Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2018 г. N 07АП-5867/18

город Томск

30 июля 2018 г.

Дело N А45-30117/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июля 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Павлюк Т.В., судей Кривошеиной С.В., Сбитнева А.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Карташовой Н.В. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска (N 07ап-5867/2018), на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 28.04.2018 по делу N А45-30117/2017 (судья Наумова Т.А.) по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Голливуд Дентал", г. Новосибирск к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска, г. Новосибирск об оспаривании решения от 16.06.2017 N 786

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Конотопская М.Л., представитель по доверенности от 04.09.2017. паспорт;

от заинтересованного лица: Шашкова Е.Н., представитель по доверенности от 15.01.2018 N 14, удостоверение; Голубкова Н.А., представитель по доверенности от 09.01.2018 N 4, удостоверение; Молочная А.С., представитель по доверенности от 09.01.2018, удостоверение; Коптев А.Ю., представитель по доверенности;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Голливуд Дентал" (далее - заявитель, ООО "Голливуд Дентал", налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решение от 16.06.2017 N 786, в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2012-2014 г.г. в размере 1446780 рублей, штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 559138,80 рублей, соответствующих в пени в размере 435988,64 рубля, штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 95000 рублей.

Решением от 28.04.2018 (резолютивная часть объявлена 24.04.2018) суд признал недействительным решение от 16.06.2017 N 786, вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска, в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2012-2014 г.г. в размере 1446780 рублей, штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 559138,80 рублей, соответствующих в пени в размере 435988,64 рубля, штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 95000 рублей. Обязал Инспекцию Федеральной налоговой службы России по Заельцовскому району г. Новосибирска устранить допущенные нарушения прав и интересов Общества с ограниченной ответственностью "Голливуд Дентал".

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, дополнениями к ней, в которых просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Апелляционная жалоба мотивирована нарушением норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела. В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указала на правомерность применения в порядке пп.7 пункта 7 статьи 31 НК РФ расчетного метода; считает, что привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, является обоснованным.

Общество в отзыве, представленном в суд в порядке статей 81, 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), представитель в судебном заседании, доводы жалобы отклонило, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы, настаивали на ее удовлетворении.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыв на нее, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ООО "Голливуд Дентал" вынесено решение от 16.06.2017 N 786, в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по УСН в сумме 1 446 750 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 435 988,64 руб., а также налоговые санкции, предусмотренные п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ, с учетом положений ст. 113 НК РФ, в сумме 559138,80 руб. и 95400 руб. соответственно.

Не согласившись частично с принятым решением, ООО "Голливуд Дентал" обратилось в порядке ст. ст. 137-140 НК РФ в УФНС России по Новосибирской области. Решением от 28.09.2017 N 557 УФНС России по Новосибирской области оставило апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

ООО "Голливуд Дентал" с принятым решением не согласившись частично (за исключением штрафа за непредставление сведений по НДФЛ в размере 400 рублей по ст. 126 НК РФ), обратилось в арбитражный суд с жалобой.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из их обоснованности. Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда по следующим основаниям.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Перечень оснований для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ является закрытым.

Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2005 N 301-О отметил, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

При этом наличие возможности для начисления налогов расчетным методом не предоставляет налоговому органу право произвольно избирать метод определения налоговых обязательств налогоплательщика и не освобождает налоговый орган от доказывания обоснованности применения расчетного метода. Применение расчетного метода напрямую связано с отсутствием у ИФНС возможности достоверно установить налоговые обязанности налогоплательщика другим способом.

При наличии первичных документов, подтверждающих совершение соответствующих хозяйственных операций, из которых возникают налоговые последствия, оснований для применения расчетного метода не возникает, поскольку в этом случае возможность достоверно определить налоговые обязанности плательщика не является утраченной.

При рассмотрении вопроса о том, подлежит ли применению в конкретном случае расчётный метод, следует ориентироваться на то, каким образом непредставленные документы влияют на возможность определить сумму налога, подлежащего уплате (насколько они нужны для расчета налогов), так как это следует из буквального толкования подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ.

