Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 августа 2018 г. N 13АП-17313/18

г. Санкт-Петербург

02 августа 2018 г.

Дело N А42-317/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 августа 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Бургановой А.А.

при участии:

от заявителя: Новикова П.С. по доверенности от 29.12.2017

от заинтересованных лиц: 1) Михеевой Ю.О. по доверенности от 19.12.2017

2) не явился (извещен)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-17313/2018) ООО "Кольское дорожное управление" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.05.2018 по делу N А42-317/2017 (судья Воронцова Н.В.), принятое

по заявлению ООО "Кольское дорожное управление"

заинтересованные лица: 1) МЕЖРАЙОННАЯ ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ N 1 ПО МУРМАНСКОЙ ОБЛАСТИ

2) ИФНС по г. Тамбову

о признании частично недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Кольское дорожное управление" (ИНН 5102046317, ОГРН 1135102000098 (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "КДУ") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области (ИНН 5102007251, ОГРН 1045100023143) (далее Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.06.2016 N 2 в части начисления:

- налога на прибыль в сумме 3 905 705 руб. 81 коп., соответствующих пеней и налоговых санкций;

- налога на добавленную стоимость в сумме 11 708 079 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.

Определением суда от 23.03.2017 к участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ИНН 6829001173, ОГРН 1046882321903).

Решением суда от 03.05.2018 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с указанным решением суда, Общество обжаловало его в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представитель Межрайонной ИНФС N 1 по Мурманской области их отклонил.

ИФНС России по г. Тамбову, уведомленная о времени и месте рассмотрения жалобы надлежащим образом, своих представителей в судебное заседание не направила, что в силу статьи 156 АПК РФ не является процессуальным препятствием для рассмотрения жалобы по существу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, В период с 28.05.2015 по 26.02.2016 Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области проведена выездная налоговая проверка ООО "КДУ" по всем налогам и сборам за период с 26.03.2013 по 31.12.2014, по налогу на доходы физических лиц за период с 26.03.2013 по 01.04.2015.

По результатам налоговой проверки составлен акт от 28.03.2016 N 2 (л.д. 105- 135, том 2) и вынесено решение от 17.06.2016 N 2 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "КДУ" доначислены НДС в сумме 11 838 575 руб., налог на прибыль в сумме 6 402 463 руб., начислены пени в сумме 4 126 046 руб. 06 коп. и штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 120 НК РФ в сумме 3 299 102 руб. 23 коп. (л.д. 81-153, том 1).

Основанием для принятия решения послужил вывод Инспекции о получении ООО "КДУ" необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль и увеличения вычетов по НДС вследствие завышения расходов на приобретение сырья и материалов, списанных в производство асфальтобетонной смеси (далее - АБС), в результате участия Общества в схемах согласованных действий отдельных организаций, которые заключались в составлении схемы документооборота и схемы расчетов по приобретению сырья и материалов от фактических поставщиков через посреднические фирмы, то есть в построении искусственной цепочки поставщиков (посредников).

Не согласившись с решением Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.06.2016 N 2, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 21.12.2016 N 432 решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 130 496 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ в виде штрафа на сумму 10 000 руб. (л.д. 1-23, том 2).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России по Мурманской области, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, отказал в удовлетворении заявленных требований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Право налогоплательщика на вычеты по НДС обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием этих товаров (работ, услуг) к учету и наличием соответствующих первичных документов.

Таким образом, подтвердить право на налоговые вычеты по НДС налогоплательщик обязан путем представления документов, предусмотренных названными нормами.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Следовательно, обязанность доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган, если на это обстоятельство он ссылается в обоснование выводов, сделанных по результатам проверки, а обязанность подтвердить право на вычеты возлагается на налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение требований пунктов 2 и 6 статьи 169 НК РФ, пункта 1 статьи 171 НК РФ, пункта 1 статьи 172 НК РФ ООО "КДУ" в состав налоговых вычетов по НДС включены суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным от имени ООО "Меркурий" на поставку нефтебитума на сумму 48 018 711 руб., в том числе НДС 7 324 888 руб., печного и дизельного топлива на сумму 19 587 315 руб., в том числе НДС 2 987 895 руб., а также по счетам-фактурам, выставленным от имени ООО "Техноиндустрия" на поставку инертных материалов (щебеня, песка, отсева) на общую сумму 9 146 944 руб., в том числе НДС 1 395 296 руб.

Решением Инспекции от 17.06.2016 N 2 Обществу доначислен НДС в сумме 11 708 079 рублей. Данная сумма сложилась из выявленных налоговым органом нарушений по двум эпизодам:

- 10312783,74 руб. - сумма НДС необоснованно принятого к вычету по сделке по приобретению у ООО "Меркурий" нефтепродуктов в 2013 году,

- 1395296,54 руб. - сумма НДС необоснованно принятого к вычету по сделке по приобретению у ООО "Техноиндустрия" инертных материалов в 2013 году.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО "Кольское дорожное управление" в целях реализации основной деятельности заключены:

- договор поставки от 31.05.2013 N 8 (далее - Договор от 31.05.2013 N 8), согласно которому ООО "Меркурий" (Продавец) в лице директора Квасова А.С.,обязуется передавать в собственность ООО "Кольское дорожное управление" (Покупателю) нефтепродукты, а Покупатель обязуется принимать продукцию и оплачивать ее стоимость Продавцу.

- договор на поставку щебня, песка, отсева (товара) от 06.05.2013 N 23 (далее - Договор от 06.05.2013 N 23), согласно которому ООО "Техноиндустрия" (Поставщик) в лице генерального директора Мордвинцева В.В. обязуется поставить на склад ООО "Кольское дорожное управление" (Заказчику) товар, а Заказчик принять и оплатить товар.

В подтверждение налоговых вычетов налогоплательщиком представлены договоры, товарные накладные, счета-фактуры. Первичные документы со стороны ООО "Меркурий" подписаны от имени генерального директора Квасова А.С., со стороны ООО "Техноиндустрия" от имени руководителей Мордвинцева В.В. (до 09.07.2013) и Толстова Е.А.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией в отношении ООО "Меркурий" установлены следующие обстоятельства.

ООО "Меркурий" (ИНН 3662175706) поставлено на учет в Межрайонной ИФНС России N 12 по Воронежской области 02.05.2012, по адресу регистрации -г. Воронеж, ул. Владимира Невского, д. 40, кв. 141; генеральным директором является Квасов Александр Сергеевич.

По указанному адресу находится жилая квартира гражданина Квасова А.С., по сведениям, имеющимся в Межрайонной ИФНС России N 12 по Воронежской области, данная квартира не выведена из состава жилого фонда. Иного адреса не указано ни в учредительных документах, ни в документах, оформленных от имени ООО "Меркурий".

Основной вид деятельности ООО "Меркурий": оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия (код ОКВЭД: 51.3).Налоговым органом установлено, что численность работников ООО "Меркурий" составляет 1 человек; отсутствуют сведения о выплате доходов должностным лицам ООО "Меркурий".

