Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2018 г. N 13АП-18668/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 декабря 2018 г. N Ф07-15682/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Санкт-Петербург

28 августа 2018 г.

Дело N А42-7278/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 августа 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Климцовой Н.А.

при участии:

от заявителя: Смуров М.Б. по доверенности от 12.09.2017;

от заинтересованного лица: Васина О.В. по доверенности от 04.04.2018, Хохлов С.А. по доверенности от 25.12.2017;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-18668/2018) АО "АГЕНТСТВО МУРМАННЕДВИЖИМОСТЬ" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2018 по делу N А42-7278/2017 (судья Евтушенко О.А.), принятое

по заявлению АО "АГЕНТСТВО МУРМАННЕДВИЖИМОСТЬ"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску

о признании частично недействительным решения N 02.1-33/35898 от 19.07.2017

установил:

Акционерное общество "Агентство Мурманнедвижимость" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 19.07.2017 N 02.1-33/35898 в части доначисления налога на прибыль в сумме 20 561 639 руб. с соответствующими пенями и санкциями по эпизодам завышения внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 г.г. на суммы убытков от долевого участия в строительстве многоквартирных домов в рамках муниципальных контрактов, а также на суммы пени в размере 1 781 685,64 руб. за несвоевременную сдачу объекта участнику долевого строительства в рамках муниципальных контрактов.

Решением суда от 31.05.2018 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции от 19.07.2017 N 02.1-33/35898 в части доначисления налога на прибыль с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов на сумму пени в размере 1 781 685 руб. 64 коп. за несвоевременную сдачу объекта участнику долевого строительства. В остальной части в удовлетворении требований заявителя отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит судебный акт отменить в части отказа в удовлетворении требований.

От Инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оспариваются доводы Общества. Также Инспекция заявляет возражения относительно решения суда в части удовлетворения заявленных требований.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, считает решение суда незаконным и необоснованным в части отказа в удовлетворении требований.

Представитель Инспекции против удовлетворения требований жалобы возражал, просил судебный акт отменить в части удовлетворения заявленных требований.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, проведенной Инспекцией в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организации, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), земельного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, Инспекцией составлен акт от 31.05.2017 N 02.1-33/223.

На основании материалов проверки Инспекцией вынесено решение от 19.07.2017 N 02.1-33/35898 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, доначислении налогов и пени, в том числе, налога на прибыль в сумме 20 589 829 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3 214 932 руб., штрафа в сумме 2 058 983 руб.; НДС в сумме 4 316 руб., пени по НДС в сумме 130 руб.; пени по НДФЛ в сумме 864 руб., штрафа в сумме 68 903 руб.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 01.09.2017 N 375 решение Инспекции от 19.07.2017 N 02.1-33/35898 оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением налогового органа от 19.07.2017 N 02.1-33/35898 в части доначисления налога на прибыль в сумме 20 561 639 руб. с соответствующими пенями и санкциями по эпизодам завышения внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 г.г. на суммы убытков от долевого участия в строительстве многоквартирных домов в рамках муниципальных контрактов, а также на суммы пени в размере 1 781 685,64 руб. за несвоевременную сдачу объекта участнику долевого строительства в рамках муниципальных контрактов, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о неправомерности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов на сумму пени в размере 1 781 685 руб. 64 коп. за несвоевременную сдачу объекта участнику долевого строительства. Правовые основания для удовлетворения заявленных требования в остальной части не установлены.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.

Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Общество в проверяемом периоде осуществляло строительство малоэтажных многоквартирных жилых домов в городе Мурманске в рамках муниципальных контрактов от 06.12.2013 N N 65, 66, 67, 68, 69, 70; от 18.12.2013 NN 74, 75, 76; от 31.10.2014 NN 50, 51, 52; от 21.09.2015 N 48, N 49, N 50, заключенных между Застройщиком (АО "Агентство Мурманнедвижимость") и Участником долевого строительства (КИО города Мурманска).

В соответствии с условиями Контрактов, заключенных по итогам проведения открытых аукционов в электронной форме, Участник долевого строительства принимает участие в строительстве в целях реализации мероприятий по переселению граждан из аварийного жилищного фонда муниципальной программы "Переселение граждан из аварийного жилищного фонда в Мурманской области" на 2013-2017 годы, утвержденной постановлением Правительства Мурманской области от 01.10.2012 N 485- ПП, долгосрочной целевой программы "Адресная программа по переселению граждан из аварийных многоквартирных домов пониженной капитальности, имеющих не все виды благоустройства" на 2012-2017 годы, утвержденной постановлением администрации города Мурманск от 10.10.2011 N1863.

Застройщик в рамках исполнения муниципальных контрактов обязуется своими силами и (или) с привлечением третьих лиц построить дом (дома), и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию такого дома (домов) передать Участнику долевого строительства в муниципальную собственность объекты долевого строительства - квартиры, определенные контрактом (пункт 1.2 Контракта).