Расчетный путь исчисления налога возможен только в исключительных случаях, при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке. Указанная норма закона создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Если в распоряжении налогового органа имеются документы, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика учета всех хозяйственных операций, учета доходов и расходов, объектов налогообложения, налоговая отчетность за проверяемый период, для применения расчетного метода оснований нет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с пунктом 1.1 Приложения N 2 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2012 N 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и порядков их заполнения" (далее - Приказ от 22.10.2012 N 135н) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Согласно пункту 2.4 Приложения N 2 к Приказу от 22.10.2012 N 135н в графе 4 согласно пункту 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации отражаются доходы, в которые включаются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса. Порядок признания и учета доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен пунктами 1, 3 и 5 статьи 346.17, пунктами 1 - 5, 8 статьи 346.18, пунктом 1 статьи 346.25 Кодекса.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 346.17 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.07.2017) датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, в рассматриваемом случае документами, на основании которых определяется налоговая база по единому налогу и сумма налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода, являются книга учета доходов и расходов (по тексту КУДиР) и документы, подтверждающие оплату оказанной услуги, на основании которых и отражается факт хозяйственной операции в КУДиР.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 6553/08 от 28.05.2008, положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ допускают применение расчетного метода определения сумм налога в исключительных случаях, а именно - при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04 также подтверждено, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в ходе расчетного метода по документам о деятельности налогоплательщика, расчеты должны быть объективными и достоверными, однако, в данной ситуации расчеты сделаны налоговым органом не корректно, не было учтено завышение сумм доходов в отдельных налоговых периодах относительно конкретных пациентов, не были учтены скидки, предоставляемые Обществом по системе "Биглион" или отдельным пациентам по каким-то субъективным или объективным причинами, выполнение услуг бесплатно, в том числе, в рамках гарантий на услуги и материалы.

Так, в приложении N 6.1 к оспариваемому решению в пункте 7 указан пациент, которым было представлено за 2012 год квитанций на сумму 11410 рублей, в тоже время в ходе проверки налоговый орган установил, что по данному пациенту Обществом учтено по бланкам строгой отчетности 32420 рублей в качестве дохода, превышение составило 21010 рублей.

Однако налоговым органом для расчета итоговых сумм были учтены только суммы заниженного дохода.

В части системы "Биглион" как следует из расписки о получении директором Общества материалов от следователя следственного отдела на большей части переданных купонов имелись пометки с указанием фамилии и имени пациента, суммы скидки и конечной стоимости услуг (например, "1600 вместо 16000 рублей"), год купона, и, в некоторых случаях, количество человек, получивших скидку по такому купону.

Также налоговым органом были от следственного отдела получены медицинские карты пациентов, что позволяло сопоставить купоны Биглион с данными пациентов и провести их допрос в качестве свидетелей, запросить у них квитанции, при этом отсутствие договора между оператором системы Биглион и Обществом не являлось таким объективным препятствием, не позволяющим провести такой анализ.

С учетом изложенного подлежат отклонению доводы налогового органа о том, что при расчетном методе начисления налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоговый орган не предпринял попыток сопоставить представленные купоны с имеющимися данными о пациентах в проверяемом периоде и провести исчисления налогов с учетом предоставляемых скидом по купонам Биглион.

По ходатайству налогоплательщика в ходе судебного разбирательства были допрошены свидетели, которым оказывались услуги бесплатно, в силу родства или близкого отношения с руководителем ООО "Голливд Дентал" Красновым А.Г. Допрошенные свидетели указали, что проходили лечение бесплатно, при этом необходимые для лечения материалы закупались ими самостоятельно в соответствии с выданными Красновым А.Г. списками, приносили материалы и передавали врачу. Данные лица не были допрошены налоговым органом, сотрудники Общества (иные кроме основного свидетеля Белозеровой А.Н.) также не допрашивались по вопросам возможности бесплатного лечения или предоставления для лечения купленных пациентами материалов и лекарств.