В ходе проведения выездной налоговой проверки на основании Постановления Инспекции от 24.02.2016 N 1 проведена почерковедческая экспертиза ГУ Мурманской лабораторией судебной экспертизы Минюста России г.Мурманска о достоверности подписей генерального директора Квасова А.С. на документах ООО "Меркурий". Согласно заключению эксперта от 25.03.2016 N 256/01-04 на части светокопий счетов-фактур и товарных накладных: "Изображения подписей от имени Квасов А.С. в графе "Руководитель организации" выполнены не Квасовым А.С., а другим лицом с подражанием его подписи".

Согласно протоколу допроса Квасова А.С. от 11.04.2016 б/н, проведенному сотрудником ОЭП и ПК УМВД России по г. Воронежу, фактическим учредителем и руководителем ООО "Меркурий" Квасов А.С. никогда не являлся и не является, при этом предположил, что его данными воспользовались неизвестные лица в момент утери паспорта, поэтому данные и оказались в регистрационных документах ООО "Меркурий".

Квасов А.С. также в ходе допроса 30.11.2015 пояснил, что передавал свой паспорт за вознаграждение Баркалову Д.Д., контракт (трудовой договор), приказ на исполнение обязанностей руководителя ООО "Меркурий" не оформлялся, открытие им расчетного счета организации отрицал, т. к. расчетный счет был открыт до него, ООО "Меркурий" имело один расчетный счет и к нему был зарегистрирован электронный ключ, Квасов А.С. пояснил, что "формально ставил свою подпись на документах". Чем фактически занималось ООО "Меркурий" и озвучить основные виды деятельности организации у Квасова А.С. вызвало затруднение. Также он не смог назвать основных контрагентов ООО "Меркурий" и на какие виды работ, оказания услуг, реализацию товаров были заключены договоры. Квасов А.С. не смог пояснить, кто отдавал приказы по предприятию, подписывал бухгалтерскую и налоговую отчетность, а также, кто являлся главным бухгалтером и заключало ли ООО "Меркурий" договоры на оказание бухгалтерских услуг со сторонними организациями.

У контрагента отсутствует персонал и технические средств и механизмы, необходимые для осуществления реальной деятельности, отсутствие таких присущих любой хозяйственной деятельности платежей, как платежи за аренду офисных, складских помещений или транспорта, за коммунальные платежи.

Налоговая отчетность представлена с минимальными суммами к уплате при значительных денежных оборотах согласно выписке банка по расчетному счету, в налоговых декларациях по НДС ООО "Меркурий" не отражало операции по реализации услуг в размере, заявленном Обществом к налоговому вычету.

ООО "Меркурий" не представлены документы, подтверждающих доставку нефтепродуктов и инертных материалов в адрес ООО "КДУ", отсутствуют транспортные накладные, иные документы, подтверждающие факт перевозки грузов автомобильным транспортом.

В соответствии с пунктами 1.2 и 2.3 договора перевозка продукции автомобильным транспортом производится на условиях самовывоза.

Пунктами 2.3.2 и 2.3.3 договора установлено, что покупатель обязан обеспечить подачу автотранспорта в исправном для перевозки конкретного груза состоянии, выдать доверенности представителям покупателя на получение продукции от продавца для транспортировки по указанию и в соответствии с заявками покупателя конкретным получателям.

Не представлены свидетельства о допуске транспортных средств к перевозке опасных грузов по взаимоотношениям с ООО "Меркурий".

Как следует из оспариваемого решения, из 118 товарных накладных лишь в 7 случаях представлены транспортные накладные на перевозку товара по взаимоотношениям с ООО "Меркурий" в качестве подтверждения факта доставки ООО "КДУ" за июль-август 2013 года. Согласно представленным Обществом транспортным накладным в количестве 7 штук (по 118 товарным накладным) в адрес ООО "КДУ" поставлено 167,479 т битума, что составляет лишь 6% от всего заявленного по сделке с ООО "Меркурий" объема нефтепродуктов.

Отсутствие большей части транспортных накладных по поставке битума в адрес ООО "КДУ" руководитель ООО "КДУ" Терский И.Б. и главный бухгалтер ООО "КДУ" Васильева О.Н. пояснить не могут, ссылаясь только на их отсутствие (Протоколы допросов от 26.02.2016 N N 18, 19).

В графе грузоотправителем представленных транспортных накладных указано ООО "ЯрпромРегион", грузополучателем - ООО "КДУ", адрес места отгрузки - ООО "Славневть", адрес места выгрузки - Асфальтобетонный завод г. Мончегорск, при этом договоров на оказание транспортных услуг между ООО "ЯрпромРегион" и ООО "КДУ" не заключалось.

Автомобили, указанные в предоставленных транспортных накладных, не идентифицируются, так как не указано юридические лицо, либо индивидуальный предприниматель в разделе 10 "Перевозчик", сведения о водителях заполнены без указания данных о средствах связи, не указаны номера путевых листов, не заполнены графы "Даты составления, подписи сторон", в графе "Грузоотправитель" имеется только оттиск печати ООО "Ярпромрегион" и неразборчивая подпись без расшифровки, графа перевозчик не заполнена.

При этом для перевозки битума, дизельного топлива, которые являются опасными грузами требуется соблюдение специальных правил транспортировки.

В представленных транспортных накладных на перевозку товара по взаимоотношениям с ООО "Меркурий" указаны 4 транспортных средства владельцем которых является Шихова Е.А., проживающая по адресу: г. Ярославль, пр-т Фрунзе, д. 31, кв. 132.

При этом согласно информации, представленной по запросу Инспекции Управлениями ГИБДД УМВД России по Ярославской, Орловской и Тульской областям только на одно из них Шиховой Е.А. было получено свидетельство о допуске транспортного средства к перевозке опасных грузов - бензин 1203, керосин 1863, дизтопливо 1202, выданное 31.01.2014. По остальным автотранспортным средствам сведения о выдаче свидетельств о допуске транспортного средства к перевозке опасных грузов отсутствуют.

Налоговым органом установлено, что приобретение и доставка нефтепродуктов в адрес Общества в объеме меньшем, чем заявлено ООО "КДУ" осуществлялись ООО "Меркурий" с производственной базы ООО "Ярпромрегион".

Инспекцией были истребованы документы у ООО "Ярпромрегион", касающиеся взаимоотношений с ООО "Меркурий" и ООО "КДУ".

Из представленных документов следует, что между ООО "Ярпромрегион" (продавец) и ООО "Меркурий" (покупатель) заключен договор от 01.07.2013 на поставку нефтепродуктов. В рамках данного договора ООО "Ярпромрегион" поставило битум в объеме 879,126 тонн на сумму 16 271 726 рублей. Согласно представленным документам ООО "Ярпромрегион" выступало продавцом и грузоотправителем, ООО "Меркурий" - покупателем, а ООО "КДУ" - грузополучателем. Письмом от 28.01.2016 ООО "Ярпромрегион" сообщило, что в адрес ООО "КДУ" через ООО "Меркурий" осуществлялась только поставка нефтебитума и только в объемах, отраженных в представленных документах.

По мнению Инспекции, из анализа полученных в ходе проверки документов следует, что фактическим поставщиком битума в адрес ООО "КДУ" является ООО "Ярпромрегион".

