Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2018 г. N 11АП-9365/18

г. Самара

25 июля 2018 г.

А72-12851/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 июля 2018 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поповой Е.Г., судей Рогалевой Е.М., Юдкина А.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кожуховой С.В.,

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска - представителя Воробьевой А.И. (доверенность от 26.12.2017 N 05-09/23604),

от общества с ограниченной ответственностью "СтройМаркет" - представителя Молчанова Д.В. (доверенность от 01.08.2017),

от общества с ограниченной ответственностью "ГиперМаркет" - представителя Молчанова Д.В. (доверенность от 01.08.2017),

от УФНС по Ульяновской области - представителя Воробьевой А.И. (доверенность от 15.01.2018 N 06-14/00511),

от иных лиц - представители не явились, извещены,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска, общества с ограниченной ответственностью "СтройМаркет", общества с ограниченной ответственностью "ГиперМаркет"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 14 мая 2018 года по делу N А72-12851/2017 (судья Каргина Е.Е.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СтройМаркет" (ОГРН 1077327002026, ИНН 7327041760), г. Ульяновск,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГиперМаркет" (ОГРН 1077327002015, ИНН 7327041752), г. Ульяновск,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска (ОГРН 1047301544740, ИНН 7328501184), г. Ульяновск,

третьи лица - Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (432063, г.Ульяновск, ул.Кузнецова, д.16А, ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113), общество с ограниченной ответственностью "Стройград" (432072, г.Ульяновск, пр-кт Ульяновский, д.24, ОГРН 1077325004459), общество с ограниченной ответственностью "Пищеторг" (443047, г.Самара, ул.Уральская, д.34, оф.301А, ОГРН 1057325090580),

об оспаривании актов ненормативного характера в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "СтройМаркет" (далее - ООО "СтройМаркет", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (вх. N А72-12851/2017) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным в части п. 3.1 решения от 29.03.2017 N 13-24/7.

Также в Арбитражный суд Ульяновской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "ГиперМаркет" (далее - ООО "ГиперМаркет" с заявлением (вх. N А72-12906/2017) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска о признании недействительным в части п. 3.1 решения от 29.03.2017 N 13-24/6.

Дела по указанным заявлениям объединены судом первой инстанции в одно производство в порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для совместного рассмотрения с присвоением делу номера А72-12851/2017.

В порядке статьи 51 АПК РФ суд первой инстанции привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, общество с ограниченной ответственностью "Стройград", общество с ограниченной ответственностью "Пищеторг", УФНС России по Ульяновской области (далее - третьи лица).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции ООО "СтройМаркет" заявило ходатайство в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о принятии уточнения требований, в соответствии с которым решение налогового органа от 29.03.2017 N 13-24/7 оспаривается обществом в части п. 3.1, а также абз. 3 п. 3.2. в части суммы налога на прибыль с доходов за 2012 год в размере 2 088 151, 00 руб. и за 2013 год в размере 372 550, 00 руб.

ООО "ГиперМаркет" с учетом уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации просило признать недействительным решение инспекции от 29.03.2017 N 13-24/6 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 3.1., а также абз. 3 п. 3.3. в части суммы налога на прибыль с доходов за 2012 год в размере 3 270 000, 00 руб. и за 2013 год в сумме 500 000, 00 руб.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 14 мая 2018 года признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска от 29.03.2017 N 13-24/7 в части эпизодов, касающихся начисления к уплате НДС в сумме 15 569 390 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по этому налогу, предложения удержать и перечислить 1 230 353 руб. 20 коп. налога с доходов, полученных иностранной организацией, начисления пеней по этому налогу в размере 586 308 руб. 39 коп. Кроме того, признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска от 29.03.2017 N 13-24/6 в части эпизодов, касающихся начисления к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 15 456 051 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по этому налогу, предложения удержать и перечислить 1 885 000 руб. налога с доходов, полученных иностранной организацией, начисления пеней по этому налогу в размере 922 240 руб. 04 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция просит суд апелляционной инстанции отменить решение Арбитражного суда Ульяновской области от 14 мая 2018 года по делу N А72-12851/2017 в части признания недействительным решения Инспекции ФНС по Заволжскому району г. Ульяновска от 29.03.2017 N 13-24/7 по эпизоду, касающемуся начисления к уплате НДС в сумме 15 569 390 руб., соответствующих сумм пени по этому налогу (ООО "СтройМаркет") и в части признания недействительным решения Инспекции ФНС по Заволжскому району г. Ульяновска от 29.03.2017 N 13-24/6 по эпизоду, касающемуся начисления к уплате НДС в сумме 15 456 051 руб., соответствующих сумм пени по этому налогу (ООО "Гипермаркет"),.

Представитель Инспекции в заседании пояснил, что не оспаривает выводы суда первой инстанции по эпизоду начисления налога с доходов, полученных иностранной организацией, пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией.

Кроме того, с апелляционными жалобами обратились заявители по делу, которые просят суд апелляционной инстанции изменить решение Арбитражного суда Ульяновской области от 14 мая 2018 года по делу N А72-12851/2017 в части и признать полностью недействительным п.п. 2 п. 3.1. решений Инспекции ФНС России по Заволжскому району г. Ульяновска от 29.03.2017 NN 13-24/6, 13-24/7, в остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

В материалы дела поступил отзыв Инспекции на апелляционные жалобы заявителей, в котором Инспекция просит суд апелляционной инстанции в удовлетворении апелляционных жалоб заявителей отказать.