Доводы Инспекции, что предоставление собственных лекарств не допустимо, поскольку врач несет ответственность за их качество при оказании непосредственно медицинской услуги, что лекарства требуют особых условий хранения и применения, обоснованно не принят судом первой инстанции, поскольку условия хранения могли быть соблюдены пациентами самостоятельно в бытовых холодильниках, врач при проведении процедуры не был лишен возможности проверить срок годности препарата, непосредственно применял препарат врач (квалифицированный специалист), а учитывая, что препараты приобретались пациентами по рекомендованному списку, то это исключало приобретение препарата неизвестного производителя или не отвечающего необходимой услуге.

Свидетель Белозерова А.Н. также в ходе допроса в суде не отрицала, что были отдельные пациенты, которые проходили лечение со значительными скидками, так как являлись родственниками или друзьями Краснова А.Г., также указывала на то, что один пациент-ребенок проходила лечение в соответствии с договором с Благотворительной организацией (документы были представлены Обществом в судебном заседании 24.04.2018), не отрицала и предоставление скидок по системе Биглион.

В целом, допрошенная в качестве свидетеля в судебном заседании 09.04.2018 Белозерова А. Н., подтвердила ряд доводов, приведенных ООО "Голливуд Дентал" в заявлении и последующих пояснениях, а именно: существовала система скидок для родственников и друзей Краснова А. Г., применялись акции (например, через сайт "Биглион"), благотворительное лечение, оплата услуг родителями за детей, оплата услуг позже дня их оказания, оплата услуг по гарантии, периодическое изменение цен на услуги. Ни одно из указанных обстоятельств Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки в нарушение положений п/п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, позиции ВАС РФ, выраженной в Определении от 28 мая 2008 г. N 6553/08, Постановлении Президиума от 25.05.2004 г. N 668/04, Постановлении Президиума от 19.07.2011 N 1621/11, Постановлении Президиума от 03.07.2012 N 2341/12 и пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 не оценено. Также в ходе допроса свидетеля - Белозеровой А. Н. в судебном заседании были установлены обстоятельства, которые не выяснялись налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, а именно: с 2012 года по апрель 2014 года Белозерова А. Н. работала в должности администратора в ООО "Голливуд Дентал" по 2 часа в день, с апреля 2014 года - по 12 часов через один день. Таким образом, все показания свидетеля, отобранные в ходе выездной налоговой проверки можно отнести только к указанному промежутку времени, что не опровергает ни показания свидетелей со стороны Заявителя, ни доводов ООО "Голливуд Дентал".

На основании поручения от 14.10.2016 Заельцовского межрайонного следственного отдела следственного управления СК РФ по НСО в помещении ООО "Голливуд Дентал" по адресу: г. Новосибирск, ул. Кавалерийская, д. 9, о/у отделения N 3 ОЭБиПК Управления МВД России по г. Новосибирску проведен осмотр места происшествия и составлен соответствующий протокол от 01.11.2016, в ходе которого осуществлена выемка медицинских карт пациентов ООО "Голливуд Дентал" в количестве 1954 штук, а также изъяты прайс-листы манипуляций и их стоимости в количестве 13 листов.

Впоследствии данные документы были переданы в ИФНС России по Заельцовскому району г. Новосибирска для проверки правильности исчисления налогов ООО "Голливуд Дентал" (лист 5, пункт 2.1.3.1 Решения).

В пункте 2.1.3.2 Решения о привлечении Инспекция ссылается на полученный от СУ СК РФ по НСО документ под названием "Список пациентов, лечившихся в клинике за период с 15.10.2014 по 16.04.2015, по врачу Краснов Алексей Геннадьевич".

Между тем, из материалов дела следует, что в данном списке содержится следующая информация: Ф.И.О. пациента, его дата и год рождения, "налеченная сумма", дата последнего посещения, однако из 66 человек, составляющих данный список, Инспекцией была допрошена в качестве свидетеля только Костина Татьяна Александровна (протокол допроса от 26.12.2016 N 4040 (листы 138-141 Приложения N 1.6.2 к Акту том 2).

На основании допроса данного свидетеля Инспекцией был сделан вывод о том, что и остальные 65 человек из списка проходили лечение у Краснова А. Г. (лист 10 Решения о привлечении) и без наличия каких-либо документов произведены доначисления дохода на сумму более 2 миллионов рублей.

Показания одного лица в качестве свидетеля не могут произвольно распространяться на остальных 65 человек, поименованных в "Списке", поскольку в силу положений ст. ст. 89. 90, 101 НК РФ свидетельские показания, полученные в порядке ст. 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности. Сведения, изложенные в протоколах допроса свидетелей при отсутствии других письменных доказательств, недостаточны для определения налоговой базы, так как они не подтверждают факт получения налогоплательщиком прибыли в той или иной сумме. Показания свидетелей могут быть оценены лишь в совокупности с иными доказательствами, отвечающими признакам относимости и допустимости, но сами по себе, при отсутствии первичных документов, не являются допустимыми и достаточными доказательствами. Свидетель Костина Т. А. не могла знать о фактах обращения остальных лиц из "Списка" в ООО "Голливуд Дентал" и не могла располагать информацией о фактах уплаты либо неуплаты пациентами каких-либо сумм в кассу заявителя.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Пунктом 4 этой же статьи предусмотрено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц.

Согласно пункта 4 статьи 82 НК РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение требования об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц. В соответствии с п. 4 статьи 101 НК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Частью 3 статьи 183 УПК РФ установлено, что выемка предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, производится на основании судебного решения, принимаемого в порядке, установленном статьей 165 настоящего Кодекса. Также в соответствии с положениями пункта 7 части 2 статьи 29 УПК РФ только суд, в том числе в ходе досудебного производства, правомочен принимать решения о производстве выемки предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну. Исходя из позиции Конституционного Суда РФ. выраженной в Постановлении от 17.12.2015 N 33-П, данное требование обусловлено не особенностями проводимого в этих целях следственного действия, а специфическим характером содержащейся в изымаемых предметах и документах информации. Судебное решение в подобных случаях принимается вне зависимости от того, оформляется их изъятие как результат выемки, проводимой в порядке статьи 183 УПК Российской Федерации, или как результат какого-либо иного следственного действия (в том числе обыска, осмотра), направленного на обнаружение и изъятие именно таких предметов и документов. По смыслу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированных им в Определениях от 19 января 2005 года N 10-О и от 8 ноября 2005 года N 439-0, отсутствие в статьях 176, 177 "Основания и порядок производства осмотра" УПК Российской Федерации прямого указания на необходимость вынесения судебного решения о производстве осмотра с целью изъятия (выемки) предметов и документов, содержащих охраняемую законом тайну, не означает, что ими устанавливается иной, нежели предусмотренный пунктом 7 части второй статьи 29 данного Кодекса, порядок выемки и изъятия материалов, составляющих медицинскую тайну. Иное означало бы возможность для одной из сторон уголовного процесса (стороны обвинения) беспрепятственно вторгаться в осуществление автономной и конфиденциальной деятельности другой стороны, что искажало бы саму суть гарантированного статьей 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации принципа осуществления судопроизводства на основе состязательности и равноправия сторон.

Как следует из материалов дела, "Список пациентов, лечившихся в клинике за период с 15.10.2014 по 16.04.2015, по врачу Краснов Алексей Геннадьевич" не поименован в протоколе осмотра от 01.11.2016 в перечне изъятых документов, следовательно, Инспекцией у ООО "Голливуд Дентал" данный документ не истребовался и, соответственно, налогоплательщиком в налоговый орган не представлялся.

Кроме того, с учетом вышеизложенных норм, данный документ, как содержащий сведения, составляющие медицинскую тайну (Ф. И. О., дата и год рождения пациента, факт обращения за медицинской помощью), мог быть изъят у ООО "Голливуд Дентал" только на основании соответствующего решения суда, при этом согласно Постановления Заельцовского районного суда от 21.10.2016 было разрешено изъятие у ООО "Голливуд Дентал" только медицинских карточек пациентов.

С учетом изложенного является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что "Список пациентов, лечившихся в клинике за период с 15.10.2014 по 16.04.2015, по врачу Краснов Алексей Геннадьевич" является документом, полученным с нарушением закона и не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении.

Кроме этого, документ не относится к первичным документам в понимании Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", следовательно, отраженные в данном "Списке" сведения в части "налеченной суммы" не могут использоваться Инспекцией как основание для доначисления налога, поскольку отсутствуют документально подтвержденные доказательства о фактическом получении данных сумм ООО "Голливуд Дентал" (доказательства по расчетам в полном объеме на эти суммы не представлены), о фактическом проведении лечения.

Доводы Инспекции о соблюдении закона при изъятии у налогоплательщика "Списка", нельзя признать обоснованным, поскольку исходя из системного толкования положений Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации", Приказа Минздрава России от 22.01.2001 N 12 "О введении в действие отраслевого стандарта "термины и определения системы стандартизации в здравоохранении", Письма Минздрава России от 07.12.2015 N 13-2/1538 "О сроках хранения медицинской документации", под медицинской документацией следует понимать систему медицинских документов установленной формы, которые ведут работники медицинских организаций, с целью регламентации их действий, связанных с диагностическими, лечебными, профилактическими, санитарно-гигиеническими и другими мероприятиями, а также с целью их обобщения и анализа.

Таким образом, "Список пациентов, лечившихся в клинике за период с 15.10.2014 по 16.04.2015, по врачу Краснов Алексей Геннадьевич" не подпадает под понятие "медицинские документы", отраженное в Постановлении Заельцовского районного суда от 21.10.2016.

Также ИФНС России по Заельцовскому району г. Новосибирска с целью проверки правильности исчисления и полноты уплаты единого налога была использована информация, представленная Территориальным органом Росздравнадзора по НСО (письмо от 20.01.2017 N 04-07-80/17). Данным органом был произведен расчет подлежащего уплате единого налога за 2012-2014 г.г. путем сопоставления информации, указанной в медицинских карточках пациентов и прайслисте ООО "Голливуд Дентал".

Между тем, суд первой инстанции обоснованно не принял данный расчет, так как манипуляции за 2012-2014 г.г., отраженные в медицинских картах пациентов, сопоставлялись с ценами, указанными в прейскуранте ООО "Голливуд Дентал", который был изъят у налогоплательщика в 2016 году. Для корректного подсчета дохода от неучтенных (по мнению налогового органа) заявителем манипуляций надлежало принимать в расчет цены соответствующих налоговых периодов, то есть 2012-2014 г.г.

Доводы Инспекции, что цены были идентичными, не нашли своего подтверждения материалами дела.

Так, например, по услуге "активация брекет системы" Территориальный орган Росздравнадзора по НСО, а в последующем на основании его расчета и налоговый орган, проводили расчет по сумме 2 890 рублей +110 рублей (за индивидуальный набор пациента), всего 3 000 рублей. Однако из представленных в материалы дела квитанций свидетелями усматривается, что такая услуга оплачивалась пациентами как в размере 1900 рублей (приложение к акту 1.6.2 том 2, в электронном виде листы 142, 143), так и в размере 4000 рублей (приложение к акту 1.6.2 том 2 лист в электронном виде 136).

В таблицах Росздравнадзора отражена позиция "Профессиональная чистка", ко всем пациентам применена стоимость профессиональной чистки - 2250 рублей. Однако, как видно из прейскуранта ООО "Голливуд Дентал" стоимость профессиональной чистки варьируется в зависимости от сложности и объёма (может быть произведена чистка одной челюсти либо даже одного зуба). Также такая стоимость расходится и с представленными пациентами квитанциями.