Данный вывод Инспекции согласуется с показаниями заведующего АБЗ Кузнецова А.В., который пояснил, что в случае если на АБЗ заканчивается битум, то он сообщал об этом непосредственно поставщику, в связи с тем, что поставщик находится в городе Ярославле и поставка осуществляется в течение двух дней. По вопросу поставки битума звонил по телефону представителю поставщика.

Допрошенный Инспекцией Чернасов A.M., являющийся заместителем директора Общества по развитию, также указал, что когда заканчивался на заводе битум связывались по телефону с представителями ООО "Ярпромрегион", с представителями ООО "Меркурий" не связывались.

В ходе проверки установлено, что цена, примененная по сделкам между Обществом и ООО "Меркурий" значительно превышает цену, по которой названная организация закупило этот товар у ООО "Ярпромрегион".

Кроме того, в ходе проверки установлено, что ООО "КДУ" перечислило в адрес ООО "Ярпромрегион" денежные средства в размере 900 000 рублей за ООО "Меркурий" в счет взаиморасчетов по договору поставки от 01.07.2013.

Иных перечислений с назначением платежей, свидетельствующие о закупке товара, необходимого для исполнения договорных обязательств перед ООО "КДУ", не установлено.

Так, согласно первичным документам Общество приобрело у 000 "Меркурий" битум, средняя стоимость 1 т которого составила 22 981 руб., в то время как средняя стоимость 1 т битума по сделке этого контрагента с ООО "Ярпромрегион" равна 18 510 руб.

В ходе проверки также выявлено, что поставленный ООО "Меркурий" товар не оплачен в полном объеме. По состоянию на 31.12.2014 у ООО "КДУ" числится кредиторская задолженность.

Согласно представленным документам в 2014 году в счет погашения задолженности перед ООО "Меркурий" по договору от 31.05.2013 N 8 000 "КДУ" были переданы собственные простые векселя от 28.02.2014 N 015, N 014, N 013, N 012, N 011, N010, N 006, N 005, N 004, N 003 номинальной стоимостью 18 700 000 рублей, оплата которых должна производиться по предъявлению.

Вместе с тем, данные векселя не были предъявлены ООО "Меркурий" к оплате.

Через менее чем 1 месяц после передачи Обществом векселей ООО "Меркурий" закрыло свой расчетный счет в банке (дата закрытия 26.03.2014); последняя налоговая отчетность представлена за 1 квартал 2014 года, то есть ООО "Меркурий" фактически прекратило хозяйственную деятельность, так и не предъявив векселя к платежу.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что оплата за материалы (нефтепродукты) осуществлялась ООО "КДУ" на расчетный счет ООО "Меркурий", на расчетные счета третьих лиц, а также путем передачи собственных простых векселей.

Анализ движения денежных средств на расчетном счете ООО "Меркурий" показал, что в проверяемый период поступающие на расчетный счет общества денежные средства перечислялись на расчетные счета организаций с назначением платежей "за продукты питания", "за медицинские товары", "за комплектующие к стеклопакетам" (около 147 млн. рублей), обначиливались (около 10 млн. руб.) и 15 848 099 руб. были перечислены с указанием "за нефтепродукты". Денежные средства с назначением платежа "за нефтепродукты" были перечислены на расчетный счет ООО "Ярпромрегион".

В результате сравнительного анализа поступивших и отпущенных в производство материалов, расчета остатков запасов, налоговым органом установлено, что хранение того объема нефтепродуктов в количественном выражении, которое заявлено Обществом (по взаимоотношениям с ООО "Меркурий"), невозможно.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "КДУ" не имело технической возможности осуществлять хранение битума в заявленных объемах, учитывая, что хранение битума (дорожного) осуществляется в специализированных резервуарах (емкостях).

Кроме того, в ходе проверки установлено, что ООО "КДУ" не имело технической возможности осуществлять хранение битума в заявленных объемах, учитывая, что хранение битума осуществляется в специализированных резервуарах (емкостях).

Согласно данным ведомости основных средств Общества, на балансе Общества в проверяемый в 2013 году имелись три емкости, оборудованные для хранения битума, объем которых составляет, 30 т, 35 т и 40/20 т. Общий объем ежедневного хранения битума составляет 105 т.

Руководитель ООО "КДУ" Терский И.Б. в ходе допроса показал, что на площадке, где установлен АБЗ хранятся материалы, используемые для производства АБС. Битум хранится в специальных емкостях для хранения. Все цистерны стоят на балансе предприятия. Других площадок для хранения материалов не имеется, все материалы свозились к заводу и направлялись в производство. Привезенный битум сразу разгружался на АБЗ в емкости, задерживать машины было нельзя.

По данным бухгалтерского учета ООО "КДУ" в 2013 году происходили приход и отгрузка нефтебитума. Так, согласно данным товарных накладных и материальных отчетов по заводу в апреле 2013 года на АБЗ было поставлено 245,72 т битума (22.04.2013 - 92,44 т, 23.04.2013 - 90,94 т,

24.04.2013 - 62,34 т). В указанный период ООО "КДУ" не производило АБС. В то же время производственные мощности АБЗ позволяют единовременно хранить 105 т битума. Превышение возможного объема хранения битума по состоянию на 01.05.2013 составило 140,72 т.

По состоянию на 01.06.2013 остаток битума на заводе составил 316,38 т, что превышает допустимый объем хранения на 211,8 т.

По состоянию на 01.07.2013 остаток битума на заводе составил 150,334 т, что превышает допустимый объем хранения на 45,334 т.

По состоянию на 01.08.2013 остаток битума на заводе составил 512,709 т, что превышает допустимый объем хранения на 407,709 т.

По состоянию на 01.09.2013 остаток битума на заводе составил 422,063 т, что превышает допустимый объем хранения на 317,063 т.

По состоянию на 01.10.2013 остаток битума на заводе составил 462,557 т, что превышает допустимый объем хранения на 357,557 т.

Таким образом, по результатам проведенного Инспекцией расчета технической возможности хранения битума, произведенного с учетом всего рабочего объема битумохранилищ, имеющихся у ООО "КДУ", установлено, что производственных мощностей Общества было недостаточно для хранения битума в заявленном объеме.

С возражениями на акт выездной налоговой проверки Общество представило договор безвозмездного пользования имуществом от 10.04.2013 без номера, заключенного с ООО "ДСУ", предметом которого является передача в безвозмездное пользование битумохранилища с емкостью хранения нефтепродуктов объемом 800 тонн, расположенное по адресу: г. Кандалакша, ул. Дорожников, 1. Данный договор со стороны ООО "КДУ" подписан Терским И.Б., являющимся в 2013 году руководителем общества.

Вместе с тем, ООО "КДУ" не представлены документы, подтверждающие передачу имущества в пользование, отражение данной хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

Кроме того, представленный ООО "КДУ" договор безвозмездного пользования в качестве доказательства хранения нефтепродуктов не на территории ООО "КДУ", противоречит показаниям руководителя ООО "КДУ" Терского И.Б.