Кроме того, в материалы дела также поступили отзывы заявителей на апелляционную жалобу Инспекции, в котором заявители по делу просят суд апелляционной инстанции в удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции отказать.

В судебном заседании апелляционного суда представитель Инспекции и УФНС России по Ульяновской области апелляционную жалобу налогового органа поддержала, просила ее удовлетворить. В удовлетворении апелляционных жалоб заявителей представитель Инспекции и УФНС России по Ульяновской области просила отказать.

Представитель ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" в судебном заседании апелляционного суда возражал против удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции, просил суд апелляционной инстанции в удовлетворении жалобы отказать, поддержал апелляционные жалобы заявителей в полном объеме.

Иные лица в судебное заседание апелляционного суда не явились, извещены надлежащим образом о месте и времени судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции.

На основании статей 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие не явившихся в судебное заседание иных третьих лиц, надлежаще извещенных о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "СтройМаркет" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014; по вопросам правильности и своевременности исчисления, удержания из средств выплаченных доходов, перечисления и уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.12.2012 по 31.10.2015.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 09.02.2017 N 1324/5, и вынесено решение от 29.03.2017 N 13-24/7 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ООО "СтройМаркет" доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 15 569 390 руб., начислены пени по НДС в размере 6 027 670,93 руб., пени по налогу на прибыль в размере 1 188 169,16 руб., предложено удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации, за 2012 года в сумме 2 088 151 руб., за 2013 в сумме 372 550 руб.

Законность и обоснованность решения инспекции от 29.03.2017 N 1324/7 проверялись вышестоящим налоговым органом, решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 05.06.2017 N 0707/08749 решение инспекции оставлено без изменения.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ГиперМаркет" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014; по вопросам правильности и своевременности исчисления, удержания из средств выплаченных доходов, перечисления и уплаты в бюджет НДФЛ за период с 01.12.2012 по 31.10.2015.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 09.02.2017 N 13-24/6, и вынесено решение от 29.03.2017 N 13-24/6 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ООО "ГиперМаркет" доначислен НДС в размере 15 456 051 руб., начислены пени по НДС - в размере 5 993 951,26 руб., пени по налогу на прибыль в размере 18 438 887, 42 руб., предложено удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации, за 2012 года в сумме 3 279 000 руб., за 2013 в сумме 500 000 руб.

Законность и обоснованность решения инспекции от 29.03.2017 N 1324/6 проверялись вышестоящим налоговым органом, решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 05.06.2017 N 0707/08748 решение инспекции оставлено без изменения.

В результате проведения проверок инспекция пришла, в частности, к выводу о занижении ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость в результате существенного, по мнению инспекции, занижения стоимости реализованных обществам "Стройград" и "Пищеторг" зданий торговых центров.

Налоговым органом в целях определения налоговых обязательств по НДС принята рыночная стоимость зданий торговых центров, установленная в заключениях оценщика ООО "Многопрофильный деловой центр" Цыплова М.П.

ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" указывают на то, что у налогового органа не имелось оснований для вывода о нарушении интересов бюджета фактом реализации со стороны налогоплательщика имущества независимым контрагентам.

Данные обстоятельства оценены судом с учетом следующего.

Исходя из взаимосвязанных положений пункта 3 статьи 105.3 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) при реализации товаров налоговая база по налогу добавленную стоимость по общему правилу определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, примененных сторонами сделки.

Следовательно, если законом не установлено иное, налогом облагается встречное предоставление за реализованные товары в том размере, в каком оно должно быть получено налогоплательщиком по условиям договора.

В рассматриваемом случае между обществом с ограниченной ответственностью "СтройГрад" и обществом с ограниченной ответственностью "СтройМаркет" 25.04.2013 заключен договор купли-продажи объектов недвижимости, принадлежащих ООО "СтройМаркет", а именно: здания торгового центра, назначение: нежилое, общественное, 2-этажное, общая площадь 10050,9 кв.м, инвентарный N 025845, литера А, адрес объекта: Ульяновская область, город Ульяновск, проспект Ульяновский, 24, кадастровый номер: 73:24:021009:112:0258450001; земельного участка, категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: объекты торговли, досуга и развлечений, общая площадь 8041,2 кв. м, адрес (местонахождение) объекта: Ульяновская область, город Ульяновск, проспект Ульяновский, д. 24, кадастровый номер: 73:24:02100:112.

Общая стоимость объектов недвижимости составила 328 976 076,00 рублей, в том числе: 203 976 076,00 руб., в т.ч. НДС 18% 31 114 994, 64 руб. -стоимость здания торгового центра; 125 000 000, 00 руб. - стоимость земельного участка.

Между обществом с ограниченной ответственностью "Пищеторг" (Покупатель) и обществом с ограниченной ответственностью "ГиперМаркет" (Продавец) 25.04.2013 был заключен договор купли-продажи объектов недвижимости.

Согласно условиям договора Продавец обязался передать в собственность Покупателя, а Покупатель - принять и оплатить следующие объекты недвижимого имущества: земельный участок, категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: под объекты торговли, досуга и развлечений, общая площадь 8301, 8 кв. м, адрес (местонахождение) объекта: Ульяновская область, город Ульяновск, проспект Ульяновский, д. 16, кадастровый номер: 73:24:021009:114; здание торгового центра, назначение: нежилое, 2-этажное, общая площадь 15 119,4 кв.м, инвентарный N 025844, литера А, адрес объекта: Ульяновская область, город Ульяновск, проспект Ульяновский, 16, кадастровый номер: 73:24:021009:114:0258440002.

