выручки от сдачи в аренду автомобильной дороги по договорам аренды 01.09.2016 N 14, от 01.09.2016 N 14н, заключенным с ООО "КрасЭко", и договорам о пользовании объектами инфраструктуры и другим имуществом общего пользования ДНП "Западное", включая рассматриваемые автодороги, заключенными с гражданами, ведущими дачное хозяйство на территории ДНП в индивидуальном порядке.

Судом апелляционной инстанции установлено, что 01.09.2016 между ДНП "Западное" (арендодатель) и ООО "КрасЭко" (арендатор) заключены договоры аренды сооружений N 14 и N 14н, в соответствии с которыми арендодатель обязуется передать арендатору во временное владение и пользование сооружение - первая очередь автомобильной дороги необщего пользования Главная улица ДНП "Западное" - трасса 14, протяженностью 732-м, площадью застройки 11277-м, расположенное по адресу: Красноярский край, Емельяновский р-н, муниципальное образование Солонцовский сельсовет, 803-й км автодороги "Байкал" (правая сторона) (договор N 14) и сооружение - Главная улица ДНП "Западное" от северной границы кольцевой транспортной развязки подъездной автодороги ДНП "Западное" до южной границы территории ДНП "Западное" (трасса 14н), назначение: сооружение дорожного транспорта, общая площадь 192 кв.м, протяженность 192 м, адрес (местонахождение) объекта: Красноярский край, Емельяновский р-н, муниципальное образование Солонцовский сельсовет, 804-й км автодороги "Байкал" (правая сторона), участок N 7, кадастровый номер: 24:11:0290102:921 (договор N 14н).

Ежемесячная арендная плата за пользование указанными сооружениями по каждому договору аренды составляет 5000 рублей, с учетом НДС.

Согласно пунктам 2.3 договоров N N 14, 14н, арендатор ООО "КрасЭко" вправе:

- эксплуатировать сооружения в соответствии с назначением;

- с предварительного письменного разрешения ДНП "Западное" (Арендодателя) сдавать сооружения в субаренду;

- использовать сооружения для платного проезда третьих лиц в соответствии с нормами действующего законодательства.

Вместе с тем, налоговым органом установлено, что в представленных организацией ООО "КрасЭко" налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2016 года и по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 года доход от осуществления деятельности отсутствует. Поступления денежных средств по операциям с использованием арендованных объектов (автодорог) в виде организации платного проезда по ним по результатам анализа расчетного счета ООО "КрасЭко" за 3 и 4 кварталы 2016 года также не установлены.

Налоговым органом в ходе проведения проверки в отношении ООО "КрасЭко" установлены следующие обстоятельства:

- общество зарегистрировано 07.07.2009 в Межрайонной ИФНС России N 17 по Красноярскому краю; юридический адрес: 663035, Красноярский край, Емельяновский р-н, Шуваевский с/с, 18 км Енисейского тракта, ул. Железнодорожная, 2;

- основным видом деятельности организации по ОКВЭД является: удаление и обработка твердых отходов;

- среднесписочная численность работников по состоянию на 01.01.2017 - 1 человек;

- организация не имеет в собственности объектов недвижимости и транспортных средств;

- руководителем организации является Курбангалеев О.Э.; учредителями организации являются: Джиоев А.И. (вклад в уставной фонд составляет 5000 рублей), Жигулин С.Б. (вклад в уставной фонд составляет 5000 рублей).

По результатам анализа представленных документов и сведений ФИР инспекцией установлена взаимозависимость между ДНП "Западное" и ООО "КрасЭко". Указанное обстоятельство заявителем не отрицается. По мнению апеллянта, сам по себе факт взаимозависимости заявителя и ООО "КрасЭко" не может являться основанием для вывода о формальном характере договоров аренды и отказа в применении налогового вычета по НДС.

Апелляционная коллегия соглашается с указанным доводом заявителя, вместе с тем, поддерживает вывод налогового органа о формальном характере договоров аренды с целью создания условий для возмещения НДС, так как спорный объект строительства (дорога) предназначен для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, в том числе, для ведения уставной деятельности некоммерческой организации.