Так, Терский И.Б. показал, что у ООО "КДУ" производство асфальтобетонной смеси осуществляется на асфальтобетонном заводе, на площадке которого хранятся материалы, используемые для производства асфальтобетонной смеси; битум хранится в специальных емкостях для хранения; необходимое для работы завода печное и дизельное топливо, находилось на этой же территории в специальных цистернах; все цистерны числятся на балансе предприятия; других площадок для хранения материалов не имеется; все материалы свозились к заводу и направлялись в производство; привезенный битум сразу разгружался на асфальтобетонный завод в емкости; задерживать машины нельзя; простой машины обходится очень дорого (протокол допроса от 26.02.2016 N 19).

Заведующий асфальтовым заводом в г. Мончегорске Кузнецов А.В. дал показания аналогичные показаниям Терского И.Б. При этом о хранении битума на территории ООО "ДСУ" также не сообщил (протокол допроса от 21.10.2015 N 194).

Учитывая отсутствие свободного объема в емкостях и хранилищах ООО "ДСУ" в период с июня по октябрь 2013 года, фактически передать битумохранилище емкостью 800 тонн в пользование ООО "КДУ" в указанный период ООО "ДСУ" не могло.

Согласно информации, представленной ИФНС России по Коминтерновскому р-ну г. Воронежа, 27.08.2014 был проведен допрос генерального директора ООО "Меркурий" Квасова А.С., который пояснил, что являлся генеральный директором с 2012 года по май 2014 года; численность составляла 1 чел.; складские помещения, недвижимое имущество, транспортные средства отсутствовали; расчетный счет в Курском банке Квасов А.С. открывал лично, доверенностей на кого-либо не оформлял; налоговая отчетность представлялась по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) представителем Квасова А.С. по доверенности Пузиковой О.Г.

Повторно представленный новый пакет документов правомерно не принят налоговым органом, поскольку подписаны Квасовым А.С, который 25.04.2014 был освобожден от должности директора на основании решения единственного участника ООО "Меркурий" N 1/14.

Заявителем не представлено документов, подтверждающих фактические взаимоотношения с ООО "Меркурий" по вопросу внесения изменений в представленные ранее документы (переписку с ООО "Меркурий", пояснения с указанием причин внесения исправлений и т.д.).

Довод подателя апелляционной жалобы об отсутствии в оспариваемом решении обоснования непринятия вычетов по поставке печного и дизельного топлива правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку вся совокупность обстоятельств относится также к налоговым вычетам по данному товару по сделкам с ООО "Меркурий".

В отношении ООО "Техноиндустрия" ИНН 6829027823/КПП 682901001 Инспекцией установлено следующее.

Организация поставлена на учет в ИФНС России по г. Тамбову 05.12.2006, генеральными директорами являлись: с 01.01.2009 - Мордвинцев В. В.; с 09.07.2013 - Толстов Е. А. (совладелец Плотникова Алла Алексеевна с 02.07.2015), со 02.07.2015 - Плотникова Алла Алексеевна; юридический адрес: г.Тамбов,ул. Волжская, д.69, с 20.07.2015 - г. Самара, ул. Мичурина, 114, 45.

Основной вид деятельности ООО "Техноиндустрия" разборка и снос зданий, производство земляных работ.

1) Численность работников ООО "Техноиндустрия" - 5 человек, при отсутствии работников и лиц, привлеченных по гражданско-правовым договорам.

2) С учетом результатов почерковедческой экспертизы установлено подписание документов неустановленным лицом.

По результатам почерковедческой экспертизы о достоверности подписей Толстова Е.А. (генеральный директор ООО "Техноиндустрия" с 09.07.2013) на документах ООО "Техноиндустрия", проведенной на основании Постановления от 24.02.2016 N 2, в заключении эксперта от 25.02.2016 N 257/01-4 сделан вывод: "Изображения подписей от имени Толстова Е.А. в графе "Руководитель организации" светокопий счетов-фактур N 1307311 от 31.07.2013, N 1310151 от 15.10.2013, N 1309301 от 30.09.2013, N 1306302 от 30.06.2013, N 1308311 от 31.08.2013, N 1310201 от 20.10.2013, N 1309304 от 30.09.2013, N1309301 от 30.09.2013, N 1309302 от 30.09.2013, N 1307311 от 31.07.2013, товарных накладных N1307311 от 31.07.2013, N 1310151 от 15.10.2013, N 1309301 от 30.09.2013, N 1310201 от 20.10.2013, N 1309301 от 30.09.2013 - выполнены не Толстовым Е.А., а другим лицом.

3) Отсутствие персонала и технических средств и механизмов, необходимых для осуществления реальной деятельности, отсутствие таких присущих любой хозяйственной деятельности платежей, как платежи за аренду офисных, складских помещений или транспорта, за коммунальные платежи.

4) Налоговая отчетность ООО "Техноиндустрия" представлена с минимальными суммами к уплате при значительных денежных оборотах согласно выписке банка по расчетному счету.

5) На основании анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Техноиндустрия" установлено, что движение денежных средств носит транзитный характер, основная доля поступивших денежных средств была перечислена на расчетные счета организаций, которые впоследствии на основании договоров процентных займов были обналичены.

6) Непредставление ООО "Техноиндустрия" документов, подтверждающих доставку инертных материалов в адрес ООО "КДУ", отсутствуют транспортные накладные, иные документы, подтверждающие факт перевозки грузов автомобильным транспортом.

7) Приобретение и доставка инертных материалов в адрес Общества осуществлялась ООО "Техноиндустрия" в объеме меньшем, чем заявлено ООО "КДУ", с производственной базы ООО "Актив".

В ходе проверки объема поставок от ООО "Техноиндустрия" в адрес ООО "КДУ" инертных материалов было установлено, что фактически поставка инертных материалов осуществлялась от ООО "Актив" через ООО "Техноиндустрия".

Согласно информации, представленной ОЭБ и ПК ОМВД России по г. Мичуринску 28.01.2016 Толстов Е.А., по факту взаимоотношений между ООО "КДУ" и ООО "Техноиндустрия" пояснил, что он являлся директором ООО "Техноиндустрия" в период с 26.03.2013 по 31.12.2014; ООО "КДУ" являлось контрагентом ООО "Техноиндустрия"; у ООО "Техноиндустрия" складские помещения и транспортные средства отсутствуют; с представителями и директором ООО "КДУ" лично не знаком, договор он не заключал, так как он был заключен до него Мордвинцевым В.В.; все документы проверял и подписывал сам Толстов Е.А.; доставка товаров в адрес ООО "КДУ" происходила напрямую от поставщиков ООО "Техноиндустрия" и их транспортом, при этом Чернасов М.А. (директор ООО "КДУ) сам определял объем с ООО "Актив", который ему был необходим, и который впоследствии согласовывался с ООО "Техноиндустрия".

