Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2018 г. N 03АП-3809/18

г. Красноярск

21 августа 2018 г.

Дело N А69-327/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "16" августа 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен "21" августа 2018 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Севастьяновой Е.В.,

судей: Борисова Г.Н., Белан Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щекатуровой Я.С.,

при участии: от налогового органа - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва: Сат Д.А., представителя по доверенности от 27.11.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "28" мая 2018 года по делу N А69-327/2018, принятое судьей Павловым А.Г.,

установил:

Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение средняя общеобразовательная школа N 3 г. Ак-Довурака (ИНН 171800153, ОГРН 1021700758815, далее по тексту - учреждение) обратилось с заявлением, уточненным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Республики Тыва к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (ИНН 1701037515, ОГРН 1041700531707, далее по тексту - управление налоговой службы) об отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва от 28.06.2017 N 27258 в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Определением от 11.05.2018 суд к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва (ИНН 1709005794, ОГРН 041700624976, далее по тексту - налоговая инспекция).

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "28" мая 2018 года признано недействительным и отменено решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва от 28.06.2017 года N 27258 в части привлечения к ответственности по части 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 22 429 рублей 50 копеек (в редакции решения по жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 30.10.2017 года N 02-06/9222).

Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Республике Тыва в пользу Муниципального бюджетного общеобразовательного учреждения средняя общеобразовательная школа N 3 г. Ак-Довурака расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.

Не согласившись с данным судебным актом, управление налоговой службы обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель приводит следующие доводы:

- платеж налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за декабрь 2016 года произведен 27.12.2016, то есть ранее фактической выплаты дохода физическим лицам и за счет средств налогового агента, что не может рассматриваться как перечисление сумм НДФЛ;

- переплата по НДФЛ не зачитывается в счет предстоящих платежей, следовательно, налоговый агент допустил просрочку уплаты налога, в связи с чем, подлежат применению штрафные санкции предусмотренные статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации;

- досрочное исполнение обязанности по уплате НДФЛ возможно лишь в случае предварительного его исчисления и удержания;

- в письме Федеральной налоговой службы России от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764 указано, что в случае перечисления в бюджетную систему Российской Федерации суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, указанная сумма не является НДФЛ и перечисление указанной суммы признается неправомерным.

Учреждение в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с доводами заявителя, просило отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, обжалуемое решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Учреждение, налоговая инспекция в судебное заседание не явились и не направили своих представителей, о времени и месте его проведения извещены надлежащим образом путем размещения информации в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru). В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие представителей учреждения, налоговой инспекции.

В судебном заседании представитель управления налоговой службы поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение Арбитражного суда Республики Тыва от 28 мая 2018 года по делу N А69-327/2018 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

14.01.2017 учреждением в налоговую инспекцию представлен расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (6-НДФЛ) за 2016 год (л.д. 45-46).

Налоговой инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка указанного расчета, по результатам которой налоговой инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 27.04.2017 N 20046 (л.д. 28-31, 69-72), который был направлен заявителю заказным письмом с уведомлением 15.05.2017 (л.д.73) и получен учреждением 22.05.2017 (л.д.74).

28.06.2017 и.о. заместителя начальника налоговой инспекции вынесено решение N 27258 о привлечении учреждения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д.22-26), которое было направлено заявителю заказным письмом с уведомлением 12.07.2018 (л.д.63) и получено учреждением 18.07.2017 (л.д.64).

Учреждение, не согласившись с решением 28.06.2017 N 27258, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва.

30.10.2017 управлением налоговой службы вынесено решение по жалобе N 02-06/9222 (л.д. 16-21), которым решение налоговой инспекции от 28.06.2017 N 27258 отменено в части (размер начисленных оспариваемым решением штрафных санкций снижен в два раза). Решение управления получено учреждением согласно оттиску печати штампа входящей корреспонденции 11.11.2017.

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 28.06.2017 N 27258 в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением об его отмене.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемое решение, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Третий арбитражный апелляционный суд, проверив процедуру рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, не установил существенных нарушений процедуры принятия налоговым органом решения от 28.06.2017 N 27258.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о том, что в действиях учреждения отсутствует состав вменяемого нарушения.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые агенты обязаны, в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В силу пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

В пункте 4 статьи 226 Налоговым кодексом Российской Федерации указано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), то есть последний день декабря.

В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

На основании пункта 8 статьи 45 и пункта 2 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.

Возможность досрочной уплаты налоговым агентом в бюджет НДФЛ, до выплаты дохода физическим лицам, подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 2257/02, от 27.07.2011 N 2105/11, от 23.07.2013 N 784/13, постановления ФАС СЗО от 10.12.2013 по делу N А56-16143/2013, от 04.02.2014 по делу N А26-3109/2013, постановления ФАС Московского округа от 30.04.2014 N Ф05-3637/2014 по делу N А41-29659/2013, от 28.07.2016 по делу N А40-128534/14, постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2013 N Ф03-5847/2013).

Согласно представленным в материалы дела документам и пояснениям лиц, участвующих в деле, финансирование заработной платы за декабрь 2016 года поступило на лицевой счет учреждения 26.12.2016, что подтверждается выпиской из лицевого счета учреждения за 26.12.2016 N 20126Ц68530 (л.д.44).

Учреждение перечислило в бюджет платеж за декабрь 2016 года с назначением "Налог на доходы физических лиц с заработной платы" платежным поручением от 27.12.2016 N 651756, ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам.

Однако на момент перечисления налога зарплата за истекший месяц была начислена (руководством организации утверждена расчетно-платежная ведомость на выдачу зарплаты), и сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из доходов каждого сотрудника, определена (в учете сделаны проводки, связанные с удержанием НДФЛ, и сформулирована кредиторская задолженность по счету 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"), т.е. уплата налога произведена после формирования налоговой базы. Сумма перечисленного налога соответствует сумме налога, удержанной в качестве НДФЛ.

В силу статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, то есть, объективную сторону налогового правонарушения образуют действия по не удержанию и (или) не перечислению в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога налоговым агентом, в связи, с чем образуется недоимка, поскольку сумма налога не поступила в бюджет.

Событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, возникают при нарушении срока, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации, в условиях, когда налог в бюджет не поступил в необходимой сумме, то есть, возникла недоимка.

Таким образом, в данном случае, перечисление в бюджет НДФЛ до выплаты дохода физическим лицам не может являться обстоятельством, свидетельствующим о нарушении учреждением (налоговым агентом) обязанности по перечислению НДФЛ, следовательно, отсутствуют основания для привлечения учреждения (налогового агента) к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российский Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика, поэтому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (пункт 14 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, исходя из анализа приведенных норм, налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченных налогов, являющихся федеральными, в счет предстоящих платежей, а также погашения недоимки по НДФЛ.

Судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка заявителя апелляционной жалобы на письмо Федеральной налоговой службы России от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764, поскольку данный документ является разъяснением частного характера по конкретному вопросу и не является нормативным и обязательным для применения правоприменителями неопределенного круга.

Кроме того, содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Министерства Финансов России, Федеральной налоговой службы России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод по существу задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Министерства Финансов России, Федеральной налоговой службы России ответа.

Так, Федеральная налоговая служба России в письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@ разъяснила, что в случае уплаты налоговыми агентами НДФЛ ранее даты, когда произведена фактическая выплата доходов физическим лицам, отсутствует факт не перечисления в бюджет суммы налога. В связи с этим задолженность перед бюджетом не возникает. Следовательно, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного в статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции также отклоняет доводы апелляционной жалобы о том, что перечисление денежных средств до фактической выплаты дохода физическим лицам и за счет средств налогового агента, не может рассматриваться как перечисление сумм НДФЛ, переплата по НДФЛ не зачитывается в счет предстоящих платежей, как неверное толкование норм права.

Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

При подаче апелляционной жалобы управление налоговой службы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождено от уплаты государственной пошлины. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины при рассмотрении апелляционной жалобы не понесены и не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "28" мая 2018 года по делу N А69-327/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Е.В. Севастьянова

Судьи

Г.Н. Борисов Н.Н. Белан