Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2018 г. N 20АП-2378/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 5 декабря 2018 г. N Ф10-5304/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Тула

28 августа 2018 г.

Дело N А54-9967/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 27.08.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.08.2018.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Еремичевой Н.В. (замена судьи Мордасова Е.В. ввиду нахождения в отпуске определением от 16.08.2018) и Большакова Д.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Анисимовым А.Р., при участии представителей общества с ограниченной ответственностью "Литейщик" (г. Рязань, ОГРН 1026201080322, ИНН 6229002961) - Постникова А.А. (доверенность от 15.02.2018) и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046206020365, ИНН 6231025557) - Булавиной Е.В. (доверенность от 09.01.2018 N 2.2.1-20/11), Драницыной Л.А. (доверенность от 09.01.2018 N 2.2.1-20/3) и Лебедевой А.С. (доверенность от 09.01.2018 N 2.2.1-20/20), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 28.02.2018 по делу N А54-9967/2017 (судья Костюченко М.Е.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Литейщик" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 02.08.2017 N 2.10-07/707 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 972 622 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 253 947 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 184 310 рублей (с учетом уточнений, принятых судом первой инстанции от. 26.01.2018 (т. 4, л, 134), от 20.02.2018 (т. 5, л. 57)).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 28.02.2018 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального права и неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование своих доводов ссылается на то, что у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для применения положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ. Обращает внимание, что суд не установил наличие переплаты в спорный период и не учел, что спорный налоговый период не входил в период проверки, проведенной инспекцией. Кроме того, указывает, что представленные обществом акты сверки взаимных расчетов подписаны неуполномоченными лицами, в связи с чем не являются основанием для прерывания течения срока исковой давности.

От общества в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. В обоснование своих возражений ссылается на определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988. Также указывает на акты сверки взаимных расчетов, которые являются основанием для прерывания течения срока исковой давности.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что инспекцией в соответствии со статьей 89 НК РФ и на основании решения от 27.06.2016 N 2.10-07/107 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц за период с 29.07.2014 по 27.06.2016.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт выездной налоговой проверки от 20.04.2017 N 2.10-07/716 и вынесено решение от 02.08.2017 N 2.10-07/707 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с резолютивной частью данного решения (с учетом решения от 07.02.2018 N 2.10-07/32 об исправлении технической ошибки) заявителю доначислены следующие налоги: налог на прибыль организаций в сумме 1 452 302 рубля, налог на добавленную стоимость в сумме 434 460 рублей, пени по налогу на прибыль организацией в сумме 383 027 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 146 676 рублей, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 285 989 рублей, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 86 892 рубля, а также уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 6 157 985 рублей и за 2015 год - 290 689 рублей.

Решением управления Федеральной налоговой службы России по Рязанской области (далее - управление) от 13.11.2017 N 2.15-12/17523 указанное решение инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 434 460 рублей, налога на прибыль организаций в размере 479 680 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 15 266 рублей (с учетом письма от 21.11.2017 N 2.15-12/18097 об исправлении технической ошибки). В остальной части апелляционная жалоба общества оставлена управлением без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 02.08.2017 N 2.10-07/707 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неправомерном включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций дебиторской задолженности ООО "Завод фрезерных станков", ООО "Машиностроитель" и ООО "Станкосбыт", подлежащей учету в 2012 - 2013 годах, общество обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с настоящим заявлением.

Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт, правильность применения норм материального и норм процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Рязанской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

1. Эпизод включения обществом в состав внереализационных расходов но налогу на прибыль дебиторской задолженности ООО "Завод фрезерных станков" в 2014 году и ООО "Машиностроитель" в 2015 году.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (в редакции, действующей в период возникновения налоговых обязательств, подлежащих отражению в налоговом учете).

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной инвентаризации общество в 2014 году включило в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций дебиторскую задолженность ООО "Завод фрезерных станков" в сумме 907 073 рубля 61 копейку. Указанная задолженность образовалась в результате ненадлежащего исполнения ООО "Завод фрезерных станков" обязанности по уплате арендной платы по договору от 17.08.2010 N 1/2010/999-91 за период с августа 2010 года по июль 2011 года. По условиям договора арендная плата подлежала уплате ежемесячно не позднее 20 числа месяца следующего за отчетным.