На основании изложенного Инспекцией установлены признаки, получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС, занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с использованием контрагента ООО "Техноиндустрия", а именно: отсутствие деловой цели при заключении договора поставки с ООО "Техноиндустрия", при наличии фактического поставщика, осуществляющего поставки инертных материалов на территории Мурманской области; приобретение ООО "Техноиндустрия" товара (инертных материалов), в последствии реализованного ООО "КДУ", при анализе движения денежных средств по р/с контрагента установлено несоответствие в объемах закупленного товара и реализованного; отсутствие трудовых ресурсов, сведения по форме 2-НДФЛ не сдавались; отсутствие в собственности движимого и недвижимого имущества; отсутствие налогоплательщика по указанному в ЕГРЮЛ, договоре, счетах-фактурах, товарных накладных, ТН адресу (месту нахождения); несоответствие количества приобретенных инертных материалов реализованному их проверяемому лицу, не подтверждение полного израсходования поступивших инертных материалов для осуществления производственной деятельности; отсутствие платежей по расчетному счету на цели обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности (плата за электроэнергию, коммунальные услуги, арендная плата, оплата арендованных транспортных средств, складских помещений, выплат заработной платы и т.д.); минимальные платежи по налогам; недостоверность подлинности подписи Толстова Е.А. - руководителя ООО "Техноиндустрия" свидетельствует о том что, счета-фактуры подписаны неустановленными лицами от имени ООО "Техноиндустрия"; доказательства проявления осмотрительности при выборе данного контрагента Общество не представило; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого персонала, основных средств, производственных активов; недостоверны и противоречивы документы, представленные Обществом по движению товара от ООО "Техноиндустрия".

Исходя из вышеизложенного Инспекцией в обжалуемом решении сделан правомерный и обоснованный вывод о наличии недостоверных сведений в представленных ООО "Кольское дорожное управление" первичных документах, в том числе счетах-фактурах, выставленных от имени ООО "Техноиндустрия", что свидетельствует о нарушении Обществом положений статей 169, 171 и 172 НК РФ и неправомерном включении в состав налоговых вычетов сумм НДС по счетам-фактурам, оформленным от имени контрагента с нарушением порядка, установленного главой 21 НК РФ.

Учитывая, что ООО "КДУ" были заключены договоры на поставку битума и инертных материалов с поставщиками Мурманской области, а так же принимая во внимание наличие на территории Кольского полуострова крупного производителя инертных материалов - Оленегорского горно-обогатительного комбината, Инспекцией проведены допросы должностных лиц ООО "КДУ" на предмет установления инициаторов и обстоятельств, производственной необходимости заключения вышеназванных договоров с ООО "Меркурий" и ООО "Техноиндустрия" - с организациями из иных регионов.

Согласно показаниям Терского И.Б. (руководитель ООО "КДУ" с 26.03.2013 по 28.05.2014) ООО "Меркурий" и ООО "Техноиндустрия" ему знакомы через заместителя директора по развитию Чернасова А.М.; с руководителями контрагентов сам Терский И.Б. лично не знаком, где происходили деловые встречи не знает, по юридическим адресам не бывал. С кем из сотрудников контрагентов велись переговоры Терский И.Б. не знает, деловая репутация организаций ему не известна. Правоустанавливающие документы на ООО "Меркурий" получены по электронной почте; Терский И.Б. подписывал договор уже подписанный поставщиком; документы готовились поставщиком. Документы со стороны ООО "КДУ" Терский И.Б. подписывал сам, а со стороны поставщика - директора, полномочия которых Обществом не проверялись.

Контрагенты в адрес ООО "КДУ" поставляли битум и инертные материалы, которые использовались при производстве работ и выпуске асфальтобетонной смеси, при этом откуда вывозился товар (адрес, населенный пункт) и кто производил отгрузку продукции Терский И.Б. не знает. Приемка товара осуществлялась на асфальтово-бетонном заводе в г. Мончегорск, доставка производилась автотранспортом поставщиков, имеются ли транспортные средства в собственности (аренде) у ООО "Меркурий" Терский И.Б. также не знает. О численности работников, и где приобретались товары для реализации ООО "КДУ", имеются ли складские помещения ему не известно (протокол допроса от 26.02.2016 N 19).

Руководитель ООО "Кольское дорожное управление" Чернасов А.М. (с 30.05.2014 по настоящее время, а в 2013 году заместитель директора по развитию) по взаимоотношениям с ООО "Меркурий" и ООО "Техноидустрия" пояснил, что он был инициатором осуществления деятельности с контрагентами; знакомые в г. Воронеже предложили ему на выгодных условиях поставлять нефтепродукты и инертные материалы - без предоплаты.

Чернасов А.М. с руководителями лично не знаком; по юридическому адресу не бывал; с кем из сотрудников контрагентов велись переговоры не знает; деловая репутация не известна; договоры готовились поставщиком, со стороны ООО "КДУ" подписывал Терский И.Б., а со стороны поставщика директора, полномочия которых не проверялись. Договоры Чернасов А.М. лично отвозил в г. Воронеж и отдавал документы тем же людям (были ли это Квасов А.С. и Мордвинцев В.В. не знает); ООО "Меркурий" в адрес ООО "КДУ" поставляло битум, ООО "Техноидустрия" - инертные материалы; материалы использовались при производстве работ и выпуске асфальтобетонной смеси; наличие материальных и технических ресурсов контрагентов не проверялось (протокол допроса от 25.02.2016 N 17).

На основании данных допросов, Инспекция учла также, что должностными лицами Общества не были приведены доказательства, обосновывающие выбор данных контрагентов, в период заключения сделок, подтверждающие их деловую репутацию, а также свидетельствующие о том, что они удостоверились как в правоспособности контрагентов, так и в реальной возможности осуществления ими хозяйственной операции, наличии у них необходимых ресурсов.

Ссылка заявителя на положения статьи 54.1 НК РФ правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку решение о назначении выездной налоговой проверки ООО "КДУ" вынесено до дня вступления в силу Закона N 163-ФЗ, и норма ст. 54.1 НК РФ в данном случае не может быть применена.

На основании совокупности полученных в ходе проведения проверки доказательств Инспекция пришла к верному выводу о получении ООО "КДУ" необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС по сделкам с ООО "Техноидустрия" и ООО "Меркурий". Данный вывод был обоснованно поддержан судом первой инстанции.

Оснований для отмены решения суда по данным эпизодам у суда апелляционной инстанции не имеется.

В ходе проверки Инспекция установила занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму 26 012 317 руб. Неправомерное занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль послужило основанием для доначисления налога в сумме 5 202 463 руб.

Начисление налога на прибыль произведено по двум основаниям:

- 1 750 335 руб. (основание - завышение расходов по списанию сырья и материалов для производства АБС по причине отсутствия документального подтверждения использования АБС в заявленном объеме при выполнении строительно-ремонтных работ на объектах заказчиков).

- 3 452 128 руб. (основание - завышение расходов по списанию сырья для производства АБС за счет увеличения процентного содержания битума в смеси).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в проверяемый период ООО "КДУ" осуществляло деятельность по строительству и ремонту автомобильных дорог. Для осуществления деятельности Общество заключало государственные и муниципальные контракты и договоры субподряда, согласно которым Общество обязалось осуществлять строительство и ремонт дорог в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 254 НК РФ материальными расходами признаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг).

Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (абзац 1 пункта 2 статьи 272 НК РФ).

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию определен статьей 318 НК РФ.

