Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31 июля 2018 г. N 07АП-4856/18

город Томск

31 июля 2018 г.

Дело N А67-7578/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 июля 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Павлюк Т.В.,
судей		Кривошеиной С.В.,
		Скачковой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гальчук М.М. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Рикард" (N 07ап-4856/2018), на решение от 19.04.2018 Арбитражного суда Томской области по делу N А67-7578/2017 (Гапон А.Н.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рикард" ОГРН 1107025000631, ИНН 7012006480, 636936 Томская область Первомайский район п.Орехово ул.Новая,2а оф.105 к Межрайонной ИФНС России N1 по Томской области 636840 Томская область г.Асино ул.Стадионная,35 о признании недействительным в части решения N1231 от 23.05.2017,

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Пшеничников А.А., представитель по доверенности от 25.09.2017, паспорт;

от заинтересованного лица: без участия (извещен);

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Рикард" (далее - ООО "Рикард", заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд Томской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 1 по Томской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным в части решения N 1231 от 23.05.2017.

Решением суда от 19.04.2018 (резолютивная часть объявлена судом 12.04.2018) заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт. Апелляционная жалоба мотивирована неправильным применением норм материального права. В обоснование жалобы, налогоплательщик указывает, что ненормативный акт заинтересованного лица не соответствует положениям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы общества.

Налоговый орган в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), доводы жалобы отклонил, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В соответствии со статьей 158 АПК РФ рассмотрение дела было отложено с 25.06.2018 на 25.07.2018 года.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 13, 156 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие заинтересованного лица, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в порядке статей 266, 268 АПК РФ, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, ООО "Рикард" зарегистрировано в качестве юридического лица Межрайонной ИФНС России N 1 по Томской области 29.09.2010, ОГРН 1107025000631. Межрайонной ИФНС России N 1 по Томской области проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 г., представленной ООО "Рикард" 28.12.2016. По результатам проверки составлен акт N 1320 от 28.03.2017. 23.05.2017 заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 1 по Томской области принято решение N 1231 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно которого налоговым органом установлена неуплата налога на прибыль в сумме 3819062 руб. по сроку уплаты 28.03.2014 (п.3.1 резолютивной части решения), уменьшена сумма убытка, заявленного в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 г. на 23119366 руб. Решением Управления ФНС России по Томской области N 333 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения от 21.08.2017 жалоба ООО "Рикард" на решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Томской области от 23.05.2017 N 1231 оставлена без удовлетворения. При этом, пунктом 2 резолютивной части решения Управления в решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Томской области N 1231 от 23.05.2017 внесены следующие изменения: - "вместо "Решение N 1231 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 23.05.2017 читать "Решение N 1231 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 23.05.2017; - "п. 3.1 резолютивной части решения N 1231 от 23.05.2017 изложить в следующей редакции: Отказать в привлечении к налоговой ответственности ООО "Рикард". До начислить налог на прибыль организаций за 2013 г. в размере 3 819 062 руб.

ООО "Рикард", полагая, что принятая налоговым органом в решении N 1231 от 23.05.2017 (в редакции УФНС) резолютивная часть - в части доначисления налога на прибыль организации в размере 3 819 062 руб. (п.3.1), а также в части уменьшения сумм убытка на 23 119 366 руб. (п.3.2), не соответствует положениям НК РФ, в т.ч. абз.3 п.1 ст.54 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010 г.); ст.78 НК РФ; п.1 ст.80 НК РФ; п.1-2 ст.81 НК РФ; п.п.1 ст.247 НК РФ; п.1, п.2 ст.252 НК РФ; п.п.10 п.1 ст.264 НК РФ; п.п.1 п.2 ст.265 НК РФ, п.п.3 п.7 ст.272 НК РФ; п.8 ст.274 НК РФ, а также нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в Арбитражный суд Томской области с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции принял правильное по существу решение, исходил из необоснованности заявленных требований.

Поддерживая выводы суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В части 2 статьи 201 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Из содержания приведенных правовых норм следует, для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. На основании статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организации. Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговой базой для целей налогообложения прибыли признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежащей налогообложению. В статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. На основании статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуг) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьями 271, 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены два метода порядка признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. В пункте 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации изложен порядок признания прочих расходов при методе начисления, в соответствии с которым датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Из положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы признается дата истечения срока исковой давности.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает 3 случая исправления выявленной ошибки в зависимости от известности периода, к которому она относится и от последствий ошибки (привела к недоимке или переплате): 1. Если период ошибки известен, то она может быть исправлена в периоде, к которому относится вне зависимости от того, к каким налоговым последствиям она привела; 2. Если период ошибки известен и ошибка привела к излишней уплате налога в периоде ее совершения, то ошибка может быть исправлена в текущем периоде. 3. Если период ошибки не известен, то она исправляется в текущем периоде, т.е. в периоде выявления.