Также по результатам проведений инвентаризации общество в 2015 году включило в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций дебиторскую задолженность ООО "Машиностроитель" в сумме 275 423 рублей 23 копеек. Указанная задолженность образовалась в результате ненадлежащего исполнения ООО "Машиностроитель" обязанности по уплате услуг по договорам пользования телефонными номерами от 01.10.2010 N 1/2010/999-113 и 01.10.2010 N 1/2010/999-114 за период с октября 2010 года по июнь 2012 года. По условиям договоров заказчик (ООО "Машиностроитель") должен был оплачивать оказанные услуги в течение 10 календарных дней с начала месяца, следующего за отчетным.

При этом установлено, что ООО "Завод фрезерных станков" прекратило свою деятельность в качестве юридического лица 06.08.2012, ООО "Машиностроитель" прекратило свою деятельность в качестве юридического лица 09.12.2013, о чем в единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) внесены соответствующие записи.

С учетом данного обстоятельства инспекция пришла к выводу о том, что обязательство ООО "Завод фрезерных станков" и ООО "Машиностроитель" перед обществом прекращены вследствие невозможности их исполнения 06.08.2012 и 09.12.2013, следовательно, дебиторская задолженность подлежала списанию в налоговом учете в 2012 году и в 2013 году соответственно.

По мнению общества, исключение ООО "Завод фрезерных станков" и ООО "Машиностроитель" из ЕГРЮЛ не является основанием для отнесения дебиторской задолженности этих организаций к безнадежным долгам. В связи с этим общество считает, что дебиторская задолженность ООО "Завод фрезерных станков" и ООО "Машиностроитель" перед обществом, нереальная к взысканию, могла быть отнесена в состав внереализационных расходов только по истечении трехгодичного срока исковой давности, то есть в 2014 и 2015 годах соответственно.

Данный довод общества правомерно признан судом первой инстанции необоснованным, так как безнадежные долги подлежат учету в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в периоде наступления первого из предусмотренных статьей 266 НК РФ оснований, то есть по одной из наиболее ранних дат.

В рассматриваемом случае такими датами являются даты исключения из ЕГРЮЛ ООО "Завод фрезерных станков" (06.08.2012) и ООО "Машиностроитель" (09.12.2013).

Следовательно, дебиторская задолженность указанных организаций подлежала отнесению в состав расходов по налогу на прибыль в 2012 и 2013 годах соответственно.

Указанный вывод суда первой инстанции не оспаривается обществом.

Между тем, поддерживая позицию общества, суд первой инстанции учел то, что по общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Суд первой инстанции отметил, что данная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016.

В связи с этим суд первой инстанции посчитал, что на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, могла быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в налоговых периодах 2014 и 2015 годов, что фактически было сделано обществом.

Между тем, по мнению апелляционного суда, такой вывод суда нельзя признать правильным в силу следующего.

Во-первых, несостоятельна ссылка суда на определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016, так как в данном определении рассмотрена иная ситуация. В данном деле суд указал, что спорные расходы за 2012 год должны были быть учтены при проверке правильности исчисления налога па прибыль за соответствующий налоговый период, охваченный налоговой проверкой (2010 - 2012 годы), то есть 2010 и 2012 годы входили в проверяемый период.

Причем апелляционная инстанция обращает внимание на то, что, как следует из судебных актов по делу N А41-17865/2016, в ходе проверки инспекцией установлено, что в 2012 году общество отнесло в состав расходов дебиторскую задолженность по хозяйственным операциям с рядом контрагентов, срок исковой давности для взыскания которой истек в предыдущих налоговых периодах (2009 - 2011 годах). Инспекция пришла к выводу о неправомерности учета списанной дебиторской задолженности при исчислении налога за 2012 год, доначислив налог на прибыль по указанному эпизоду.

Между тем, поддерживая позицию общества по данному делу, Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что, установив факт несвоевременного признания расходов в виде списанной дебиторской задолженности в 2012 году, инспекция должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период, охваченный налоговой проверкой (2010 - 2012 гг.), а не отказывать в учете расходов как таковых.

При этом Верховный Суд Российской Федерации исключил свои выводы для налогового периода 2009 года, который в этом деле не входил в проверяемый налоговым органом налоговый период.

Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10, на которое ссылается в своем определении Верховный Суд Российской Федерации. Так, в постановлении от 15.06.2010 говорится о том, что обстоятельства наличия переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов, подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

По мнению суда апелляционной инстанции, факт излишней уплаты налога может быть выявлен путем установления в полном объеме сумм доходов и расходов, налогооблагаемой базы, исчисленной налогоплательщиком и подлежащей исчислению суммы налога, а также фактически уплаченной суммы налога в бюджет.

Налоговый орган это может сделать только в случае, если налоговый период входит в проверяемый период.

Только при оценке налоговым органом обстоятельства возникновения переплаты в предшествующем периоде, суды могут принимать во внимание этот факт.

В настоящем деле проверяемый период ООО "Литейщик" 2014 - 2015 годы. Следовательно, налоговые периоды 2012 и 2013 годов не входили в число проверяемых инспекцией периодов но налогу на прибыль, а, значит, инспекция была лишена возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 28.02.2017 по делу N А54-6076/2015).

Во-вторых, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 отмечено, что к моменту исправления ошибки трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, установленный статьей 78 НК РФ, не должен истечь, так как в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Следовательно, в указанном определении речь идет именно об излишней уплате в бюджет налога, а, значит, по итогам периода налогоплательщиком должна быть получена прибыль.

Включая спорные суммы в состав расходов 2015 года общество должно доказать, что невключение данных сумм в расходы 2012 и 2013 годов привело к излишней уплате налога на прибыль за эти периоды.

При этом обществом не представлено доказательств излишней уплаты налога в налоговых периодах 2012 - 2013 годов. По данным как общества, так и инспекции в спорные периоды обществом по своей деятельности был показан убыток.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемый в целях налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 274 главы 25 НК РФ.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В связи с этим, по мнению апелляционного суда, если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, перерасчет налоговой базы должен производиться за период, в котором произошла ошибка.

То обстоятельство, что общество в декларациях по налогу на прибыль за 2012 и 2013 год не отразило спорные суммы, само по себе не свидетельствует об излишней уплате налога на прибыль за указанные периоды.

Таким образом, вывод суда о том, что допущенные ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога, не приводят к нарушению интересов казны, противоречит фактическим обстоятельствам данного спора.

С учетом вышеизложенного следует признать, что ни общество, ни суд первой инстанции не имели правовых оснований для применения положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, так как, во-первых, спорные периоды не входили в период налоговой проверки, проведенной инспекцией, а, во-вторых, налогоплательщиком по итогам 2012 и 2013 годов получен убыток и доказательств излишней уплаты налога в спорные периоды не представлено.

Указанная правовая позиция подтверждается определением Верховного Суда Российской Федерации от 08.09.2017 N 306-КГ17-12133 по делу N А72-12712/2016.

2. Включение обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль дебиторской задолженности ООО "Станкосбыт" в 2014 году.

Суд первой инстанции признал представленный обществом акт сверки взаимных расчетов но состоянию на 30.11.2011 между ООО "Литейщик" и ООО "Станкосбыт" достоверным документом, подтверждающим прерывание срока исковой давности.

Также суд указал, что, сделав вывод о необходимости списания спорной задолженности в состав расходов в 2013 году, инспекцией не приняты во внимание положения статьи 54 НК РФ, в соответствии с которыми ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, могла быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в налоговом периоде 2014 года.

С таким мнением суда также нельзя согласиться в виду следующего.

Из материалов дела следует, что общество в 2014 году по результатам проведенной инвентаризации включило в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций дебиторскую задолженность ООО "Станкосбыт" в сумме 8 035 000 руб.

Инспекцией установлено, что между обществом (покупатель) и ООО "Станкосбыт" (поставщик) был заключен договор от 20.05.2010 N 1/2010/999-29 на поставку головок револьверных. Договором был предусмотрен срок поставки - до 31.08.2010. Платежным поручением от 27.05.2010 N 243 покупатель перечислил поставщику предоплату в сумме 8 000 000 руб., однако поставка товара не была произведена.

Также между обществом (займодавец) и ООО "Станкосбыт" (заемщик) был заключен договор от 10.09.2009 N 1 беспроцентного займа на сумму 35 000 руб. Договором предусмотрен срок возврата займа - до 31.12.2009.

Платежным поручением от 10.09.2009 N 232 общество перечислило заемщику денежные средства в сумме 35 000 руб. Вместе с тем возврат суммы займа ООО "Станкосбыт" не осуществлен.

По мнению инспекции, указанная задолженность стала нереальной к взысканию по истечению трехгодичного срока исковой давности и подлежала списанию в налоговом учете в 2013 году (по состоянию на 31.12.2013).

В свою очередь, общество указывает, что 30.11.2011 и 30.12.2011 между ним и ООО "Станкосбыт" были подписаны акты сверки взаимных расчетов, что свидетельствует о прерывании течения срока исковой давности. В связи с этим общество считает, что обоснованно списало задолженность ООО "Станкосбыт" по истечению срока исковой давности (3 года) в налоговом учете за 2014 год.

К возражениям на акт выездной налоговой обществом был приложен акт сверки взаимных расчетов между ним и ООО "Станкосбыт" по состоянию на 30.11.2011 в части задолженности ООО "Станкосбыт" перед обществом в размере 8 035 000 руб., подписанный директором общества Ширениным А.И. и директором ООО "Станкосбыт" Немовым А.А.

В связи с этим необходимо отметить следующее.

Действительно, подписанный сторонами акт сверки является основанием для прерывания срока давности признания дебиторской задолженности безнадежной, срок давности исчисляется заново с момента подписания акта.

Согласно позиции Верховного суда РФ, изложенной в определении от 03.03.2015 N 305- ЭС14-6803, если в акте сверки указаны сумма задолженности и иные сведения, позволяющие четко установить обязательства, из которых это долг возник, то такой акт является основанием для перерыва срока давности.

В то же время если акт сверки имеет существенные пороки в оформлении, то надлежащим доказательством признания долга акт сверки не является (определение ВАС РФ от 13.09.2013 N ВАС-12613/13, постановление ФАС Московского округа от 30.05.2013 N А41-36041/12).

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 N 15 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности", совершение работником должника действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что эти действия входили в круг его служебных (трудовых) обязанностей или основывались на доверенности либо полномочие работника на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой он действовал.

В ходе проведенного инспекцией допроса Немов А.А., чья подпись стоит на спорном документа, сообщил, что ООО "Литейщик" ему не знакомо, никаких хозяйственных взаимоотношений между ООО "Литейщик" и обществом не было, спорный акт сверки Немов А.А. не подписывал (протокол допроса от 07.06.2017 N 2.10-07/1920).

Показания свидетеля подтверждены результатами почерковедческой экспертизы, в результате которой было установлено, что подпись, расположенная в графе 6 "от ООО "Станкосбыт" в акте сверки взаимных расчетов по состоянию на 30.11.2011 между ООО "Литейщик" и обществом, выполнена не Немовым Александром Алексеевичем, а другим лицом (заключение эксперта от 27.06.2017 N 34).

Кроме того, обществом в инспекцию также был представлен акт сверки взаимных расчетов между ООО "Литейщик" и обществом по состоянию на 30.12.2011, подписанный директором общества Ширениным А.И. и генеральным директором ООО "Станкосбыт" Осадчим Д.А.

Однако согласно данным ЕГРЮЛ Осадчий Д.А. является лицом, имеющим право действовать без доверенности от имени ООО "Станкосбыт", только с 27.04.2012, а до указанной даты директором ООО "Станкосбыт" являлся Немов А.А.

По сведениям, содержащимся в ФИР ФНС России, Осадчий Д.А. по состоянию на 31.12.2011 не являлся учредителем ООО "Станкосбыт" и не получал какого-либо дохода в ООО "Станкосбыт". Доверенность, выданная Осадчему Д.А. на представление интересов ООО "Станкосбыт" с правом подписи документов от лица данной организации, в материалах проверки отсутствует, а также не представлена как в ходе проведения мероприятий налогового контроля, так и в ходе судебного разбирательства.

Следовательно, подписанные Немовым А.А. и Осадчим Д.А. документы, составленные 30.11.2011 и 30.12.2011, не могут подтверждать реальность изложенных в нем фактов.

Однако суд первой инстанции в своем решении установил, что на спорных актах сверки поставлена печать ООО "Станкосбыт", и, не ссылаясь на нормы права, пришел к выводу о том, что указанный факт свидетельствует о поступлении этих актов кредитору и совершению им действий, свидетельствующих о признании долга.

В то же время, по мнению апелляционного суда, наличие печати на акте сверки само по себе в отсутствие надлежащей подписи или доверенности общества на подписание такого документа не может надлежащим образом подтверждать факт, изложенный в нем.

По правилам статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту также - Закон о бухгалтерском учете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (часть 1). Данные первичных документов, составленные при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Учитывая назначение первичных документов, они должны содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии с пунктами 6, 7 части 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете обязательными реквизитами первичного учетного документа являются наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события); подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей статьи, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Законом о бухгалтерском учете в качестве обязательного реквизита первичного учетного документа не предусмотрено скрепление первичного учетного документа печатями лиц, совершивших операцию, в то время как подпись лица, ответственного за совершение операции, является обязательным реквизитом.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Таким образом, даже для первичных бухгалтерских документов закон не предусматривает в качестве основного реквизита наличие печати.

В то же время согласно статьей 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.

Таким образом, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 30.12.2011 по смыслу Закона о бухгалтерском учете во взаимосвязи со статьей 53 ГК РФ должен быть подписан соответствующим должностным лицом ООО "Станкосбыт" с указанием наименования должности лица, ответственного за отраженный в нем факт и правильность ее оформления.

При этом проставление печати организации на спорных документах само по себе не означает факта одобрения действий лица, подписавшего спорные документы.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.06.2018 N Ф07-5912/2018 по делу N А56-50977/2017.

Ссылка общества на то, что нынешний директор вправе подписать акт сверки взаимных расчетов, поскольку в настоящее время именно он отвечает за все хозяйственные операции, подлежит отклонению, так как акт сверки взаимных расчетов между ООО "Литейщик" и обществом подписан данным лицом 30.12.2011, когда он директором не являлся.

При указанных обстоятельствах следует признать, что представленные обществом акты сверки расчетов 30.11.2011 и 30.12.2011 вышеуказанным требованиям не соответствуют, подписаны неустановленными лицами, в отсутствие соответствующих полномочий, обратного обществом не доказано, не содержат ссылок на первичные документы и основания возникновения задолженности.

К тому же суд апелляционной инстанции учитывает следующие факты:

- бухгалтерская отчетность ООО "Станкосбыт" не содержит сведений о наличии кредиторской задолженности в такой сумме, в которой заявляет общество. В бухгалтерской отчетности за 2010 год сумма кредиторской задолженности ООО "Станкосбыт" составляет на начало 2010 года - 727 452 руб., а на конец 2010 года - 719 347 руб., за 2011 год - 719 347 руб., а по сведениям общества задолженность ООО "Станкосбыт" перед ним составляет 8 035 000 руб.

- главный бухгалтер общества не смог пояснить, в связи с чем составлен акт сверки взаимных расчетов между обществом и ООО "Станкосбыт" но состоянию на 30.11.2011, кем он подписан со стороны ООО "Станкосбыт", какие меры принимались по взысканию задолженности с ООО "Станкосбыт",

- акт сверки взаимных расчетов, представленный в инспекцию, между ООО "Станкосбыт" и обществом по состоянию на 30.11.2011 не содержит наименования хозяйственной операции, наименование должностей лиц ООО "Станкосбыт", ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, подписан неустановленным лицом со стороны ООО "Станкосбыт",

- акт сверки представлен обществом не в ходе проведения выездной налоговой проверки, а лишь с возражениями на акт проверки,

- обществом не доказано, каким образом спорные акты попали к контрагенту или от него к обществу.

На основании изложенного нельзя считать акты сверки надлежащими доказательствами, являющимися основанием для прерывания срока давности признания дебиторской задолженности безнадежной, при котором срок давности исчисляется заново с момента подписания акта, а значит, общество должно было исчислить его в соответствии с общими правилами главы 12 ГК РФ.

С учетом этого, а также позиции суда апелляционной инстанции по применению абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, изложенного выше, при неподтверждении обществом факта излишней уплаты налога и того обстоятельства, что период 2013 года не входил в проверяемый период, у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для удовлетворения требований общества.

Изложенная судом апелляционной инстанции позиция опровергает позицию общества, изложенную в письменных пояснениях в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 23.08.2018, в связи с чем не подлежат оценке документы, представленные обществом в обоснование такой позиции по делу.

При этом апелляционная инстанция считает необходимым отметить, что налоговая проверка по предыдущим периодам проводилась выборочным методом, а, значит, у инспекции отсутствовала возможность определения действительных налоговых обязательств общества за период, находящийся за пределами периода проведения настоящей выездной налоговой проверки.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.12.2015 N 305-КГ15-13277 по делу N А40-171350/14.

Согласно части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В силу сказанного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение является незаконным и подлежит отмене с принятием по делу нового решения.

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, уплаченная обществом за подачу заявления в суд первой инстанции, остается на обществе как на проигравшей стороне.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 28.02.2018 по делу N А54-9967/2017 отменить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Литейщик" отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Н.В. Еремичева М.В. Большаков