Согласно Положению об учетной политике Общества на 2013 год, для исчисления налога на прибыль, расходы учитываются методом начисления.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, к расходам текущего периода относится только та часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию (результат выполненной работы).

ООО "КДУ" в декларации по налогу на прибыль за 2013 год отражена сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, для целей налогообложения в размере 436 086 497 руб.

Выездной налоговой проверкой установлено, что расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, для целей налогообложения за 2013 год, составили 410 074 179 руб. 28 коп.

В проверяемом периоде Обществом в затраты включены расходы по изготовлению и укладке асфальтобетонной смеси для нужд следующих организаций: ФКУ "Управление автомобильной магистрали Санкт-Петербург - Мурманск Федерального дорожного агентства" (ФКУ "Упрдор "Кола"), ГОКУ "Управление автомобильными дорогами Мурманской области ("Мурманскавтодор"), Кольского ГОУДРСП, Администрации городов Мурманской области (г. Оленегорск, г.Кандалакша, г.Апатиты) по ремонту дорожного покрытия и технической эксплуатации автомобильных дорог.

В соответствии с условиями контрактов (договоров) приемка выполненных работ осуществляется и оформляется составлением соответствующего акта по форме КС-2, справки по форме КС-3 с представлением исполнительной документации.

Объемы фактически выполняемых работ фиксируются в акте по форме КС-2, а также в иных обосновывающих расчеты документах исполнительной документации.

Выполнение ООО "КДУ" вышеуказанных работ в 2013 году подтверждается актами о приемке выполненных работ КС-2, справками о стоимости выполненных работ и затрат КС-3, локальными сметами, технической документацией, при этом цена, количество и стоимость материалов была согласована и утверждена сторонами.

Сверх издержек подрядчика смета предусматривает прибыль, а также сумму НДС, подлежащую предъявлению заказчику.

Как следует из материалов дела, выездной налоговой проверкой установлено, что по данным сметной документации по договорам и контрактам по выполненным работам, принятым и согласованным с заказчиками, в производстве ООО "КДУ" было использовано - 59 815 т асфальтобетонной смеси.

Вместе с тем, согласно предоставленным для проверки справкам-расчетам, содержащим помесячно в разрезе каждого контракта калькуляцию себестоимости продукции (налоговый учет) налогоплательщиком учтено в расходах по Дт счета 90.2.1 "Себестоимость продаж", Кт счета 20.1 "Прямые расходы на производство" -62 811,15 тонн асфальтобетонной смеси, что не соответствует данным производственных отчетов и на 2 996,15 тонн (62 811,15 - 59 815) больше предусмотренного объема по сметной документации.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлены несоответствия объемов нормативного и фактического списания АБС в расходы по производству, неоднократное несоответствие количества АБС, использованной для укладки согласно ежедневным журналам укладки и паспортам на АБС; непредставление как налогоплательщиком, так и заказчиками работ дефектных ведомостей; предписаний о некачественном выполнении работ, если их объем, стоимость или качество не подтверждалось исполнительской документацией, либо иных документов, подтверждающих использование асфальтобетона сверх смет.

Результаты выполнения работ, которые предъявлены ООО "КДУ" заказчикам, приняты ими согласно актам о приемке выполненных работ; сторонами достигнуто согласие относительно стоимости материалов, используемых при выполнении работ, и оформленных актами.

Акты формы КС-2 не только свидетельствуют о приемке выполненных работ, но и предназначены для определения стоимости выполненных работ; заключенными контрактами оплата дополнительных расходов подрядчика не предусмотрена, перерасход материалов сторонами не согласовывался. Обществом затраты сверх сметных расчетов заказчикам предъявлены не были, что согласуется с показаниями должностных лиц ООО "КДУ".

Общество не согласовывало перерасход по АБС с заказчиком, а подписало акт по форме КС-2, исходя из сметной стоимости, следовательно, фактическими расходами Общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах КС-2. Доказательств того, что сумма перерасхода по АБС по отношению к сметной стоимости, указанная в отчетах формы М-29, являющихся внутренними учетными документами, является фактическими расходами Общества, в материалы дела не представлено.

В ходе рассмотрения дела заявитель согласился с выводом Инспекции о неправомерном списании в производство расходов по выпуску АБС в объеме 71,35 тонн (уточненное заявление от 12.02.2018) по следующим договорам (контрактам):

* государственному контракту от 19.08.2013 (шифр 20-010) в размере 15 тонн;

* договорам субподряда от 15.05.2013 N 12с и от 23.05.2013 N 14 в размере 47,2 тонны;

* договору субподряда от 15.09.2013 N 15/09/13 (шифр 20-017) в размере 9,15 тонн.

Заявитель оспаривает доначисления налога на прибыль по данному эпизоду в размере 3 905 705 руб. 81 коп.

Перерасход АБС в размере 2 924,8 тонн заявитель считает обоснованным, указывает, что причиной выявленного перерасхода явилось выполнение дополнительного объема работ, не учтенных в технической документации.

Так, по мнению Общества, причинами, повлекшими перерасход АБС, явились следующие обстоятельства:

- увеличение толщины выравнивающего слоя укладываемого асфальта в связи с наличием неровностей глубиной до 5 см (по договорам субподряда от 15.05.2013 N 12/с и от 23.05.2013 N 14);

- ошибочность просчетов при разработке проектной документации по производству работ (по государственному контракту от 24.06.2013 N 175345);

- увеличение площади дорожных покрытий по сравнению с предусмотренной договором (по договору субподряда от 24.05.2013 N 04/05/13).

Обществом в подтверждение своей позиции о необходимости увеличение толщины выравнивающего слоя укладываемого асфальта представлены Акты обследования дорожного полотна от 20.05.2013 и 20.05.2013 года.

Как следует из материалов дела в ходе выездной налоговой проверки Инспекция определила общее количество АБС, использованной при выполнении работ и предъявленной для оплаты заказчикам, а также количество АБС, списанной в производство и учтенной в себестоимости выполненных работ.

При сопоставлении данных бухгалтерского и налогового учета о списании материалов с первичными (учетными и производственными) документами Инспекцией установлено, что количество списанной в производство АБС не соответствует первичным документам, содержащим сведения о расходовании АБС при выполнении работ (актам о приемке выполненных работ по форме КС-2, актам освидетельствования скрытых работ, сметной документации, Общим журналам работ, журналам по укладке АБС, паспортам АБС и т.д.).

В результате анализа представленных документов установлено, что в 2013 году для выполнения работ по ремонту и строительству автомобильных дорог по заключенным контрактам и договорам ООО "КДУ" использовало 59 815 т АБС. В то же время в составе расходов, связанных с выполнение данных работ, Обществом учтены затраты, связанные с производством 62 811,15 т АБС.

Таким образом, в ходе проверки Инспекцией установлено несоответствие объемов строительных материалов фактически затраченных при выполнении работ, указанным в первичных документах, объемам материалов, списанных в расходы по производству. Сумма выявленных расхождений составила 2 996,15 т. Выявленное несоответствие означает, что АБС в объеме 2 996,15 т не была реализована Обществом и не была использована им при производстве строительных и ремонтных работ.