Таким образом, ошибки, которые могут быть связаны как с доходами, так и с расходами, совершенные в прошлых налоговых периодах и приведшие к излишней уплате налога в таких периодах, могут быть исправлены одним из двух указанных в п. 1 ст. 54 НК РФ способов (в периоде совершения или в периоде обнаружения ошибки), а выбор способа является правом налогоплательщика. Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Буквальное прочтение указанных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога. При этом данная норма диспозитивных положений не содержит и расширительному толкованию не подлежит.

Излишняя уплата налога представляет собой выход за пределы налогового обязательства, основанного на принципе законно установленного налога, который предполагает обязанность уплаты налога в размере, установленном законом. Конституционный суд РФ в определении от 08.02.2007 N 381-О-П пришел к выводу, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

Следовательно, излишняя уплата суммы налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке.

Таким образом, редакция абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ является дополнительным, альтернативным способом защиты тех же имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога (ст. 78 НК РФ).

Как установлено налоговым органом, в подтверждение обоснованности произведенных корректировок налогоплательщик предоставил договора лизинга, регистры налогового учета по расчету суммы расходов, подлежащей отражению в составе затрат. Согласно представленных договоров имущество, приобретенное в лизинг, учитывается у лизингополучателя (ООО "Рикард"), в связи с этим при расчете налога на прибыль признаются три вида расходов (п. 10 ст. 258, пп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса): 1) амортизация, начисленная по лизинговому имуществу; 2) лизинговые платежи, уменьшенные на сумму амортизации, начисленной за тот же период, что и платеж; 3) выкупная стоимость.

Лизинговые платежи учитываются в прочих расходах ежемесячно (пп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса), величина начисленного за месяц лизингового платежа должна соответствовать графику платежей (пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса, Письмо Минфина от 06.02.2012 N 03-03- 06/1/71). В случае превышения начисленной амортизации над суммой лизингового платежа, лизинговый платеж в расходах не учитывается. Срок полезного использования лизингового имущества определяется по общим правилам главы 25 Кодекса. По окончании срока действия договора лизинга начисление амортизации прекращается.

Как следует из материалов камеральной проверки, ООО "Рикард" в представленной 28.12.2016 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год по строке 301 Приложения 2 к Листу 02 декларации отразило суммы лизинговых платежей и амортизационных отчислений, относящихся к 2011 - 2012 годам в размере 42 214 676 руб.

В подтверждение произведенных корректировок ООО "Рикард" представлены документы, подтверждающие расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. При проверке инспекция установила, что расходы, уменьшающие доходы от реализации, заявлены ООО "Рикард" в уточненной декларации впервые, в результате включения указанных расходов в налоговую декларацию ООО "Рикард" исчислен убыток в размере 23119366 руб., который уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль организаций будущих периодов в особом порядке (ст.283 Кодекса).

Инспекция пришла к выводу, что при такой корректировке расходы 2011, 2012 годов могут быть учтены в налоговом периоде только с учетом положений ст. 78 НК РФ.

Как уже изложено ранее, налогоплательщик, допустивший ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Согласно пункту 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Учитывая вышеизложенное, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных статьей 54 НК РФ с учетом положений статьи 78 НК РФ.

Данный правовой подход сформирован в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, который указал, что исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Расхождения в данных выявлено налогоплательщиком по результатам аудиторской проверки проведенной за период 2011- 2012 годы в 2013 году, при этом результаты проверки стал известны налогоплательщику 25.12.2013, что подтверждается справкой ООО "НФ АММК-Аудит".

С учетом изложенного, ООО "Рикард" имело возможность воспользоваться своим правом и скорректировать налоговые обязательства за 2011-2012 годы посредством своевременной подачи уточненных налоговых деклараций как за 2011-2012 годы, так и подачей уточненной декларации за 2013 год.

Как верно отмечает налоговый орган, неотражённые лизинговые платежи в налоговых декларациях за 2011-2012 годы не является ошибкой (искажением), в смысле, применяемом в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Кодекса.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи учитываются на основании пункта ст. 264 Кодекса с учетом требований ст. 272 Кодекса. При этом согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признаются на одну из следующих дат: дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если графиком платежей предусмотрена уплата лизинговых платежей при единой цене за весь период действия договора лизинга, то на основании п. 1 ст. 272 Кодекса, начисление в целях налогообложения прибыли сумм лизинговых платежей налогоплательщик-лизингополучатель должен производить равномерно в течение срока действия договора.

Фактически ООО "Рикард", задекларировав расходы за 2011, 2012 гг. в уточненной налоговой декларации за 2013 г., представленной в налоговую инспекцию 28.12.2016 г., получило бы возможность требовать возврата налога с нарушением трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, что нарушает принцип равенства налогообложения.

В тоже время, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения только при соблюдении условий, установленных ст. 54 Кодекса с учетом положений ст. 78 Кодекса.

Кроме того, в Определении Верховного суда Российской Федерации от 19.01.2018 по делу N 305-КГ17-14988 указано, что в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Как следует из материалов дела, ООО "Рикард" в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2011 - 1 квартал 2013 года строка 160 "Остаток не перенесенного убытка на конец налогового периода" в Приложения N 4 к листу 02 не отразил сведения об убытках, данная строка налогоплательщиком не заполнялась.

Таким образом, налогоплательщиком допущено нарушение пункта 9.3 Порядка при заполнении показателя по строке 010 "Остаток не перенесенного убытка на начало налогового периода - всего" в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год (представлена в налоговый орган 28.12.2016). Отраженная по строке 010 сумма 17 087 136 руб., согласно порядку заполнения налоговой декларации, не является остатком не перенесенного убытка на начало налогового периода 2013 года, так как в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2011 и 2012 годы отражена налоговая база по налогу на прибыль и исчислен налог на прибыль в размере 2060297 руб. и 2965212 руб. соответственно.

Таким образом, заявителем нарушен порядок, предусмотренный главой 25 Кодекса, признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по лизинговым платежам.

В соответствии с Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)", разъяснено, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Положения статьи 54 НК РФ в данном случае не подлежат применению, поскольку отсутствуют факты ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Довод заявителя о наличии права на уменьшение налоговый базы за 2013 г. на сумму заявленного убытка прошлых лет в сумме 17087134 руб. приводился в суде первой инстанции, был оценен и исследован в совокупности с материалами дела и обоснованно отклонен.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.

Из пункта 1 статьи 283 НК РФ следует, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении налога при условии соблюдения установленных законом требований.

При этом данное право взаимосвязано с обязанностью налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшим в спорный период, а также Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующим в настоящее время, и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, то при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Налоговый орган не вправе в произвольном порядке выбирать период, в котором будет учтен убыток налогоплательщика. Указанное право является исключительной прерогативой налогоплательщика, что следует и из определения Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.2016 N 305-КГ15-20068.

В соответствии с разделом 9.3 приказа Минфина РФ от 05.05.2008, N 54-н (ред. от 16.12.2009 "Об утверждении формы, налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения") остаток не перенесенного убытка на конец налогового периода (строки 160-180) переносится в строки 010-130 расчета, предоставляемого за отчетный (налоговый период) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

В представленных ООО "Рикард" налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011, 2012, 1 квартал 2013 г. строка 160 "Остаток не перенесенного убытка на конец налогового периода" в приложении N 4 к листу 02 Обществом не заполнялась.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что Обществом допущено нарушение п.9.3 Порядка при заполнении показателя по строке 010 "Остаток не перенесенного убытка на начало налогового периода - всего" в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год, представленной 28.12.2016. Отраженная по строке 010 сумма 17087136 руб. согласно порядку заполнения налоговой декларации не является остатком не перенесенного убытка на начало налогового периода 2013 г., т.к. в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2011, 2012 гг. отражена налоговая база по налогу на прибыль и исчислен налог на прибыль за 2011 г. - в размере 2060297 руб., за 2012 г. - 2965212 руб.

Согласно п.9.2 Порядка по строке 140 налоговой декларации указывается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 листа 02. По строке 150 указывается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. Показатель по строке 150 переносится в строку 110 листа 02 декларации.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, строка 150 приложения N 4 к листу 02 заполняется только в случае наличия налоговой базы (т.е. прибыли, а не убытка, как отражено в строке 140 приложения 4 к листу 02 в декларации Общества), следовательно, доводы общества не обоснованы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Вместе с тем заявитель в силу положений статьи 65 АПК РФ обязан доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих доходов.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что из представленных заявителем доказательств и иных материалов дела не усматривается несоответствия оспариваемого в части решения положениям налогового законодательства, правомерность вынесения оспариваемого заявителем решения Инспекции по тем основаниям, которые в нем изложены применительно к доводам заявителя, подтверждена, нарушений прав и законных интересов заявителя не установлено.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт соответствует закону или иному нормативному правовому акту и не нарушает права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В целом доводы апелляционной жалобы повторяют позицию по делу, не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьей 110, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 19.04.2018 Арбитражного суда Томской области по делу N А67-7578/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Рикард" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Томской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

С.В. Кривошеина О.А. Скачкова