Суд апелляционной инстанции учитывает установленные налоговым органом и не опровергнутые заявителем обстоятельства о том, что платежи по арендной плате со стороны ООО "КрасЭко" в адрес ДНП "Западное" производятся за счет заемных средств по договорам займов с Джиоевым А.И. и Жигулиным С.Б. Строительство спорной дороги произведено в основном за счет заемных средств, представленных ИП Джиоевым А.И. и ИП Жигулиным С.Б.

Заключенные между указанными лицами и ДНП "Западное" договоры займа от 05.11.2013 N З-з, от 07.11.2013 б/н на общую сумму 9 700 000 рублей (4 850 000 рублей * 2) являются беспроцентными, возврат суммы займа по договорам определен моментом востребования; сведения о возврате денежных средств в материалы жалобы не представлены.

Как пояснил руководитель ООО "КрасЭко" - Курбангалеев О.Э. (протокол допроса от 24.04.2017 N 52), целью заключения договоров NN 14, 14н с ДНП "Западное" являлась компенсация причиняемого производством работ по строительству магистрального водопровода износа автодороги и ухудшения ее состояния. После окончания строительства водопровода ООО "КрасЭко", которое будет являться собственником построенных объектов коммунальной инфраструктуры, будет осуществлять их эксплуатацию в целях оказания услуг дачным некоммерческим объединениям и владельцам дачных участков, ведущим дачное хозяйство в индивидуальном порядке. В связи с этим, ООО "КрасЭко" будет вынуждено эксплуатировать указанные автодороги для обслуживания и ремонта объектов коммунальной инфраструктуры.

Вместе с тем, как верно указал суд первой инстанции, получение ООО "КрасЭко" соответствующего дохода от коммерческого использования арендованной дороги не подтверждается данными налоговых деклараций ООО "КрасЭко" по НДС за 3, 4 кварталы 2016 года, по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 года и выпиской о движении денежных средств по расчетному счету данной организации.

Обстоятельства невозможности организации платного проезда на спорных участках дороги, ввиду отсутствия альтернативного проезда (письмо Администрации Солонцовского сельсовета исх. от 14.02.2017 N 18), исследованы инспекцией в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года и заявителем не оспариваются.

При указанных обстоятельствах апелляционная коллегия, вслед за судом первой инстанции поддерживает вывод налогового органа о том, что предусмотренная в соответствии с договорами N 14, N 14н от 01.09.2016 плата является по своей сути компенсацией за ухудшение состояния дороги, допускаемого в процессе ее эксплуатации.

Вместе с тем, из прямого толкования положений статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что компенсационные выплаты не являются реализацией, в связи с чем, не признаются объектом налогообложения НДС.

Таким образом, налоговый орган обоснованно указал на формальный характер представленных ДНП "Западное" в подтверждение права на налоговый вычет договоров, заключенных с ООО "КрасЭко". Заключение указанных договоров направлено на создание искусственных условий для принятия НДС к вычету.

Подлежит отклонению, как несостоятельный, довод апелляционной жалобы о том, что вывод о формальном характере договоров аренды с ООО "КрасЭко" построен только на факте взаимозависимости лиц.

О создании заявителем формального документооборота в отношении сдачи в аренду спорной дороги также свидетельствуют следующие обстоятельства.

Согласно договорам от 01.09.2016 N N 14, 14н, заключенным ДНП "Западное" с ООО "КрасЭко", право временного владения и пользования спорной дорогой сроком на 11 месяцев имеет ООО "КрасЭко". Между тем, заключение договоров с гражданами, не являющимися членами ДНП, о пользовании объектами инфраструктуры заявителя, в состав которых входит Главная дорога ДНП "Западное", производилось от имени ДНП "Западное".

Обжалуя решение Арбитражного суда Красноярского края, ДНП "Западное" также ссылается на то, что заключило и продолжает заключать с лицами, не являющимися членами ДНП "Западное", ведущими дачное хозяйство в индивидуальном порядке на его территории, договоры о пользовании объектами инфраструктуры, включая рассматриваемые автодороги, за плату; заключение договора о пользовании объектами инфраструктуры садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения для граждан, ведущих садоводство, огородничество или дачное хозяйство в индивидуальном порядке, является обязательным в силу закона. По мнению заявителя, внесение платы за пользование инфраструктурой ДНП и другим имуществом общего пользования является обязанностью; пользование инфраструктурой ДНП и другим имуществом общего пользования для лиц, не являющихся членами партнерства и ведущими в индивидуальном порядке дачное хозяйство на его территории, не может быть безвозмездным.

Как следует из материалов дела, заявителем в ходе проведения проверки в налоговый орган представлены договоры от 20.08.2016 N 001, от 25.08.2016 N 002, от 05.09.2016 N003, от 10.09.2016 N 004, от 30.10.2016 N 005, от 20.09.2016 N 006, от 27.10.2016 N 007, от 25.11.2016 N 008, от 27.11.2016 N 009, от 25.12.2016 N 010.

Согласно пунктам 2.1 вышеперечисленных договоров заявитель обязан содержать объекты инфраструктуры ДНП в исправном и пригодном для использования состоянии; обеспечивать своевременное выполнение работ по их обслуживанию и ремонту; принимать от пользователей плату за пользование объектами инфраструктуры ДНП.

Вместе с тем, учитывая, что:

- в книге продаж за 3 квартал 2016 года ДНП "Западное" в качестве операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, отражены только операции с обществом "КрасЭко";

- операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, совершенные с физическими лицами, ведущими дачное хозяйство в индивидуальном порядке, в представленной книге продаж за 3 квартал 2016 года не отражены;

- данные, отраженные в книге продаж ДНП "Западное" за 3 квартал 2016 года, соответствуют сведениям о реализации, указанным заявителем в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года (уточненная N 2), представленной в налоговый орган 07.11.2016, - суд первой инстанции обоснованно указал на то, что операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, совершенные с физическими лицами, ведущими дачное хозяйство в индивидуальном порядке, не должны были быть предметом исследования в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 года.

Заключение заявителем договоров о пользовании объектами инфраструктуры и другим имуществом общего пользования не может расцениваться как предпринимательская деятельность, направленная на извлечение прибыли.

Исходя из положений статей 1, 6 Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение граждан - некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства; вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано.

В силу пункта 2 статьи 8 указанного закона граждане, ведущие садоводство, огородничество или дачное хозяйство в индивидуальном порядке на территории садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения, вправе пользоваться объектами инфраструктуры и другим имуществом общего пользования садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения за плату на условиях договоров, заключенных с таким объединением в письменной форме в порядке, определенном общим собранием членов садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения.

Таким образом, пользование инфраструктурой некоммерческого объединения и другим имуществом общего пользования является правом, а не обязанностью гражданина, ведущего садоводство в индивидуальном порядке.

Положения Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" не содержат норм, обязывающих гражданина, ведущего садоводство в индивидуальном порядке, заключить с некоммерческим объединением договор пользования объектами инфраструктуры и другим имуществом общего пользования.

Указанный вывод не противоречит доводу заявителя о том, что пользование инфраструктурой ДНП и другим имуществом общего пользования для лиц, не являющихся членами партнерства и ведущими в индивидуальном порядке дачное хозяйство на его территории, не может быть безвозмездным.

Вместе с тем, положения статьи 8 Закона N 66-ФЗ не определяют указанную плату оплатой товаров (работ, услуг), именуя данные денежные средства взносами за пользование объектами инфраструктуры и другим имуществом общего пользования садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения. Правовая природа взноса за пользование имуществом отличается от обычной платы за предоставленную услугу.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146, подпункта 3 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях главы 21 не признаются объектом налогообложения операции по реализации товаров, работ или услуг, передаче основных средств нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, безвозмездная передача денежных средств (как иного имущества) некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не признается объектом налогообложения НДС по пункту 2 статьи 146 Кодекса.

Арбитражный суд Красноярского края, верно установив, что плата за пользование объектами инфраструктуры ДНП, указанная заявителем как арендная плата, носит компенсационный характер, направленный на содержание таких объектов в надлежащем состоянии, пришел к обоснованному выводу о том, что в рассматриваемом случае не возникает объекта обложения НДС.

Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приходит к выводу законности и обоснованности оспариваемых решений налогового органа от 02.06.2017 N 50 и N 4 и об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Доводы ДНП "Западное", изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.

Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя и понесены партнерством при обращении с апелляционной жалобой.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "04" мая 2018 года по делу N А33-32012/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Е.В. Севастьянова

Судьи

Г.Н. Борисов О.А. Иванцова