Факт наличия разницы между расходами, рассчитанными по производственным нормам, и фактически списанными подтверждается двухсторонним актом сверки об объемах расходования АБС от 30.05.2016 и справками-расчетами калькуляции себестоимости продукции, представленными в материалы дела.

Налоговым органом произведен расчет реализованных материалов на основании детальной расшифровки расхода материалов по каждому объекту выполненных работ за 2013 год (приложение N 12 к акту проверки от 28.03.2016 N 2).

В апелляционной жалобе Общество не оспаривает факт излишнего списания АБС, а считает, что судом при вынесении решения не учтено несение Обществом непредвиденных расходов, связанных с выполнением дополнительного объема работ.

Довод заявителя о том, что фактически расход АБС на выполнение работ превышает соответствующие показатели объема АБС, указанного в актах КС-2 и исполнительной документации, был предметом рассмотрения судом первой инстанции и отклонен, поскольку не подтвержден достоверными и надлежащими доказательствами.

Несмотря на неоднократные предложения суда, Обществом не были представлены документы, подтверждающих превышение расхода материалов с указанием причины, дополнительного объема АБС, затраченного на выполнение работ, которые были бы подписаны представителями подрядчика и заказчика. В то же время обоснованность превышения объема работ должна быть подтверждена документально.

Суд первой инстанции установил, что в представленных отчетах по форме М-29, послуживших основанием для дополнительного списания материалов, отсутствуют подписи представителей заказчиков или контролирующих органов, которые бы подтверждали необходимость проведения дополнительных работ, они содержат недостоверные сведения, не указаны причины перерасхода. Кроме того, из указанных документов не представляется возможным установить на основании каких документов или сведений заявитель определял дополнительно необходимое количество материалов, в представленных налогоплательщиком документах отсутствуют ссылки на нормы расходования и соответствующие расчеты для определения количества материалов, которое необходимо дополнительно выделить в каждом конкретном случае. Доказательств учета количества АБС (как произведенной, так и использованной при выполнении работ), обеспечивающий контроль достоверности информации, содержащейся в отчетах по форме М-29, заявителем не представлено, такой учет Обществом не велся.

Таким образом, поскольку Общество не согласовывало перерасход по строительным материалам с заказчиками, а подписало акт по форме КС-2, исходя из сметной стоимости, следовательно, фактическими расходами Общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах КС-2; доказательств того, что сумма перерасхода по строительным материалам по отношению к сметной стоимости, указанная в отчетах формы М-29, являющихся внутренними учетными документами, является фактическими расходами Общества, не представлено, суд пришел к правильному выводу об отсутствии экономической обоснованности перерасхода указанного материала.

Копии актов обследования дорожного полотна от 20.05.2015, представленные в судебное заседание обоснованно не приняты в качестве надлежащего доказательства перерасхода АБС, поскольку противоречат свидетельским показаниям работников, согласно которым иные документы, подтверждающими увеличение расхода материалов, у Общества отсутствуют (протокол допроса главного бухгалтера Общества Васильевой О.Н. от 26.02.2016 N 18; протоколы допросов дорожных мастеров Федотова Е.М., Авдеева В.В. и Душкина В.А. от 17.02.2016 N 9,10,11, протоколы допросов операторов АБЗ Килина А.Е., Баженова А.Г., Кузнецова М.В.от 18.02.2016 N 13,14,15, протоколы допросов начальника строительного участка Алексеева В.Н. от 17.02.2016 N 12 и от 22.10.2015 N 195, протокол допроса заведующего АБЗ Кузнецова А.В. от 21.10.2015 N 194). Кроме того данные документы не содержат сведений о проводимых замерах на конкретных участках дорожного полотна, расчета необходимого объема АБС; подписаны только заинтересованными лицами; подписи должностных лиц Общества не удостоверены печатью организации; оригиналы для обозрения суда не представлены.

Что касается ссылки Общества на акт КС-2 от 15.10.2013 N 4, в котором указано на наличие непредвиденных расходов и затрат, понесенных в ходе выполнения работ по государственному контракту N 175345 от 24.06.2013, то, учитывая отсутствие в акте расшифровки таких затрат и расходов, данное обстоятельство не может быть принято во внимание. В отсутствие доказательств, подтверждающих, что указанные расходы связаны именно с использованием дополнительного объема АБС, указанный акт не может считаться надлежащим доказательством перерасхода АБС. Отдельная смета 1-4а на выполнение дополнительных работ заявителем в материалы дела не представлена.

Поэтому ООО "КДУ" излишне включены в состав расходов затраты на списание асфальтобетонной смеси в количестве 2 996,15 т в сумме 8 751 674 руб. 13 руб., в том числе:

* по контрактам с шифрами 20-002, 20-011, заключенным с ФКУ "Упрдор "Кола" - Ремонт а/д Р-21 Кола СПб-Петрозаводск- Мурманск-Печенга- граница с Королевством Норвегия в размере 1 600,2 тонн;

* по контракту с шифром 20-006, заключенному с Кольским ГОУДРСП -Ремонт а/д общего пользования местного значения на территории МО г. Мончегорск в размере 403,9 тонн;

* по контракту с шифром 20-010, заключенному с ФКУ "Упрдор "Кола" -Ликвидация колей, заделка деформаций и повреждений покрытий на а/д КолаСПб-Петрозаводск- Мурманск-Печенга- граница с Королевством Норвегия 1298-1304 км в размере 15 тонн;

- по контракту с шифром 20-007, заключенному с ГОКУ "Мурманскавтодор" - Ремонт а/д Апатиты-Кировск в размере 967,9 тонн;

- по контракту с шифром 20-017, заключенному с Кольским ГОУДРСП -Устройство а/б покрытия на объекте Кап.ремонт мостового перехода через р. Малая Титовка в размере 9,15 тонн.

Затраты, связанные с производством АБС в указанном объеме не подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль, в связи с отсутствием документального подтверждения факта использования в деятельности, направленной на получение дохода

Исходя из изложенного, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о законности решения инспекции от 17.06.2016 N 2 в указанной части.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что списание материалов (битума) производилось Обществом по завышенному проценту.

Всего Обществом излишне отнесено на себестоимость работ стоимость битума на сумму 17 260 643,59 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество указывало, что Инспекцией неправомерно произведен расчет себестоимости АБС исходя из предельно допустимого содержания битума 6.5 %, установленного ГОСТ 9128-2009 для АБС тип Б марка 2, поскольку требования к содержанию битума в АБС в соответствии с данным ГОСТ носит рекомендательный характер и не являются обязательными. В связи с этим у Инспекции отсутствовали основания для вывода о завышении расхода битума.

Данный довод заявителя был рассмотрен суд первой инстанции и отклонен, как противоречащий фактическим обстоятельствам, имеющимся в деле доказательствам.

Согласно технической документации по контрактам и договорам для выполнения работ подлежала использованию АБС тип Б марка 2.

Согласно рецептуре АБС типа Б марки 2, содержащейся в исполнительной документации по контрактам, процентное содержание битума в АБС, используемой при выполнении строительно-ремонтных работ, составляет 6,1 % (при норме 6.5%).