Пунктом 2.1 договора определена общая стоимость объектов недвижимости в размере 302 107 171,00 рублей, в том числе: 177 107 171,00 руб., в т.ч. НДС 18% 27 016 348,12 руб., - стоимость здания торгового центра; 125 000 000, 00 руб., НДС не облагается, - стоимость земельного участка.

Согласно пункту 1 статьи 421 Гражданского кодекса РФ, граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Сторонами договоры исполнены. Продавцы передали в собственность Покупателям объекты недвижимости, переход права собственности зарегистрирован Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ульяновской области. Покупатели полностью исполнили обязательства по оплате.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 -3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

Приобретенные объекты недвижимости приняты обществами "Стройград" и "Пищеторг" к учету в установленном законом порядке, операции по приобретению отражены в книгах покупок за соответствующий период.

Решением ИФНС по Заволжскому району г. Ульяновска N 401 от 31.10.2013 применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 г. в сумме 32 910 938,0 руб. признано обоснованным, Инспекцией возмещен "Стройград" налог на добавленную стоимость в сумме 28 183 377,0 руб.

Решением ИФНС по Ленинскому району г. Ульяновска N 833 от 28.10.2013 применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 г. признано обоснованным, Инспекцией возмещен ООО "Пищеторг" налог на добавленную стоимость в сумме 23 986 557 руб.

Условия реализации права на применение налогового вычета обеспечивают, кроме прочего, устойчивость обложения налогом на добавленную стоимость, который исчисляется как часть конечной цены реализованного товара, при том, что Налоговый кодекс Российской Федерации в связи с взиманием налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг) предусматривает право покупателя на налоговый вычет суммы этого налога, предъявленной ему продавцом в цене сделки, с соблюдением установленных законных требований.

Учитывая природу косвенного налога и связанный с ним принцип возмещения, принимая во внимание, что покупатели объектов недвижимости в рассматриваемом случае являются плательщиками налога на добавленную стоимость, и налог, исчисленный при реализации зданий торговых центров, был налоговым органом возмещен, основания для вывода о нарушении интересов казны фактом реализации зданий торговых центров со стороны обществ и применения в связи с этим положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса при определении недоимки по налогу на добавленную стоимость отсутствовали.

Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения могут быть признаны физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В рассматриваемой ситуации отсутствуют установленные налоговым законодательством признаки, свидетельствующие о подконтрольности, аффилированности, взаимозависимости сторон.

Определять соответствие цен рыночным и производить соответствующие доначисления налога, налоговый орган вправе в установленных законом случаях и только, когда имеются бесспорные доказательства взаимозависимости участников сделки, а также того, что именно такая взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).

Налоговый орган указывает на направленность действий сторон сделки на получение необоснованной налоговой выгоды, однако доводы налогового органа приведены без учета изложенных обстоятельств настоящего спора.

Ссылка инспекции на судебную практику также не может быть принята во внимание, поскольку в данном деле установлены иные фактические обстоятельства.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 5 постановления N 53, о необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют такие обстоятельства, как:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

* учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

* совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В рассматриваемом случае отсутствуют вышеуказанные обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды.

Заключенные между сторонами договоры являются реальными. Воля сторон по указанной сделке была направлена на передачу имущества и уплату денежных средств, то есть на возникновение правовых последствий, соответствующих договору купли-продажи недвижимости. Указанные правовые последствия были достигнуты.

В силу пункта 1 статьи 105.3 НК РФ, для целей данного Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Таким образом, поскольку продавцы и покупатели по договорам купли-продажи объектов недвижимости не являются взаимозависимыми лицами, что не отрицает и сам налоговый орган в своем решении, контроль за ценообразованием в указанной части выходит за пределы компетенции инспекции.

Кроме того, в силу правовой позиции, содержащейся в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет утверждать о направленности действий налогоплательщика на уклонение от налогообложения.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом не доказано, в оспариваемых ненормативных актах ссылки на такие обстоятельства отсутствуют.

Также установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам в соответствии с экспертными заключениями многократным не является.

Материалами дела опровергается продажа нежилых помещений по договорам по цене многократно ниже их рыночной стоимости.

По договору купли-продажи от 25.04.2013 между ООО "ГиперМаркет" ("Продавец") и ООО "Пищеторг" ("Покупатель") стоимость здания торгового центра составила 177107171,0 руб., в том числе НДС 27016348,0 руб.

Стоимость здания торгового центра по договору купли-продажи от 25.04.2013 между ООО "СтройМаркет" ("Продавец") и ООО "Стройград" ("Покупатель") составила 203976076,0 руб., в том числе НДС 18% -31114994,64 руб.

ООО "СтройМаркет" в материалы дела представлен отчет об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости от 09.02.2017 N 09-02/СТРОЙМАРКЕТ/2017, составленный ЗАО "КВИНТО-КОНСАЛТИНГ" по состоянию на 25.04.2013 (т.5 л.д.64-147: т.6 л.д. 1-148), т.е. на дату заключения договора от 25.04.2013 N б/н.