В таблице 10 в отношении пациента под N 24 поставлены начисления по позициям "Ортоп. прием, консультация, осмотр" в сумме 9 325 руб., а также "Ортопедический прием, согласно карте" в сумме 11 170 руб. Данные позиции в прейскуранте ООО "Голливуд Дентал" отсутствуют.

Подробно случаи несоответствия сведений, отраженных в таблицах Территориального органа Росздравнадзора по НСО, информации, указанной в медицинских картах пациентов, изложены в "Сопоставлении записей в медицинских картах и в таблицах Территориального органа Росздравнадзора по НСО" (приложение к Пояснениям Заявителя от 14.01.2018). Данные доводы налоговым органом не опровергнуты.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришёл к правомерному выводу о том, что налоговым органом не только применен в отсутствии правовых оснований расчетный метод проверки по подпункту 7 ст. 31 НК РФ, но и неверно проведен расчет доначисленных сумм.

Как следует из материалов дела, ООО "Голливуд Дентал" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 95 000 рублей за непредставление 475 документов по Требованию от 21.07.2016 N 32161. В качестве таких документов налоговый орган посчитал договоры платных услуг с пациентами (иные документы во внимание не принимались).

Признавая незаконным решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, суд обоснованно принял доводы Общества о том, что законодательство о налогах и сборах не допускает привлечения к ответственности за непредставление документов. В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам. Одновременно статьёй 33 НК РФ установлена обязанность должностных лиц налоговых органов действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов требовать документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Анализ названных выше и иных положений НК РФ позволяет выделить следующие основные правила относительно документов, истребуемых в порядке рассматриваемой статьи: - это документы, свидетельствующие о надлежащем исполнении лицом обязанности по уплате налога (подтверждающие основания, правильность исчисления налогов, своевременность их уплаты); - документы относятся к тем налогам и тому периоду, в отношении которых проводится налоговая проверка.

Следовательно, при решении вопроса о необходимости предоставить истребуемые документы по запросу налоговых органов нужно учитывать следующие обстоятельства: наличие обязанности налогоплательщика, плательщиков сборов, налоговых агентов представить документы должно быть предусмотрено законодательством о налогах и сборах; документы должны быть в наличии у налогоплательщика, у него имеется реальная возможность представить их в указанный срок.

Согласно позиции, изложенной в письме Министерства финансов Российской Федерации от 21 ноября 2012 г. N АС-4-2/19575@ "О доведении информации до налоговых органов" перечислен перечень документов, за непредставление которых возможно привлечение к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ. Такими документами для организаций являются: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, аудиторское заключение или заключение ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов (если организации, в соответствии с федеральными законами, подлежат обязательному аудиту или обязательной ревизии), пояснительная записка.

При привлечении к налоговой ответственности следует учесть, что п. 1 ст. 126 НК РФ применяется только в том случае, если налогоплательщик не представил не любые документы (сведения), а лишь предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Исходя из позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в пункте 8 Информационного письма от 14.03.2006 N 106, если документ в налоговом законодательстве не упомянут, то за его непредставление оштрафовать нельзя. Налоговая ответственность по ст. 126 НК РФ наступает за непредставление не любых истребованных налоговым органом документов, а только тех, которые предусмотрены НК РФ в качестве необходимых для исчисления и уплаты налогов (Постановление АС МО от 27.07.2016 по делу N А40-159826/2015).

Аналогичная позиция содержится в Определении ВАС РФ от 08.11.2012 N ВАС-11890/12. ВАС РФ в Определении от 10.05.2012 N ВАС-5036/12 отметил, что для привлечения к ответственности за непредставление документов необходимо установить связь между запрашиваемыми документами и проверкой правильности исчисления и уплаты налогов, а также наличие обязанности, установленной нормативными актами, ведения запрашиваемых документов.

В Определении ВС РФ от 30.03.2017 N 304-КП7-1844 указано: для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклонился от представления документов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 82 НК РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение требования об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

Профессиональная тайна - защищаемая по закону информация, доверенная или ставшая известной лицу (держателю) исключительно в силу исполнения им своих профессиональных обязанностей, не связанных с государственной или муниципальной службой, распространение которой может нанести ущерб правам и законным интересам другого лица (доверителя), доверившего эти сведения, и не являющаяся государственной или коммерческой тайной.

Одним из видов профессиональной тайны является врачебная тайна, состав которой определен частью 1 статьи 13 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ), а именно: сведения о факте обращения гражданина за оказанием медицинской помощи, состоянии его здоровья и диагнозе, иные сведения, полученные при его медицинском обследовании и лечении.

Частью 2 статьи 13 Закона N 323-ФЗ установлен запрет на разглашение сведений, составляющих врачебную тайну, в том числе после смерти человека, лицами, которым они стали известны при обучении, исполнении трудовых, должностных, служебных и иных обязанностей, кроме как с письменного согласия гражданина или его законного представителя, либо за исключением случаев, установленных частью 4 настоящей статьи. Перечень случаев, в которых допускается разглашение врачебной тайны без согласия гражданина либо его законного представителя, закрытый и расширительному толкованию не подлежит, при этом не включает в себя возможность предоставления сведений, составляющих врачебную тайну, налоговым органам (в том числе, на основании требований в порядке ст. 93 НК РФ).

На основании изложенного, апелляционный суд отклоняет довод Инспекции о том, что в намерение инспекции не входило истребование документов, содержащих сведения о врачебной тайне, инспекцией истребованы документы, которые по своему характеру должны подтверждать наличие фактических отношений общества с пациентами, как противоречащий вышеизложенным нормам.

В рассматриваемом случае в истребованных ИФНС России по Заельцовскому району г. Новосибирска копиях документов (договоры, акты, справки, квитанции) содержатся сведения, составляющие охраняемую законом врачебную тайну, а именно: сведения о факте обращения гражданина за оказанием медицинской помощи, сведения о видах оказанных гражданину медицинских услуг, о состоянии здоровья гражданина и диагнозе, при этом отсутствуют письменные согласия перечисленных в требовании пациентов на разглашение вышеуказанных сведений, в связи с чем у ООО "Голливуд Дентал" отсутствовали законные основания для исполнения Требования N 32161 от 21.07.2016 (договор фактически подтверждает факт обращения гражданина за медицинской помощью, что входит в состав врачебной тайны).

Более того, как обоснованно отметил суд первой инстанции, непосредственно налоговым органом в требовании было отражено, что подлежат предоставлению документы, за исключением тех, которые содержат сведения (информацию), относящиеся к врачебной тайне в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

Таким образом, требование налогового органа о представлении таких документов противоречит действующему законодательству.

Кроме того, налоговым органом не доказано фактическое наличие в ООО "Голливуд Дентал" надлежащих договоров в количестве 471 штуки.

Так, исходя из копий договоров, которые были вложены в медицинские карты пациентов и изъяты следственным органом, такие договоры были не заполнены надлежащим образом (отсутствовали даты, данные о пациенте, не подписаны пациентом), в связи с чем, признать, что договоры с пациентами в надлежащем виде, отвечающие требованиям гражданского законодательства, в количестве 471 шт. у Общества были в наличии, оснований нет.

Исходя из анализа положений ст. ст. 93 и 126 НК РФ, следует, что неисполнение требования о представлении документов, обязанность предоставления которых у налогоплательщика отсутствует, не образует состава налогового правонарушения. Поскольку налоговым органом не установлено наличие у налогоплательщика истребованных документов, возможность и обязанность их представления, то событие налогового правонарушения отсутствует, что в силу статьи 109 НК РФ исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ). С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными. Несогласие стороны по делу с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и сделанных на основе этой оценки выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны заинтересованного лица не может являться основанием для отмены судебного акта. В целом доводы апелляционной жалобы повторяют позицию по делу, не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта. Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьей 110, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 28.04.2018 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-30117/2017, оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

С.В. Кривошеина А.Ю. Сбитнев