Согласно ГОСТу N 9128-2009 "Межгосудаоственный стандарт на смеси асфальтобетонные дорожные, аэродромные и асфальтобетон" содержание битума в 1 тонне АБС (дорожная) типа Б марки 2 составляет от 5.0 до 6.5%.

В ходе проверки были представлены Журналы определения зернового состава и содержания битума в АБС и Журналы испытания образцов АБС взятых из смесителя (формы Ф-19, Ф-21 Сборника форм исполнительной производственно-технической документации при строительстве (реконструкции) автомобильных дорог и искусственных сооружений на них, утвержденного распоряжением Росавтодора от 23.05.2002 года N ИС-478р)

В Журналах определения зернового состава и содержания битума в АБС (форма Ф-19) отражено, в том числе процентное содержание битума в отобранных для исследования пробах АБС (графа 5).

Из анализа сведений, содержащихся в указанных журналах, следует, что лабораторные исследования АБС на предмет содержания битума (одного из компонентов смеси) производилось ежедневно в течение всего периода выполнения работ. По результатам исследований содержание битума в АБС варьируется в диапазоне от 5,93 до 6,5%. Каждая запись в журнале подтверждена подписью специалиста ООО "КДУ" (лаборанта). В журналах имеется запись специалиста ООО "КДУ" о соответствии пробы АБС ГОСТу 9128-2009;

Запись о том, что АБС соответствует ГОСТу 9128-2009, имеется и в Журнале испытания образцов АБС взятых из смесителя (форма Ф-21).

Согласно протоколам испытаний АБС, проводимым ФКУ УПРДОР "Кола" на предмет соответствия АБС, выпускаемой на асфальтобетонном заводе ООО "КДУ", требованиям ГОСТа 9128-2009 процентное содержание битума по результатам испытаний составляло от 6.1% до 6.3 %.

В ходе допроса заведующая лабораторией на асфальтобетонном заводе Яцук Т.Р. пояснила, что в ее должностные обязанности входило проверка входных материалов, а также контроль и проверка технологического процесса. Каждое утро на АБЗ брались пробы АБС для проведения лабораторных исследований на состав минеральной части и битума. По результатам исследования оформлялись паспорта АБС. АБС производится по ГОСТу, в котором предусмотрены границы максимальных и минимальных значений компонентов. На заводе изготавливается один тип смести - тип Б марка 2. Рецептом устанавливается процентная доля и массовая доля всех компонентов, входящих в состав смеси. Процентное содержание битума в АБС должно составлять в среднем от 6.0 % до 6.5 %. Лаборатория следит и контролирует соблюдение на заводе рецептуры. В случае обнаружения несоответствия, вносятся корректировки и сообщается операторам на заводе.

Опрошенные в ходе проверки операторы асфальтобетонного завода подтвердили, что АБС изготавливается в полном соответствии с рецептурой, изменение рецептуры недопустимо.

Исходя из совокупности приведенных доказательств следует, что процентное содержание битума в АБС, используемой Обществом при производстве работ, не превышало 6,5%, что соответствует ГОСТу 9128-2009.

Вместе с тем, в ходе анализа данных актов на списание материалов в переработку, на основании которых Общество списывало материалы в производство и их стоимость учитывалась в расходах предприятия, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлено, что расчет по списанию в производство битума производился исходя из процентного соотношения 7.3%. Однако процентное содержание битума в АБС, применяемое в актах для списания материалов в переработку - 7.3% в соответствии с ГОСТом N 9128-2009 соответствует иному виду смеси - тип Г и Д, в составе которой процентное содержание битума составляет от 6.0 до 9.0%. Однако ни технической документацией, ни иными документами, представленными ООО "КДУ" в ходе проверки, не установлено использование при выполнении работ АБС иного типа и марки, чем АБС типа Б марки 2.

Учитывая изложенное, вывод о завышении себестоимости АБС за счет необоснованного завышения процентного содержания битума в смеси сделан Инспекцией исходя из данных, содержащихся в документах, составленных самим Обществом и представленных им заказчикам в составе исполнительной документации по выполнению работ по договорам, с учетом показаний сотрудников лаборатории и иных работников АБЗ.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что процентное содержание битума в составе АБС указанное в актах на списание материалов в переработку не соответствуют данным расхода материалов, содержащимся в технической документации по выполненным работам. Следовательно, акты на списание материалов в переработку, являющиеся источником информации, служащей основанием для принятия расходов, содержали недостоверные сведения о составе и структуре АБС.

Различный состав и структура списанного на производство сырья доказывает необоснованное завышение себестоимости произведенной продукции.

Исходя из изложенного Инспекцией выявлено, что в нарушение статей 252, 318, 319 НК РФ Обществом необоснованно завышена себестоимость АБС, использованной при проведении работ и включенная в состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, в размере 17 260 643 руб. 59 коп.

Довод заявителя о том, что причиной перерасхода битума при производстве АБС являются внешние факторы (погрешность весов, низкая температура окружающей среды, износ оборудования, пыльность материалов) судом первой инстанции правомерно не принят.

В обоснование своей позиции Общество ссылается на письмо ЗАО "ВАД" Антюфеева В.П. от 19.04.20106, которое, по его мнению, подтверждает его довод о том, что процентное содержание битума в смеси составляет 7,0%.

В ответ на запрос ООО "КДУ" ЗАО "ВАД" сообщает, что опыт многолетней эксплуатации заводов MARINI позволяет сделать вывод о соответствии расчетов, представленных в акте от 28.03.2016 N 2, эталонным условиям производства асфальтобетонной смеси. Существенная причина перерасхода битума - это высокая пыльность материалов, используемых при производстве, возможный расход битума, произведенного ООО "КДУ", может быть выше 6,5% и доходить до 7%.

Вместе с тем, ЗАО "ВАД" в своем письме не ссылается на нормативные акты, иные методические документы, определяющие ГОСТы, которыми бы подтверждались данные выводы. Изложенные в письме выводы не основаны ни на результатах лабораторных исследований, ни на заключении эксперта. Вывод в письме ЗАО "ВАД" об использовании нефтепродуктов для изготовления 92 609 тонн АБС является вероятностным, противоречит иным доказательствам по делу, в частности, показаниям специалиста Общества - заведующей лаборатории Яцук Т.Р., сведениям, отраженных в лабораторных журналах, протоколах лабораторных исследований и рецептуре, то есть в документах, составленных самим Обществом и представленных им заказчикам в составе исполнительной документации по договорам, и не может быть принят в качестве доказательства, подтверждающего завышение себестоимости асфальтобетона за счет увеличения расхода битума. Суд первой инстанции правомерно признал представленные Инспекцией документы надлежащими доказательствами завышения заявителем расходов за счет необоснованного увеличения процентного содержания битума в АБС.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции по данным эпизодам у апелляционного суда не имеется.

Излишне уплаченная ООО "КДУ" при подаче апелляционной жалобы госпошлина в размере 500 руб. подлежит возврату из средств федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.05.2018 по делу N А42-317/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ООО "КДУ" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы госпошлину в размере 500 руб., перечисленную по платежному поручению N 560 от 04.06.2018.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова