Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2018 г. N 15АП-11193/18

город Ростов-на-Дону

02 сентября 2018 г.

дело N А32-56886/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 сентября 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Емельянова Д.В.,

судей Стрекачёва А.Н., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Булатовой К.В.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Черноморсервис": представителя Бабаева М.М. по доверенности от 11.12.2017;

от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Новороссийску: представителя Карпова В.Г. по доверенности от 12.07.2017;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Черноморсервис" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.05.2018 по делу N А32-56886/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Черноморсервис" (ИНН 2315141841) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Новороссийску о признании незаконным решения налогового органа, принятое в составе судьи Дуб С.Н.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Черноморсервис" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Новороссийску (далее - налоговый орган) от 30.06.2017 N 11с2 в части учета курсовой разницы и начисления налога на прибыль в размере 1 963 552 руб., соответствующих пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 29.05.2018 по делу N А32-56886/2017 в удовлетворении заявления отказано. Решение мотивировано тем, что заявитель неправомерно учел курсовую разницу по агентским договорам, поскольку деньги, поступившие от принципала для целей исполнения поручения, принадлежат принципалу (за исключением агентского вознаграждения), в связи с чем, доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, не могут быть учтены агентом для целей налогообложения.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество с ограниченной ответственностью "Черноморсервис" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемое определение отменить, принять новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, поскольку в мотивировочной части обжалуемого судебного акта суд ссылался на письма Минфина России, которые не являются источником налогового законодательства. При этом, как указывает податель апелляционной жалобы, разъяснения Минфина России, в части учета курсовой разницы агентом носят противоречивый характер, помимо писем, на которые ссылался суд первой инстанции, имеются письма, согласно которым учет курсовой разницы агентом для целей налогового учета является допустимым. Таким образом, как указывает податель апелляционной жалобы, при наличии противоречий и неясности налогового законодательства, в данном случае оно должно толковаться в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации). Также согласно доводам апелляционной жалобы, ООО "Черноморсервис" выполняло действия по агентскому договору не от имени принципала, а от своего имени, но за счет принципала, с учетом чего правомерно приняло к учету курсовую разницу по агентским договорам.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просил обжалуемое решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Черноморсервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки составлен акт от 20.04.2017 N 8с2, который в соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации 27.04.2017 вручен представителю общества.

ООО "Черноморсервис", ознакомившись с актом, руководствуясь пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, представило письменные возражения по акту проверки письмом от 29.05.2017 N 219.

По итогам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений налогоплательщика и дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом вынесено решение от 30.06.2017 N 11с2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу предложено уплатить налог на прибыль в размере 5 805 147 руб., пени в размере 306 873 руб., штраф в размере 522 464 руб.

Основанием для начисления налога на прибыль послужили следующие выводы налогового органа:

1. В нарушении пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, обществом необоснованно учтены расходы на услуги мониторинга движения груженых вагонов-цистерн, которые, по мнению налогового органа, не подлежат включению в состав затрат агента в рамках заключенных агентских договоров.

2. В нарушение пункта 11 статьи 250, подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом, как агентом, неправомерно учтены курсовые разницы по агентским договорам, заключенным с иностранными организациями.

ООО "Черноморсервис", руководствуясь статьей 139 Налогового кодекса Российской Федерации, подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 11.10.2017 N 22-12-1604 апелляционная жалоба удовлетворена в части учета расходов на услуги мониторинга движения груженых вагонов-цистерн, в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Изложенные выше обстоятельства послужили основанием для обжалования решения от 30.06.2017 N 11с2 в судебном порядке, в части учета курсовой разницы по агентским договорам.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления, исходя из следующего.

Пунктом 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно;

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса).

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно;

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Исходя из вышеизложенных норм права, следует, что под курсовой разницей в целях налогообложения организации понимается переоценка собственных средств налогоплательщика, связанная с изменением курсовой разницы. В данном случае, при переоценке иностранной валюты, необходимым условием является наличие права собственности на указанную иностранную валюту.

Данный вывод следует также из положений подпункту 7 пункта 4 статьи 271, подпункта 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым датой осуществления внереализационных доходов и расходов признается дата перехода собственности на иностранную валюту.

В свою очередь, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, по агентскому договору агент не является собственником денежных средств принципала, следовательно, не может учитывать курсовую разницу для целей собственного налогообложения.

Доводы апелляционной жалобы, согласно которым ООО "Черноморсервис" действовало по агентским договорам от своего имени, не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции, так как по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени, он действует по-прежнему за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Исходя из этого агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. А также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, которые поступают на расчетный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в заявлении о признании решения от 30.06.2017 N 11с2 недействительным в части неправомерного учета курсовой разницы обществом по агентским договорам.

При этом суд первой инстанции также сослался на разъяснения, изложенные в письме Минфина РФ от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512, согласно которым возможность учета курсовой разницы по иностранной валюте зависит от наличия права собственности на нее.

Указанное толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации не содержит неясностей и противоречий и направлено на избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. То же самое относится и к суммовым разницам по расчетам с комитентом, также не учитываемым у комиссионера.

Ссылка заявителя на разъяснения Минфина РФ, изложенные в письмах Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744 и от 16.11.2009 N 03-03-06/1/757, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку они не имеют общеобязательного характера. Кроме того, указанные разъяснения противоречат иным разъяснениям, изложенным как в письме Минфина РФ от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512, так и письмах от 25.06.2009 N 03-03-06/1/429, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/623, от 29.11.2010 N 03-03-06/1/743, от 30.12.2014 N 03-03-06/68506.

Таким образом, у налогоплательщика не имелось оснований руководствоваться письмами Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744 и от 16.11.2009 N 03-03-06/1/757, поскольку к проверяемому периоду (с 01.01.2013 по 31.12.2015) Минфином РФ была сформирована единообразная позиция о неправомерности учета курсовой разницы по агентским договорам. Следовательно, приведенные обществом разъяснения Минфина РФ не могут быть приняты в качестве подтверждения доводов о наличии неустранимых противоречий и неясностей налогового законодательства.

С учетом чего, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, как основанные на неверном толковании норм права.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

ООО "Черноморсервис" при подаче апелляционной жалобы уплачена государственная пошлина по платежному поручению от 25.06.2018 N 1554 в размере 3 000 рублей.

Поскольку подача апелляционной жалобы на решение арбитражного суда, вынесенного по результатам рассмотрения заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным, оплачивается государственной пошлиной в размере 1500 рублей (подпункт 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации), ООО "Черноморсервис" надлежит из федерального бюджета возвратить 1 500 рублей, излишне уплаченной по платежному поручению от 25.06.2018 N 1554 государственной пошлины.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.05.2018 по делу N А32-56886/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ООО "Черноморсервис" из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 25.06.2018 N 1554.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Емельянов

Судьи

А.Н. Стрекачёв Н.В. Шимбарева