Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2018 г. N 11АП-7956/18

г. Самара

27 июля 2018 г.

Дело N А55-33541/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 июля 2018 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Юдкина А.А., судей Поповой Е.Г., Филипповой Е.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Романенко А.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Фиа-Банк" в лице конкурсного управляющего - Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" на решение Арбитражного суда Самарской области от 16 апреля 2018 года по делу N А55-33541/2017, судья Рагуля Ю.Н., по заявлению акционерного общества "ФИА БАНК" в лице конкурсного управляющего - Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, с участием в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, о признании недействительным решения,

с участием в судебном заседании:

от акционерного общества "Фиа-Банк" в лице конкурсного управляющего - Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" - представителя Крючкова Е.А. (доверенность от 08.12.2017),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области - представителя Синицыной Е.В. (доверенность от 08.08.2017),

от Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - представителей Савирова И.В. (доверенность от 23.01.2018), Синицыной Е.В. (доверенность 11.09.2017),

установил:

акционерное общество "ФИА БАНК" (далее - АО "ФИА БАНК") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (далее - Инспекция, Межрайонная ИФНС N2 по Самарской области) N 04-13/119177 от 03.08.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС России по Самарской области).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 16.04.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, АО "ФИА БАНК" обратилось в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, налогоплательщик не теряет специальную правоспособность при отзыве лицензии на осуществление банковских операций. Заявитель жалобы считает, что отзыв лицензии на осуществление банковских операций не влияет на обязанность налогоплательщика как кредитной организации начислять РВПС и на право учитывать указанные РВПС в качестве расходов по налогу на прибыль организаций. Обращает внимание на то, что РВПС, созданные налогоплательщиком, документально подтверждены и экономически оправданы, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. АО "ФИА БАНК" указывает, что налоговым органом при исчислении предполагаемой недоимки неправильно определена сумма РВПС не использованных в предыдущих налоговых периодах, подлежащая, по мнению налогового органа, восстановлению. Считает, что признание налоговым органом ежемесячных платежей на 3 квартал 2016 г. недоимкой и начисление пени за их неуплату противоречит положением Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, АО "ФИА БАНК" считает, что задолженность, возникшая в связи с вступлением в силу решения Инспекции от 03.08.2017 N 04-13/119177, не может быть признана текущей. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

УФНС России по Самарской области представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель АО "ФИА БАНК" доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители Межрайонной ИФНС N 2 по Самарской области и УФНС России по Самарской области поддержали решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласны, считают ее необоснованной, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу решения в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, заслушав позиции сторон, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС N 2 по Самарской области по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (корректировка N 2) за 1 полугодие 2016 года вынесено решение 03.08.2017 N 04-13/119177, согласно которому АО "ФИА БАНК" установлена недоимка по налогу на прибыль организаций в сумме 703 240 198 руб., начислены пени в сумме 80 818 934 руб.

АО "ФИА БАНК" обжаловало решение Инспекции в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Самарской области от 16.11.2017 N 03-15/45481 решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

Не согласилось с решением Инспекции от 03.08.2017 N 04-13/119177, АО "ФИА БАНК" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Основанием для вынесения налоговым органом оспариваемого АО "ФИА БАНК" решения, послужило неправильное применение АО "ФИА БАНК" положений ст. 250, 252, 291, 292, п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе налоговой проверки установлено, что АО "ФИА-БАНК" при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС в целях налогообложения должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на конец отчетного периода (30.06.2016) должен быть равен 0, в связи с чем, по правилам норм статей 250 и 292 Налогового кодекса Российской Федерации остаток не использованного резерва должен быть восстановлен путем включения его в состав внереализационных доходов на конец отчетного (налогового) периода.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац 2 пункт 1 статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам (РВПС), расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в налоговом периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число налогового периода.

Внереализационными доходами налогоплательщика согласно п. 7 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пп. 5 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Как правомерно указал суд первой инстанции, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации), предусмотрено только для кредитных организаций.

В рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что, приказом Центрального Банка России от 08.04.2016 N ОД-1179 у АО "ФИА-БАНК" с 08.04.2016 отозвана лицензия на осуществление банковских операций, решением Арбитражного суда Самарской области от 04.07.2016 N А55-9320/2016 АО "ФИА-БАНК" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.

Суд первой инстанции верно указал, что АО "ФИА-БАНК" при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода (31.12.2015) должен равняться 0.

Довод АО "ФИА БАНК", что отзыв лицензии на осуществление банковских операций не влияет на обязанность налогоплательщика как кредитной организации начислять РВПС и на право учитывать указанные РВПС в качестве расходов по налогу на прибыль организаций, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку для целей применения Налогового кодекса Российской Федерации и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации), при этом из Закона N 395-1 следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Исходя из изложенного, нормы ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.

Довод об отсутствии изменения правовой природы резерва после отзыва лицензии ввиду отсутствия возврата выданных ссуд, по который этот резерв был создан, судом не принимается.

Судом первой инстанции правильно принято во внимание, что в соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).

Как правильно указал суд первой инстанции, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности. Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат устойчивости кредит уже не стоит, в том числе, с учетом возможности уступки прав требования ссудной задолженности.

Ссылка АО "ФИА БАНК" на разъяснения Минфина России, данными в письмах от 12.05.2009 г. N 03-03-06/1/318 и от 05.03.2012 г. N 03-03-06/4/17, является несостоятельной, поскольку в них рассматривается вопрос порядка применения статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации при формировании резервов по сомнительным долгам организаций, при этом вопрос отражения РВПС в целях исчисления налога на прибыль организацией с отозванной лицензией на осуществления банковских операций в указанных разъяснениях не рассматривается.

Доводы апелляционной жалобы о том, что налоговым органом при исчислении предполагаемой недоимки неправильно определена сумма РВПС не использованных в предыдущих налоговых периодах, подлежащая, по мнению налогового органа, восстановлению, были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им была дана основанная на материалах дела оценка, оснований для иных выводов у апелляционного суда не имеется.

Как правильно указал суд первой инстанции, из представленных налоговых регистров следует, что АО "ФИА-БАНК" в составе внереализационных доходов по итогам 6 месяцев 2016 года учтены доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 624 102 267,94 руб. В состав внереализационных расходов организации за 6 месяцев 2016 года включены расходы по созданию резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 5 711 209 634 рублей.

При этом суд первой инстанции необоснованно исходил из того, что поскольку положения ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают в целях налогообложения определять банкам последствия изменения РВПС при переходе через отчетный (налоговый) период (высвобождение (уменьшение) - с отнесением на доходы, доначисление (увеличение) - с отнесением на расходы посредством "создания резерва вновь" в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, со сравнением значения размера вновь созданного резерва с созданным в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма РВПС в размере 5 711 209 634 руб. должна была быть учтена в том же периоде в доходах в целях налогообложения прибыли с учетом сумм восстановленных РВПС, поскольку налогоплательщик, уже с 08.04.2016 не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно данным регистра налогового учета за полугодие 2016 года, представленного в ходе камеральной проверки, сумма созданного за полугодие 2016 года и неиспользованного РВПС составила 5 087 107 366 руб. (5 711 209 634 руб. - 624 102 267,94 руб.)

В связи с изложенным суд первой инстанции правомерно согласился с выводом Инспекции, что сумма созданного за полугодие 2016 года и неиспользованного РВПС составила 5 087 107 366 руб.

Ссылка АО "ФИА БАНК" в апелляционной жалобе на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации с доводом о наличии неустранимых сомнений и противоречий является несостоятельной.

Положения статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок учета для целей налогообложения в составе расходов и доходов сумм созданных резервов, являются определенными, никаких сомнений и противоречий в их трактовке не имеется.

Тот факт, что АО "ФИА БАНК" не восстановил на доходы сумму РВПС после отзыва лицензии, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений в порядке применения положений ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статей 11 Налогового кодекса Российской Федерации даны определения ряда понятий для целей настоящего Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах. В частности, понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Из положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

При таких обстоятельствах не является неясным правовое регулирование вопроса о возможности считать для целей налогообложения АО "ФИА БАНК" банком (кредитной организацией) после отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности.

Доводы апелляционной жалобы о том, что задолженность, возникшая в связи с вступлением в силу решения Инспекции N 04-13/119177 от 03.08.2017, не может быть признана текущей, отклоняются апелляционным судом как не свидетельствующие о незаконности оспариваемого ненормативного акта.

Суд апелляционной инстанции считает, что само по себе доначисление сумм пени не затрагивает права заявителя и не свидетельствует о незаконности решения, поскольку характер платежей (текущие или реестровые) определяется не при проверке законности решения налогового органа, а в рамках дела о банкротстве.

Доводы апелляционной жалобы, основанные на требованиях законодательства о банкротстве, не принимаются, поскольку предметом спора является порядок налогового учета спорных сумм.

Ссылка АО "ФИА БАНК" в подтверждение правомерности своей позиции на судебную практику не принимается апелляционным судом, поскольку поименованные в апелляционной жалобе судебные акты не имеют преюдициального значения для настоящего спора.

Учитывая изложенные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи, апелляционный суд считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение Инспекции N 04-13/119177 от 03.08.2017 соответствуют требованиям действующего законодательства и не могут нарушать права и законные интересы заявителя, в связи с чем вывод суда первой инстанции о необходимости отказа в удовлетворении требований АО "ФИА БАНК" является обоснованным.

Доводы подателя апелляционной жалобы, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятого по делу решения, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, в соответствии со статей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,

постановил:

решение Арбитражного суда Самарской области от 16 апреля 2018 года по делу N А55-33541/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

А.А. Юдкин

Судьи

Е.Г. Попова Е.Г. Филиппова