Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2018 г. N 09АП-37582/18

г. Москва

29 августа 2018 г.

Дело N А40-181940/17

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 августа 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Суминой О.С., Лепихина Д.Е.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 8 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.05.2018 г. по делу N А40-181940/17

принятое судьей Лариным М.В.,

по заявлению ООО "ВИКОМО"

к ответчику ИФНС России N 8 по г. Москве

о признании недействительным решения от 23.03.2017 г. N 15/28 в части,

при участии:

от заявителя:	Белобородов В.В. по дов. от 15.08.2018, Гущина Н.Е. по дов. от 15.08.2018
от заинтересованного лица:	Ликатурнов Л.Е. по дов. от 21.08.2018, Полихова Е.В. по дов. от 09.01.2018, Лазуткин И.В. по дов. от 08.11.2017;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ВИКОМО" (далее по тексту - Заявитель, налогоплательщик, ООО "ВИКОМО", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением (с учетом принятого судом изменения предмета иска в порядке статьи 49 АПК РФ) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по г. Москве ИФНС России N 8 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо, ИФНС России N 8 по г. Москве, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 23.03.2017 г. N 15/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 55 012 997 руб., соответствующих пеней и штрафа, уменьшения заявленного убытка в размере 60 364 973 руб. (далее - решение).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.05.2018 г. заявление ООО "ВИКОМО" удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением, ИФНС России N 8 по г. Москве обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Инспекции при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представители ИФНС России N 8 по г. Москве доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители ООО "ВИКОМО" возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекция проводила выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г.

По окончании проверки составлен акт выездной проверки от 22.11.2016 г. N 15/86, рассмотрены возражения и материалы (протокол), вынесено решение от 23.03.2017 г. N 15/28, которым налогоплательщику: начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 55 012 997 руб., НДС в размере 14 091 070 руб., пени в общей сумме 16 490 634 руб., штрафы по статье 122 НК РФ в размере 13 820 813 руб., уменьшен заявленный Обществом убыток за 2014 год в размере 60 364 973 руб.

Решением УФНС России по г. Москве по жалобе от 18.07.2017 г. N 21-19/108975 оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Заявитель оспаривает решение в части начислений по налогу на прибыль организаций по взаимоотношению с ИП Каганским М.В.

По оспариваемой части решения налоговым органом установлено, что налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год получена необоснованная налоговая выгода в виде занижения дохода от реализации земельных участков взаимозависимому покупателю ИП Каганскому М.В., в связи с их продажей по цене, отличающейся в несколько раз от рыночной цены, определенной по заключению эксперта.

Установив указанные нарушения, Инспекция определила реальные налоговые обязательства как разницу между рыночной ценой земельных участков, установленных экспертом ООО "Бюро Инвентаризации Объектов Недвижимости" (далее - экспертная организация или ООО "БИОН") в размере 674 394 173 руб. и ценой их продажи налогоплательщиком в размере 194 289 322 руб., которая составила 479 185 651 руб., с начислением на указанную разницу налог на прибыль организаций по ставке 20%, составивший 55 012 997 руб.

Удовлетворяя заявление Общества, суд первой инстанции правомерно и обоснованно исходил из следующего.

Во исполнение заключенного между Обществом (продавец) и ИП Каганский М.В. (покупатель) договора купли-продажи земельных участков от 29.04.2014 г. N 3 (с учетом дополнительного соглашения от 05.07.2014 г. N 1) продавец передал покупателю 122 земельных участка, расположенных по адресу: Тверская область, г. Конаково, ул. Пригородная, д.41, категория земель - земли населенных пунктов, разрешенное использование - под индивидуальное жилищное строительство, общей стоимостью 194 289 322 руб. или 53 000 руб. за 1 сотку.

Инспекция, делая вывод о получении налогоплательщиком при реализации земельных участков необоснованной налоговой выгоды, указывает на следующие обстоятельства:

1) заявитель и покупатель (Каганский М.В.) являются взаимозависимыми лицами через сестру покупателя Ивченко (Каганская) А.В., являвшейся директором иностранной компании "ЭСГАРОТ ЛИМИТЕД" (Британские-Виргинские острова) - учредителя Общества;

2) стоимость продажи земельных участков в 3 раза меньше рыночной цены, определенной по заключению экспертизы ООО "БИОН" от 17.02.2017 г. N 555-Б;

3) отсутствует экономическая обоснованность заведомого занижения стоимости продажи земельных участков по сравнению с рыночной ценой, с учетом продажи части земельных участков ИП Каганский М.В. покупателям - физическим лицам по цене соответствующей рыночной.

Общество, возражая против вывода налогового органа о получении необоснованной выгоды, не оспаривая довод о взаимозависимости его с покупателем, указало на следующие обстоятельства:

1) проведенная ООО "БИОН" экспертиза составлена с грубейшими нарушениями Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ), без учета сведений о среднерыночных ценах на земельные участки в Тверской области, а также при применении неправильных методов определения дохода;

2) продажа земельных участков под индивидуальное жилищное строительство в 2014 году, приобретенных в 2005 году, ИП Каганскому М.В. имела цель избавления от непрофильного актива, в виду невозможности доведения его до состояния необходимого для реализации физическим лицам, то есть экономическую обоснованность;

3) последующая продажа ИП Каганским М.В. некоторых земельных участков физическим лицам по цене выше цены их приобретения объясняется значительными вложениями нового собственника в инфраструктуру - строительство дорог, электросетей, водоснабжения и др., а также рекламу и маркетинговые исследования.

Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, Пленум) предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (право на получение возмещения налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях:

1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (пункт 3 Пленума),

2) если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) - пункт 4 Пленума,

3) если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (нереальность совершенных хозяйственных операций) либо при отсутствии должной осмотрительности при совершении операций (постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 г. N 18162/09, от 25.05.2010 г. N 15658/09).

Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Налоговый орган в качестве основного довода о получении необоснованной налоговой выгоды указывает на взаимозависимость между Обществом (продавцом) и ИП Каганским М.В. (покупателем земельных участков), повлиявшее, по мнению Инспекции, на цену продажи земельных участков.

В соответствии с пунктом 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что сам по себе факт косвенного участия Каганского М.В. в деятельности налогоплательщика через его сестру, являющуюся директором иностранной компании - учредителя Заявителя, не доказывает, что имело место получение необоснованной налоговой выгоды со стороны Общества.

Инспекция указала, что отсутствует экономическая обоснованность действий заявителя по реализации земельных участков; суд первой инстанции, оценив данный довод налогового органа на основании норм действующего законодательства, фактических обстоятельств, подтвержденных материалами дела, правильно указал на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П (далее - Определение КС РФ от 04.06.2007 г. N 320-О-П) обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 г. N 14616/07).

Как правильно указал суд первой инстанции, из анализа представленных Заявителем документов и пояснений следует, что Общество при реализации земельных участков преследовало деловую цель, поскольку:

1) в период с 2005 по 2014 годы налогоплательщик продал в розницу лишь два земельных участка по стоимости сопоставимой с ценой реализации земельных участков ИП Каганскому М.В.;

2) при заключении договора от 29.03.2014 г. N 3 принималось во внимание:

- отсутствие у налогоплательщика опыта и квалифицированного персонала для проведения маркетинга, рекламной кампании и организации эффективных продаж,

- отсутствие материальных ресурсов для реализации комплексного проекта продажи участков под индивидуальное жилищное строительство (ИЖС),

- несение значительных расходов на содержание земельных участков (земельный налог и др.),

- направленность продажи земельных участков на уменьшение суммы убытка и погашения просроченной задолженности перед кредиторами;

3) цена продажи земельных участков исходя из стоимость 1 сотки (53 тыс.руб.) сопоставимо с их кадастровой стоимостью (50 тыс.руб. за сотку) и средними ценами на рынке земли для ИЖС в Тверской области (53-55 тыс.руб.);

4) при реализации земельных участков получена прибыль, исходя из разницы между стоимостью их покупки в 2005 году и продажи в 2014 году, с учетом затрат на обслуживание (уплата налогов и др.).

Ссылка налогового органа на последующую продажу ИП Каганским М.В. земельных участков по цене, не соответствующей ценам, установленным в заключении эксперта, правомерно отклонена судом первой инстанции в качестве основания для вывода об отсутствии деловой цели и убыточности сделки по следующим основаниям.

Заявитель продал ИП Каганскому М.В. земельные участки, не пригодные для продажи в розницу для размещения на них ИЖС (без дорог и необходимой инфраструктуры).

Покупатель после покупки в апреле 2014 года земельных участков начал разрабатывать и реализовывать проект строительства поселка, в том числе:

- разработал методику маркетингового продвижения девелоперского проекта;

- определил уникальные торговые преимущества проекта;

- установил потребительские характеристики земли как рыночного товара, потенциально необходимые для успешных продаж;

- предложил собственную классификацию товаров и услуг;

- разработал состав медиаканалов для коммуникации с потенциальными клиентами;

- установил новый уровень цен, соответствующий новым потребительским свойствам;

- сформировал маркетинговый план продвижения проекта;

-начал активную работу по созданию коммуникаций и инфраструктуры в непосредственной близости к кадастровому расположению земельных участков.

Более того, с моменту реализации небольшой части земельных участков физическим лицам ИП Каганский М.В. проделал следующие работы по строительству: распределительных электросетей и систем, распределительных теплосетей и систем, распределительного водопровода, распределительной канализации, внутриплощадочных дорог, озеленение территории, освещение территории, архитектурных объектов.

Указанные работы увеличили цену на земельные участки, что и являлось целью проекта строительства клубного поселка "Конаково Ривер Клаб".

Учитывая изложенное, увеличение стоимости земельных участков при их последующей продаже физическим лицам в 2015 году вызвана объективными причинами, связанными с работами нового собственника по благоустройству общей территории будущего поселка, в том числе создание условий для потенциальных покупателей по реализации проектов по ИЖС на приобретенных участках, в связи с чем, сам по себе факт отличия стоимости продажи участков от стоимости их приобретения у Заявителя не может расцениваться в качестве доказательств получения необоснованной выгоды.

По доводу Инспекции о не соответствия стоимости продажи земельных участков рыночным ценам суд первой инстанции правильно указал следующее.

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", начиная с 01.01.2012 г. часть первая Налогового кодекса дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Из положений пунктов 1 - 2 и 4 статьи 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

На основании пункта 2 статьи 105.3 НК РФ он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ.

Соответственно, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 НК РФ), положения раздела V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении.

Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, также не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Указанный вывод соответствует судебной практике, указанной в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017 г., в Определении СКЭС ВС РФ от 29.03.2018 г. по делу N А04-9989/2016.

Суд первой инстанции верно счёл, что Инспекция в нарушение указанных выше положений НК РФ при наличии единственного основания (взаимозависимость продавца и покупателя) фактически осуществила контроль за установленными сторонами сделки ценами при реализации земельных участков, определив рыночные цены на основании проведенной экспертизы и начислила налог на прибыль организаций исходя из этих рыночных цен.

При этом довод налогового органа о многократном отклонении цены сделки в рассматриваемой ситуации от рыночного уровня документально не подтвержден в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если не доказано обратное.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам и используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

Рыночной стоимостью согласно статье 3 Закона N 135-ФЗ признается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

В соответствии со статьей 11 Закона N 135-ФЗ отчет не должен допускать неоднозначное толкование или вводить в заблуждение. В отчете в обязательном порядке указываются дата проведения оценки объекта оценки, используемые стандарты оценки, цели и задачи проведения оценки объекта оценки, а также иные сведения, необходимые для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете.

Суд первой инстанции, проанализировав представленное налоговым органом экспертное заключение ООО "БИОН" от 17.02.2017 г. N 555-Б по оценке и определению рыночной стоимости реализованных обществом земельных участков, сделал правильный вывод, что данное заключение (отчет) является недостоверным и не может учитываться в качестве доказательства по делу, подтверждающего рыночную стоимость спорных земельных участков, в виду следующего:

- экспертом использованы объекты-аналоги, не сопоставимые с условиями реализации земельных участков по договору от 29.04.2014 г. N 3 (проведена пообъектная оценка каждого из 122 участков вместо определения цены реализации всех участков по одному договору - одним лотом, как они были реализованы Обществом);

- неверно выбраны объекты-аналоги, поскольку объекты-аналоги выставлены на продажу в 2013 году, имеют значительно меньшую площадь, а также инженерные коммуникации и дороги с твердым покрытием;

- не учтено состояние спроса на оцениваемые земельные участки, не указаны границы интервала, в котором может находиться их рыночная стоимость;

- не учтены участки, предназначенные только для размещения дорог;

- допущены явные технические ошибки при применении корректировок;

- выводы эксперта носят вероятностный характер и не подтверждают возможность реального отчуждения рассматриваемых земельных участков в 2014 году другому лицу по цене 674 394 173 руб.;

- не проведен анализ рынка земельных участков в Тверской области, согласно которому средняя цена продажи земельного участка под ИЖС в 2014 году составляла 53-55 тыс. руб., при этом, эксперт из 373 вариантов предложений участков по ценам от 53 до 100 тыс. руб. выбрал три варианта, с ценами в 4-5 раз превышающими средние цены по остальным участкам (200-240 тыс. руб.), в отсутствии какой-либо мотивировки выбора именно этих участков для сравнения.

Кроме того, в материалах дела имеется отрицательная рецензия на указанное заключение эксперта, подготовленная Общероссийской общественной организацией "Российское общество оценщиков" от 29.11.2017 г. N 5/2017-КУ (т. 38, л.д. 9-30).

Ссылка налогового органа на отчет оценщика ООО "МИЦ-Бизнес" от 08.10.2013 г. правильно отклонена судом первой инстанции, поскольку оценка проводилась только для целей залога участков под возможное получение кредита, в связи с чем, к данной оценке применялись иные критерии, чем к оценке по определению рыночной цены участков для целей их продажи.

Таким образом, как правильно установлено и оценено судом первой инстанции, Общество при продаже в 2014 году земельных участков ИП Каганскому М.В. действовало экономически обосновано, имея деловую цель, стоимость продажи участков соответствовала средним ценам продаж схожих земельных участков в Тверской области.

Следовательно, выводы налогового органа о получении ООО "ВИКОМО" необоснованной выгоды не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, не подтверждены документально.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что оспариваемое Заявителем Решение ИФНС N 8 по г. Москве от 23.03.2017 г. N 15/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 55 012 997 руб., соответствующих пеней и штрафа, уменьшения заявленного убытка в размере 60 364 973 руб. является недействительным.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 25.05.2018 г. по делу N А40-181940/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

О.С. Сумина Д.Е. Лепихин