Указанный отчет об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости от 09.02.2017 N 09-02/СТРОЙМАРКЕТ/2017 составлен ЗАО "КВИНТО-КОНСАЛТИНГ" в соответствии с указаниями дисциплинарного комитета, отраженными в протоколе от 19.01.2017 (т.ЗЗ л.д. 3-147), по устранению нарушений в отчете от 28.06.2016 N 28-06/СТРОЙМАРКЕТ/2016, к указанному отчету отсутствуют какие-либо замечания, в том числе замечания инспекции, что подтверждается актом от 21.02.2017 N ПДК-14ВП/01429-16 (т.5 л.д. 59-63).

В соответствии с отчетом об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости от 28.06.2016 N 28-06/СТРОЙМАРКЕТ/2016 рыночная стоимость здания торгового центра составляет 193 812 576,00 руб., в том числе НДС - 29 564 630 руб., что соотносится со стоимостью здания торгового центра, установленной договором от 25.04.2013 N б/н.

ООО "ГиперМаркет" в материалы дела также представлен отчет об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости от 09.02.2017 N 09-02/ГИПЕРМАРКЕТ/2017, составленный ЗАО "КВИНТО-КОНСАЛТИНГ" по состоянию на 25.04.2013 (т.15 л.д.20-158, т.17 л.д.1 -92), т.е. на дату заключения договора от 25.04.2013 N б/н.

Указанный отчет об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости от 09.02.2017 N 09-02/ГИПЕРМАРКЕТ/2017 составлен ЗАО "КВИНТО-КОНСАЛТИНГ" в соответствии с указаниями дисциплинарного комитета, отраженными в выписке из протокола от 19.01.2017 (т.5 л.д.56-58), по устранению нарушений в отчете от 28.06.2016 N 28-06/ГИПЕРМАРКЕТ/2016 (т.38 л.д.2-146), к указанному отчету отсутствуют какие-либо замечания, в том числе замечания Инспекции, отраженные в оспариваемом Решении, что подтверждается актом от 21.02.2017 N ПДК-14ВПДИ429-16 (т.5 л.д.59-63).

В соответствии с отчетом об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости от 09.02.2017 N 09-02/ГИПЕРМАРКЕТ/2017, составленный ЗАО "КВИНТО-КОНСАЛТИНГ" рыночная стоимость здания торгового центра составляет 173223715,00 руб., в том числе НДС - 26 423 957 руб., что также согласуется со стоимостью здания торгового центра, установленной договором от 25.04.2013 N б/н.

Согласно частям 4 и 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации никакие доказательства, в том числе заключение оценщика, не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

С учетом изложенного ссылки налогового органа на отчеты об оценке недвижимости N N с12594-1 и с12594-2, составленные оценщиком общества с ограниченной ответственностью "Многопрофильный деловой центр" Цыпловым М.П., не являются состоятельными.

Судом также учтено, что в результате анализа информации, содержащейся в отчетах об оценки недвижимости N N с12594-1 и C12594-2, установлено, что в них рассматриваются два тождественных здания, строительство которых осуществлялось одновременно с использованием одинаковых строительных материалов. При этом указанные здания торговых центров отличаются друг от друга общей площадью (общая площадь здания торгового центра ООО "ГиперМаркет" по адресу: г. Ульяновск, пр. Ульяновский, д. 16 составляет 15 119,4 кв.м; общая площадь здания торгового центра ООО "СтройМаркет" по адресу: г. Ульяновск, пр. Ульяновский, д. 24 составляет 10 050,90 кв.м). Несмотря на данные обстоятельства, в отчетах указано на использование разных подходов к оценке: в отчете N С12594-1 используется затратный подход, а в отчете N С12594-2 представлен отказ от использования затратного подхода. При этом отказ от использования затратного подхода в отчете N С12594-2 обосновывается исключительно отсутствием необходимой информации.

Кроме того, стоимость здания торгового центра, установленная инспекцией для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, не соответствует ни стоимости (цене), предусмотренной договором от 25.04.2013 N б/н, ни кадастровой стоимости здания торгового центра, ни стоимости, содержащейся в отчете об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости от 09.02.2017 N09-02/СТРОЙМАРКЕТ/2017, составленном ЗАО "КВИНТО-КОНСАЛТИНГ" по состоянию на 25.04.2013, ни стоимости, содержащейся в отчете об оценке от 27.11.2017 N 132, составленном ООО "Инфо-Центр-Аудит", ни стоимости, содержащейся в отчете об оценке недвижимости N С12594-1, составленном оценщиком общества с ограниченной ответственностью "Многопрофильный деловой центр" Цыпловым М.П. на основании постановления о назначении оценки рыночной стоимости недвижимого имущества от 30.09.2016 N 38.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не подтвержден факт многократного отклонения цен по спорным сделкам, использованные инспекцией отчеты не отвечают принципам существенности, обоснованности, однозначности и достаточности.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Поскольку инспекцией не доказаны такие обстоятельства, решения налогового органа в данной части правомерно признаны судом первой инстанции недействительными.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа в данной части повторяют доводы, приводившиеся в суде первой инстанции и свидетельствуют, по сути, о его несогласии с оценкой суда первой инстанции приведенных доводов и представленных по делу документов в подтверждение законности решений в данной части.

Доводы налогового органа подробно рассмотрены судом и получили надлежащую оценку на основе анализа относящихся к нему материалов и обстоятельств дела, отраженного в обжалуемом судебном акте. При рассмотрении требований заявителей в данной части суд первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования материалов дела, правильного применения норм налогового законодательства, в том числе п.1 ст.105.3 НК РФ, а также Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017 к установленным по делу обстоятельствам, пришел к обоснованному выводу о недоказанности ответчиком правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в части данного эпизода, недоказанности правильности исчисления сумм доначисленного НДС и соответственно законности оспариваемых пунктов решений Инспекции.

По эпизоду, связанному с предложением налогового органа ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" удержать и перечислить налог с доходов, полученных иностранной организацией, начисления пеней по этому налогу суд пришел к выводу о частичной обоснованности заявленных требований, связанных с этим эпизодом.

Основанием для доначисления данного налога является то обстоятельство, что ООО "СтройМаркет" в 2012-2013 годах включало в расходы по налогу на прибыль проценты по договору займа от 13.02.2009 N ROST-13-02/09, заключенному с компанией "ROSEDINE LIMITED" (Республика Кипр), в том числе за 2012 год - в сумме 20 318 262 руб., за 2013 год - в сумме 4 847 837 руб.

Согласно вышеуказанному договору займа компания "ROSEDINE LIMITED" (Заимодавец) передала ООО "СтройМаркет" (Заемщику) денежные средства, с учетом дополнительного соглашения, до 1 200 000 000 руб., а Заемщик обязалось возвратить Заимодавцу сумму займа и выплатить проценты на нее в порядке и на условиях, установленных в договоре.

С учетом дополнительного соглашения заем предоставляется сроком на шесть лет, и должен быть возвращен не позднее 13.02.2015. Процент по договору составляет 12 % годовых. Фактически по вышеуказанному договору ООО "СтройМаркет" займ получен в размере 529 310 000 руб.

Остаток непогашенной задолженности ООО "СтройМаркет" по договору займа перед "ROSEDINE LIMITED" по состоянию на 01.01.2012 составил

172 569 450 руб. (в том числе сумма основного долга составила 171 359 750 руб., проценты по договору займа - 1 209 700 руб.).

На 31.03.2013 у ООО "СтройМаркет" сумма непогашенного обязательства по договору займа составила 164 800 549 руб.

Компания "ROSEDINE LIMITED" уведомила ООО "СтройМаркет" о том, что 31.03.2013 компанией заключен договор уступки прав требования N ROBG-31.03/2013 с "BOGEMIA MANAGEMENT LIMITED" (Республика Кипр), в соответствии с которым компания "ROSEDINE LIMITED" передала компании "BOGEMIA MANAGEMENT LIMITED" права и обязанности по договору займа от 13.02.2009 N ROST-13-02/09, включающие сумму основного долга в размере 163 031 766 руб., а также сумму начисленных процентов в размере 1 768 783 руб.

Компания "BOGEMIA MANAGEMENT LIMITED", являющаяся единственным участником ООО "СтройМаркет", и владеющая правом требования к ООО "СтройМаркет" по договору займа N ROST-13-02/09 от 13.02.2009, на основании договора уступки права требования N ROST-31-03/13 от 31.03.2013 направила ООО "СтройМаркет" уведомление от 31.03.3013 о том, что прощает полностью долг ООО "СтройМаркет", в том числе сумму основного долга в размере 163 031 766 руб., а также сумму начисленных процентов по состоянию на 31.03.2013 в размере 1 768 783 руб.

ООО "СтройМаркет" в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль учло проценты, начисленные по договору займа от 13.02.2009 N ROST-13-02/09, заключенному с компанией "ROSEDINE LIMITED" в полном объеме за 2012 год в сумме 20 318 262 руб., за 2013 год в сумме 4 847 837 руб.

При этом единственным участником ООО "СтройМаркет" является компания "BOGEMIA MANAGEMENT LIMITED", которая полностью принадлежит компании "Finstroy Limited)).

В то же время, компания "Finstroy Limited" является 100% акционером компании "Renstar Ltd", которая, в свою очередь, является 100% акционером компании "ROSEDINE LIMITED" - заимодавца по вышеуказанному договору займа от 13.02.2009 N ROST-13-02/09, заключенному с ООО "СтройМаркет".

На основании данных обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, что ООО "СтройМаркет" (заемщик) и компания "ROSEDINE LIMITED" (заимодавец) являются аффилированными лицами.

Аналогичные обстоятельства налоговый орган установил и в отношении ООО "ГиперМаркет".

ООО "ГиперМаркет" при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2012-2013 годах учитывало в расходах для целей налогообложения проценты по договору займа от 13.02.2009 N ROHY-13-02/09, заключенному с компанией "ROSEDINE LIMITED" (Республика Кипр).

На основании дополнительного соглашения от 31.12.2009 сумма займа была увеличена до 1 200 000 000 руб. Заемщик обязался возвратить Заимодавцу сумму займа и выплатить проценты на нее в порядке и на условиях, установленных в договоре, согласно которому займ предоставляется сроком на шесть лет с даты подписания договора и должен быть возвращен не позднее 13.02.2015.

Дополнительным соглашением от 01.04.2010 к вышеуказанному договору установлено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов в размере 12% процентов годовых.

Фактически по вышеуказанному договору в бухгалтерском учете ООО "ГиперМаркет" по состоянию на 01.01.2012 числилась кредиторская задолженность в сумме 294 076 285 руб. (основной долг - 290 845 812 руб., проценты - 3 230 473 руб.).

По результатам предыдущей выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что всего по договору от 13.02.2009 N ROHY-13-02/09 ООО "ГиперМаркет" на 01.01.2012 получило денежные средства в сумме 723 847 000 руб.

Возврат задолженности по данному договору ООО "ГиперМаркет" осуществляло за счет денежных средств, полученных на основании решения от 13.09.2011 в качестве безвозмездной финансовой помощи от компании с ограниченной ответственностью "BASTINA HOLDINGS LIMITED". Денежные средства, полученные по данному договору, были направлены на погашение займа, полученного по договору займа от 05.09.2007 N ДГ-05- 09/07 с компанией "DELCONA HOLDINGS LIMITED" от 05.09.2007.

Начисление процентов за 2012 год составило 34 901 497 руб., за 1 -й квартал 2013 года - 8 605 849 руб.

В отношении непогашенного обязательства по договору займа от 13.02.2009 N ROHY-13-02/09 в пользу компании "ROSEDINE LIMITED" по состоянию на 31.03.2013 в сумме 299 883 631 руб. в ходе проведения проверки установлено следующее.

Между компанией "ROSEDINE LIMITED" (Цедент) и компанией "BASTINA HOLDINGS LIMITED" (Цессионарий) заключен договор уступки N ROBS -31.03/2013 (дата вступления в силу 31.03.2013), в соответствии с которым Цедент уступает, а Цессионарий принимает права и обязательства на сумму основного долга в размере 290 845 812 руб., и сумму начисленных процентов в размере 9 037 820 руб..

Согласно п. 6 договора в качестве вознаграждения за уступку Цессионарий выплачивает Цеденту сумму в размере 299 883 631 руб.

"ROSEDINE LIMITED" направило в адрес ООО "ГиперМаркет" 31.03.2013 уведомление о том, что в связи с заключением между сторонами договора уступки прав требования N ROBS -31.03/2013 права и обязанности компании "ROSEDINE LIMITED" по договору займа от 13.02.2009 N ROHY-13-02/09, включающие сумму основного долга в размере 290 845 8120 руб., а так же сумму начисленных процентов в размере 9 037 820 руб. переходят к "BASTINA HOLDINGS LIMITED".

От компании "BASTINA HOLDINGS LIMITED", являющейся

единственным участником ООО "ГиперМаркет", и владеющей правом требования к ООО "ГиперМаркет" по договору займа от 13.02.2009 N ROHY-13-02/09, на основании договора уступки права требования от 31.03.2013 N ROBS -31.03/2013 по данному договору займа в адрес ООО "ГиперМаркет" направлено уведомление от 31.03.2013 о прощении полностью долга ООО "ГиперМаркет" в сумме 290 845 812 руб., а также суммы начисленных процентов по состоянию на 31.03.2013 в размере 9 037 820 руб.

Таким образом, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса ООО "ГиперМаркет" признаны в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль проценты, начисленные по договору займа N ROHY-13-02/09, заключенному с компанией "ROSEDINE LIMITED", право требования по которому переуступлено компании "BASTINA HOLDINGS LIMITED" (единственному участнику ООО "ГиперМаркет") в полном объеме в сумме 43 507 346 руб. (в том числе за 2012 год - 34 901 497 руб., за 2013 год - 8 605 849 руб.), и впоследствии компания "BASTINA HOLDINGS LIMITED" сообщила ООО "ГиперМаркет" (уведомление от 31.03.2013), что долг полностью прощен.

ООО "ГиперМаркет" является 100 % дочерней компанией "BASTINA HOLDINGS LIMITED", 100% акций которой принадлежат компании "Finstroy Limited)).

В то же время, компания "Finstroy Limited" является 100% акционером компании "Renstar Ltd", которая, в свою очередь, является 100% акционером компании "ROSEDINE LIMITED" - заимодавца по вышеуказанному договору займа от 13.02.2009 N ROHY-13-02/09, заключенному с ООО "ГиперМаркет".

В связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что ООО "ГиперМаркет" (заемщик) и компания "ROSEDINE LIMITED" (заимодавец) являются аффилированными лицами.

На основании своих выводов о том, что ООО "СтройМаркет" является аффилированным лицом с компанией "ROSEDINE LIMITED" (заимодавцем по вышеуказанному договору займа от 13.02.2009 N ROST-13-02/09), и что ООО "ГиперМаркет" также является аффилированным лицом с компанией "ROSEDINE LIMITED" (заимодавцем по вышеуказанному договору займа от 13.02.2009 N ROHY-13-02/09), налоговый орган сделал вывод о наличии оснований для удержания и перечисления в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией "ROSEDINE LIMITED" по вышеуказанному договору займа от 13.02.2009 N ROST-13-02/09, заключенному с ООО "СтройМаркет", и по вышеуказанному договору займа от 13.02.2009 N ROHY-13-02/09, заключенному с ООО "ГиперМаркет".

Налоговый орган признал ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" налоговыми агентами, возложив на них обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией, а также начислил ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" суммы пеней исходя из следующего.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в составе внереализационных расходов признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Исходя из норм Кодекса, при исчислении налога на прибыль расходы в виде процентов по кредиту включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем предельную сумму, исчисленную в соответствии со статьей 269 Кодекса, и начисляются ежемесячно (на конец соответствующего месяца и на дату возврата кредита), исходя из процентной ставки, установленной кредитным договором, и количества дней пользования кредитными средствами в отчетном периоде (п.4 ст.328, п.8 ст.272, п/п. 2 п.1 ст.265 Кодекса).

Согласно п.2 ст.269 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 ст. 269 Кодекса применяются следующие правила: налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает величину собственного капитала заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода, в расходы включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п.2 ст.269 Кодекса.

Согласно п.3 ст.269 Кодекса в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п.2 ст.269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные п.2 ст.269 Кодекса, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

В силу п.4 ст.269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п.3 ст. 284 Кодекса.

В ходе проверки задолженность по займам, полученным ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" от "ROSEDINE LIMITED" (Республика Кипр), была признана контролируемой задолженностью.

Основываясь на данных правовых нормах, инспекция предложила ООО "СтройМаркет" удержать и перечислить 2 460 701 руб. налога с доходов, полученных иностранной организацией (в том числе за 2012 год - в сумме 2 088 151 руб., за 2013 - в сумме 372 550 руб.), а ООО "ГиперМаркет" -удержать и перечислить 3 779 000 руб. налога с доходов, полученных иностранной организацией (за 2012 год - в сумме 3 279 000 руб., за 2013 - в сумме 500 000 руб.) Инспекция также начислила ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" соответствующую сумму пеней по этому налогу.

ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" не согласились с оценкой инспекции обязательства по вышеуказанным договорам займа, как контролируемой задолженности, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 105.2 НК РФ установлен порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

Согласно п.2 ст.105.2 НК РФ долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

С 04.09.2007 по настоящее время 100 % уставного капитала ООО "СтройМаркет" принадлежит компании "BOGEMIA MANAGEMENT LIMITED" (зарегистрирована в соответствии с законодательством Республики Кипр за N НЕ 197261). Следовательно, компания "ROSEDINE LIMITED" (заемщик) не имеет доли прямого участия в ООО "СтройМаркет".

С 04.09.2007 по настоящее время 100 % уставного капитала ООО "ГиперМаркет" принадлежит компании "BASTINA HOLDINGS LIMITED" (зарегистрирована в соответствии с законодательством Республики Кипр за N НЕ 198839). Следовательно, компания "ROSEDINE LIMITED" (заемщик) не имеет доли прямого участия в ООО "ГиперМаркет".

В соответствии с п.3 ст.105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности (последовательность участия компании "ROSEDINE LIMITED" в ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации отсутствует. Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, инспекцией в материалы дела не представлено);

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности (доли прямого участия компании "ROSEDINE LIMITED" в ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации отсутствует. Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, инспекцией в материалы дела не представлено);

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей (поскольку доли прямого участия компании "ROSEDINE LIMITED" в ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации отсутствует, то есть равно нулю, то и произведение равно нулю. Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, инспекцией в материалы дела не представлено).

Таким образом, в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ в вышеприведенной редакции, действовавшей до 01.01.2014 (то есть в проверяемый период), для признания задолженности контролируемой необходимо одно из следующих условий:

- налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации. Данное обстоятельство отсутствует, поскольку несмотря на то, что ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет", являющиеся российскими организациями, имели непогашенную задолженность по долговому обязательству перед компанией "ROSEDINE LIMITED" (Республика Кипр), но компания "ROSEDINE LIMITED", как указано выше, не владела прямо или косвенно более чем 20 процентами уставного капитала ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет";

- либо налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации. Данное обстоятельство отсутствует, так как доводы налогового органа не связаны с тем, что ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" имеют долговые обязательства перед российскими организациями;

- а также если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. Данное обстоятельство также отсутствует, так как доводы налогового органа не связаны с тем, что имеет место поручительство, гарантия или иное обеспечение исполнения долговых обязательств ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет".

По мнению инспекции, при отнесении в 2012-2013 годах процентов по непогашенным долговым обязательствам перед иностранной организацией "ROSEDINE LIMITED" (Республика Кипр) к расходам, признаваемым в налоговом учете, ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" не учли ограничения, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, и не произвели расчет предельных процентов по непогашенной задолженности по договорам займа перед компанией "ROSEDINE LIMITED" (зарегистрирована в соответствии с законодательством Республики Кипр за N НЕ 200688, заимодавец) для целей налогообложения, в результате чего ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" необоснованно отнесли на внереализационные расходы всю сумма начисленных по договорам займа процентов была.

Установив положительную разницу между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 НК РФ, инспекция в соответствии с требованиями п.4 ст.269 НК РФ квалифицировала данную разницу в качестве дохода иностранной организации в виде дивидендов и, признав ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" налоговыми агентами, начислила им пени из расчета подлежащего уплате налога на прибыль по ставке 10 процентов от общей суммы дивидендов, установленной подпунктом "b" пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение).

Между тем, в связи с выплатой процентов по договорам займа, заключенным компанией "ROSEDINE LIMITED" с ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет", у инспекции имелись основания для доначисления налога на прибыль по налоговой ставке, составляющей 5 процентов.

В соответствии с подпунктом "a" пункта 2 статьи 10 Соглашения если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000,00 долларов США (100 000,00 евро п.п."а" п.2 ст.10 Соглашения в редакции протокола от 07.10.2010), подлежит применению налоговая ставка в размере 5 процентов от общей суммы дивидендов.

При этом термин "дивиденды", предусмотренный пункта 3 статьи 10 Соглашения, включает в себя также следующее значение - "... доходы - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды".

Одновременно пунктом 2 статьи 3 Соглашения установлено, что любой термин, не определенный в Соглашении, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее Соглашение.

Таким образом, проценты, переквалифицированные в дивиденды в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации, в целях применения Соглашения приравниваются к "доходам от акций или других прав... дающих право на участие в прибыли".

Поскольку положения главы 25 НК РФ не используют понятие "прямое владение капиталом", а Соглашение к актам российского законодательства о налогах и сборах не относится и, соответственно, использование институтов, понятий и терминов, содержащихся в других отраслях российского законодательства, для толкования положений Соглашения лишено правового основания, то понятие "прямое вложение в капитал" применительно к доходам в силу пункта 2 статьи 3 Соглашения подлежит толкованию с учетом контекста самого Соглашения.

Следовательно, когда на основании национального законодательства Российской Федерации о налогах и сборах доход, полученный применительно к займу, рассматривается в качестве дивидендов в соответствии со статьей 10 Соглашения, величина данного займа или вклада также должна приниматься в качестве капитала по смыслу пункта 3 статьи 10 Соглашения.

Такой подход к определению понятия "капитал" в целях применения подпункта "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения в случаях изменения квалификации выплаченных процентов в дивиденды является общепринятым (подпункт "d" пункта 15 комментариев к статье 9 Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР).

Именно такое понимание термина "капитал" определено в пункте 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного 12.07.2017 Президиумом Верховного Суда Российской Федерации, а также в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961 по делу N А27-25564/2015 и определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305 -КГ17-20231 по делу N А40-176513/2016.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В качестве такого подтверждения компания "ROSEDINE LIMITED" предъявила ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" налоговые свидетельства от 27.01.2012 и 11.02.2013 (представлены с пояснениями ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" от 09.04.2018), содержащие сведения о том, что компания "ROSEDINE LIMITED", учрежденная и зарегистрованная на Кипре с идентификационным номером налогоплательщика 12200688Р, является согласно Соглашению налоговым резидентом Кипра с даты ее регистрации - 29.05.2007. Указанные налоговые свидетельства от 27.01.2012 и 11.02.2013 выданы уполномоченным государственным органом Республики Кипр - Отделом налога на доходы Департамента управления налоговых сборов Министерства финансов Республики Кипр и удостоверены апостилем в соответствии с Гаагской конвенцией от 05.10.1961.

Наличие необходимой суммы вложения в капитал ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет", которая для применения подпункта "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения до 07.10.2010 должна быть не менее 100 000 долларов США, а с 07.10.2010 - не менее 100 000 евро, также подтверждается материалами дела.

Прямое вложение компании "BOGEMIA MANAGEMENT LTD" (Республика Кипр), - единственного участника ООО "СтройМаркет", по состоянию на 01.01.2012 составляло 3 009 256 долларов США или 2 151 570 евро.

Прямое вложение компании "BASTINA HOLDINGS LIMITED" (Республика Кипр), - единственного участника ООО "ГиперМаркет", по состоянию на 01.01.2012 составляло 2 467 258 долларов США или 2 002 337 евро.

Таким образом, материалами дела подтверждено наличие всех необходимых оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 310 НК РФ для исчисления и удержания налоговым агентом суммы налога с доходов по пониженным ставкам.

Принимая во внимание изложенное, решение ИФНС по Заволжскому району г.Ульяновска от 29.03.2017 N 13-24/7 правомерно признано судом первой инстанции недействительным в части предложения ООО "СтройМаркет" удержать и перечислить 1 230 353 руб. 20 коп. налога с доходов, полученных иностранной организацией, начисления пеней по этому налогу в размере 586 308 руб. 39 коп.

Решение ИФНС по Заволжскому району г.Ульяновска от 29.03.2017 N 13-24/6 также обоснованно признано судом недействительным в части предложения ООО "ГиперМаркет" удержать и перечислить 1 885 000 руб. налога с доходов, полученных иностранной организацией, начисления пеней по этому налогу в размере 922 240 руб. 04 коп.

В остальной части инспекция обоснованно возложила на ООО "СтройМаркет" и ООО "ГиперМаркет" обязанность по перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией, и обоснованно начислила суммы пеней по этому налогу.

В силу разъяснений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Кроме того, указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования.

Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, в данной части суд не установил совокупности условий, предусмотренных статьями 198 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, необходимых для признания недействительными оспариваемых ненормативных правовых актов.

Доводы апелляционных жалоб Обществ в данной части не основаны на обстоятельствах настоящего дела и приведенных нормах права и во внимание апелляционным судом не принимаются. Оценивая доводы жалобы об отсутствии оснований для взыскания пени, суд апелляционной инстанции полагает обоснованным принятие во внимание судом первой инстанции норм налогового законодательства и разъяснений, содержащихся пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013. Суд апелляционной инстанции полагает, что при вынесении решения арбитражным судом по данному эпизоду установлены и оценены все обстоятельства дела и оснований для иной оценки данных обстоятельств и выводов суда не находит.

Судебный акт по делу принят при полном и всестороннем исследовании всех обстоятельств и материалов дела.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права. Сведений, опровергающих установленные по делу обстоятельства и выводы суда, в апелляционных жалобах Инспекции и Обществ не содержится.

С учетом вышеизложенного, судебная коллегия не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта

Руководствуясь ст. ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 14 мая 2018 года по делу N А72-12851/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить ООО "СтройМаркет" из федерального бюджета уплаченную представителем Молчановым Дмитрием Валерьевичем по чек-ордеру от 06.06.2018 года государственную пошлину в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) рублей 00 копеек.

Возвратить ООО "ГиперМаркет" из федерального бюджета уплаченную представителем Молчановым Дмитрием Валерьевичем по чек-ордеру от 06.06.2018 года государственную пошлину в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) рублей 00 копеек.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Попова

Судьи

А.А. Юдкин Е.М. Рогалева