Согласно пунктам 1.5, 1.6 Контракта Застройщик подтверждает право на привлечение денежных средств Участника долевого строительства с принятием на себя обязательств, после исполнения которых, у Участника долевого строительства возникает право собственности на объекты долевого строительства (квартиры). Право собственности Участника долевого строительства на каждый из объектов долевого строительства возникает с момента государственной регистрации такого права и внесения сведений о контракте в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В соответствии с пунктами 2.2.1 и 2.2.2 Контракта цена контракта включает в себя стоимость объектов долевого строительства (квартир) и расходы Застройщика, связанные с исполнением контракта.

В силу пункта 2.3 Контракта в каждом Контракте были определены источники финансирования контракта, которыми являлись:

- средства бюджета муниципального образования город Мурманск, предусмотренные на реализацию мероприятий долгосрочной целевой программы "Адресная программа по переселению граждан из аварийных многоквартирных домов и многоквартирных домов пониженной капитальности, имеющих не все виды благоустройства;

- субсидии из областного бюджета на долевое финансирование проведения мероприятий по переселению граждан из аварийного жилищного фонда;

- средства Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства на долевое финансирование проведения мероприятий по переселению граждан из аварийного жилищного фонда.

На основании пункту 2.4 Контракта оплата цены контракта производится Участником долевого строительства в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств путем внесения денежных средств на расчетный счет Застройщика в установленный контрактом срок, но не ранее даты регистрации контракта в Управлении федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Мурманской области.

Изменение цены контрактами не предусмотрено.

Финансирование в рамках исполнения заявителем муниципальных контрактов получено Обществом в полном объеме.

В рассматриваемом случае привлечение денежных средств для строительства жилых домов осуществлялось в соответствии с Федеральным законом РФ от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N214-ФЗ)

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях, предусмотренных указанной статьей.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Из анализа приведенных выше норм, устанавливающих условия для привлечения денежных средств, следует, что привлеченные для строительства АО "Агентство Мурманнедвижимость" средства носят характер целевого финансирования.

Денежные средства, уплачиваемые Участником долевого строительства по договорам (контрактам), подлежали использованию Застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов, следовательно, денежные средства, полученные АО "Агентство Мурманнедвижимость" по муниципальным контрактам, являются средствами целевого финансирования в соответствии со статьей 251 НК РФ.

Полученные в рамках целевого финансирования денежные средства Общество отражало по дебету балансового счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с балансовым счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и не учитывало в составе доходов (внереализационных доходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Обществом в соответствии с положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ в проверяемом периоде был обеспечен раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, что подтверждается регистрами раздельного учета средств долевого участия.

На основании данных регистров налоговым органом было установлено, что Обществом в рамках исполнения муниципальных контрактов от 06.12.2013 N N 69, 70 был получен убыток в сумме 34 792 684 руб. 74 коп., который включен Обществом в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 год.

В бухгалтерском учете налогоплательщика убыток от участия в долевом строительстве отражен по дебету балансового счета 91.2 "Внереализационные доходы" в корреспонденции с балансовым счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В рамках исполнения муниципальных контрактов от 31.10.2014 N N 51, 52; от 21.09.2015 NN 48, 49, 50 Обществом также был получен убыток в сумме 34 537 904 руб. 74 коп., который был включен Обществом в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2015 год.

В бухгалтерском учете Общества убыток от участия в долевом строительстве отражен по дебету балансового счета 91.2 "Внереализационные доходы" в корреспонденции с балансовым счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В рамках исполнения муниципальных контрактов от 31.10.2014 N 50, от 18.12.2013 NN 74, 75, 76 Обществом получен убыток, в состав внереализационных расходов включены суммы 9 346 941 руб. 56 коп. и 22 348 981 руб. 36 коп., всего - 31 695 922 руб. 92 коп.

Всего в состав внереализационных расходов по данному эпизоду Обществом была включена сумма 101 026 512 руб. 40 коп., в том числе, за 2014 год - 34 792 684 руб. 74 коп., за 2015 год - 66 233 827 руб. 66 коп.

Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Обществом (Застройщиком) при исполнении муниципальных контрактов Участнику долевого строительства было передано имущество - объекты долевого строительства (квартиры) по стоимости имущества, включающей в себя все расходы, понесенные заявителем при исполнении контрактов.

Понесенные Обществом расходы в виде стоимости имущества (квартиры) были переданы Участнику долевого строительства в рамках полученного целевого финансирования.

Исходя из положений пункта 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ, подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ привлеченные для строительства средства, имеющие характер целевого финансирования, не подлежат включению в состав доходов, а потому убытки, полученные Застройщиком при превышении затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль,

В силу пункта 17 статьи 270 НК РФ, в корреспонденции с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, сумма убытков (отрицательная разница), как и сумма понесенных расходов, не должна была учитываться Обществом в составе внереализационных расходов.

Положениями пункта 2 статьи 265 НК РФ также не предусмотрен учет полученных Обществом убытков в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, является закрытым.

Таким образом, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что доводы заявителя об обоснованности отнесения в состав внереализационных расходов суммы убытка от долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов в рамках муниципальных контрактов на общую сумму 101 026 512 руб. 40 коп. не основаны на нормах действующего законодательства.

Согласно первичным документам, в составе расходов Обществом не учтены затраты, связанные со строительством указанных выше объектов. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных расходов налогоплательщиком учтен только убыток (отрицательная разница), полученный Обществом в виде превышения стоимости затрат на строительство объектов недвижимости над суммой средств целевого финансирования.

Ссылки заявителя на правомерность отнесения убытка в состав внереализационных расходов в связи увеличением стоимости строительства ввиду роста цен на товары, в том числе строительные материалы, и установленную муниципальными контрактами твердую цену и, соответственно, невозможность изменения цены контракта, являются несостоятельными, поскольку не основаны на действующем законодательстве, регулирующем исчисление налоговой базы при выполнении работ (оказании услуг) с участием инвестиционных (целевых) средств, переданных застройщику с целью обеспечения строительства жилого дома, в случае превышения стоимости затрат на строительство над суммой средств целевого финансирования.

Таким образом, апелляционный суд полагает правомерным отказ суда первой инстанции в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения по данному эпизоду.

Кроме того, Обществом оспаривается решение Инспекции в части завышения внереализационных расходов на сумму пени в размере 1 781 685 руб. 64 коп., начисленных за несвоевременную сдачу объекта участнику долевого строительства.

Из материалов дела усматривается, что в рамках исполнения муниципальных контрактов от 31.10.2014 N 50, от 18.12.2014 NN 74, 75, 76 Обществом (Застройщиком) были нарушены сроки сдачи объектов Участнику долевого строительства.

Согласно пункту 7.2. Контракта от 31.10.2014 N 50 и пунктам 7.4. Контрактов от 18.12.2014 NN 74, 75, 76 предусмотрена ответственность Застройщика при нарушении сроков выполнения обязательств в виде неустойки (пени) в размере одной трехсотой действующей на день уплаты неустойки ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от цены контракта. Неустойка начисляется за каждый день просрочки исполнения обязательства, предусмотренного контрактами, начиная с даты, следующей после даты истечения установленного контрактом срока исполнения обязательства.

По указанным Контрактам Обществом объекты были сданы несвоевременно, в связи с чем, Заявителем в полном объеме были уплачены Участнику пени.

Обществом отражены суммы предъявленной неустойки (пени) в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2015 год в размере 1 781 685 руб. 64 коп., в том числе по Контрактам: N 50 от 31.10.2014 в сумме 253 021 руб. 69 коп., N 74 от 18.12.2014 - в сумме 800 533 руб. 49 коп., N 75 от 18.12.2014 - в сумме 482 121 руб. 65 коп., N 76 от 18.12.2014 - в сумме 246 008 руб. 81 коп.

Исключая указанные суммы из состава внереализационных расходов, налоговый орган указал, что данные расходы понесены Обществом в рамках исполнения муниципальных контрактов и, поскольку суммы целевого финансирования и суммы расходов, полученные и понесенные Обществом при исполнении контрактов правомерно не учтены им в составе доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций, соответственно, не подлежит включению в состав внереализационных расходов и сумма неустойки (пени).

Инспекция полагает, что уплаченные Обществом пени являются упущенной выгодой, представляющей собой договорную санкцию, а принимая во внимание, что в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли принимаются расходы на возмещение причиненного ущерба, а не на возмещение убытков, которые помимо реального ущерба включают упущенную выгоду, соответственно расходы на возмещение упущенной выгоды не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как правомерно указано судом первой инстанции, правовая природа договорной неустойки (пеней), уплаченной Обществом за нарушение сроков выполнения обязательств по договору, не является для него упущенной выгодой и, соответственно, убытком. Указанные отношения регулируется нормами гражданского права, регламентирующими ответственность за неисполнение обязательств по договору, а потому ссылка налогового органа на положения статьи 15 ГК РФ является необоснованной.

Ссылка налогового органа на пункт 17 статьи 270 НК РФ не обоснована, поскольку в данной норме идет речь о расходах в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, в то время как для начисления пени за несвоевременную сдачу объекта требуется не передача имущества от Участника долевого строительства Застройщику, а нарушение требований договора в гражданско-правовых отношениях.

Согласно статье 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

В силу пункта 13 статьи 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных и (или) долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба, включаются в состав внереализационных расходов.

Таким образом, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции об обоснованности требований Общества об оспаривании решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов на сумму пени в размере 1 781 685 руб. 64 коп. за несвоевременную сдачу объекта участнику долевого строительства.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2018 по делу N А42-7278/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить АО "АГЕНТСТВО МУРМАННЕДВИЖИМОСТЬ" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению N 959 от 27.06.2018 государственную пошлину за рассмотрение дела в апелляционном суде в сумме 1 500 руб.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева