Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 апреля 2004 г. N КА-А40/2500-04 Выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 14 апреля 2004 г. N КА-А40/2500-04
(извлечение)

ОАО "Газпром" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ МНС РФ N 40 по г. Москве о признании недействительным решения налогового органа от 16.06.03 N 66/02 в части начисления недоимки, соответствующих сумм пени, налоговых санкций по п.п. 1.1, 1.3, 1.4, 1.5 мотивировочной части решения.

Решением суда от 16.10.03, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.02.04, требования заявителя удовлетворены на основании положений главы 24 НК РФ.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 284 АПК РФ по кассационной жалобе МИ МНС РФ N 40 по г. Москве, в которой налоговый орган просит решение и постановление отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права - ст.ст. 236, 237, 238 НК РФ, Закона РФ "Об образовании" от 10.07.92 N 3266-1, Постановления Правительства РФ от 08.02.02 N 93; нарушение норм процессуального права - ст.ст. 6, 13, 271 АПК РФ, поскольку при принятии судебных актов суд руководствовался не нормами действующего налогового законодательства, а судебной практикой и теоретическими исследованиями авторитетных авторов.

Заявитель в отзыве и выступлении в заседании суда с доводами кассационной жалобы не согласился, считая, что судом правильно применены нормы материального права и не допущены нарушения норм процессуального права.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат отмене на основании ч.ч. 1, 3 ст. 286, п.п. 2, 3 ч. 1 ст. 287, ч.ч. 1, 2 ст. 288 АПК РФ в связи с неправильным применением судом норм материального права и несоответствием выводов суда о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам в части удовлетворения заявления ОАО "Газпром" о признании недействительным п. 1.5 мотивировочной части решения налогового органа; в остальной части оснований к отмене решения и постановления, предусмотренных ст. 288 АПК РФ, не имеется.

Согласно п. 1.1 оспариваемого решения ответчик включил в состав налогооблагаемой базы заявителя суммы платежей на негосударственное пенсионное обеспечение, перечисленных Негосударственному пенсионному фонду "Газфонд" по договору о негосударственном пенсионном обеспечении от 24.07.2000 N 52/00/СБ-13 в 2001 и 2002 гг.

Суд обоснованно установил, что спорные выплаты в соответствии со ст. 236 НК РФ не привели к образованию объекта налогообложения ЕСН.

В соответствии с редакцией п. 1 ст. 236 НК РФ, действовавшей в 2001 г., объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

Однако, согласно п. 4 ст. 236 НК РФ, указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.

Расходы на оплату пенсионных взносов в 2001 г. осуществлялись за счет чистой прибыли заявителя, что установлено судом и не оспаривается ответчиком.

Ссылка ответчика на п. 4 ст. 237 НК РФ в данном случае является несостоятельной, поскольку упомянутый пункт относится к порядку исчисления налоговой базы по ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Следовательно, при отсутствии объекта налогообложения, не может исчисляться налоговая база.

Поскольку в силу п. 4 ст. 236 НК РФ у заявителя по спорным выплатам отсутствует объект налогообложения, ст. 237 НК РФ применяться не может.

Аналогичный объект обложения ЕСН был предусмотрен редакцией п. 1 ст. 236 НК РФ, действовавшей в 2002 г.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п.1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом установлено и не оспаривается ответчиком, что расходы по уплате взносов в 2002 г. не были включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в 2002 г.

Ссылка ответчика на ст. 255 НК РФ, согласно которой спорные выплаты должны были быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, обоснованно отклонено судом, поскольку из буквального содержания п. 3 ст. 236 НК РФ следует, что выплаты не признаются объектом обложения ЕСН в зависимости от того, отнесены ли они налогоплательщиком фактически в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, или нет.

Кроме того, суд обоснованно установил отсутствие факта выплат физических лиц, в связи с чем в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ как в редакции, действовавшей в 2001 г, так и в редакции 2002 г., ОАО "Газпром" не является плательщиком ЕСН.

Суд также обоснованно указал, что в нарушение п. 2 ст. 237 НК РФ налоговый орган доначислил налоговую базу по ЕСН в целом по взносу, а не отдельно по каждому физическому лицу, что подтверждает вывод заявителя о невозможности определения налоговой базы по ЕСН по каждому работнику.

По п. 1.3 мотивировочной части решения (оплата обучения Гуровой Т.А.).

Согласно указанному пункту решения заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по ЕСН за 2001 г стоимость обучения Гуровой Т.А. (11000 руб.) по договору о высшем профессиональном образовании N СБ-47 от 08.07.01, заключенному с Московским региональным институтом высшего социально-экономического образования.

Указанные выплаты, как было установлено судом, произведены за счет чистой прибыли Общества и в соответствии с п. 4 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

Кроме того, суд правильно применил п. 4 ст. 237 НК РФ и указал, что обучение Гуровой Т.А. осуществлялось по инициативе заявителя с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей, что подтверждается Планом повышения квалификации, подготовь и переподготовки работников Службы безопасности ОАО "Газпром" на 2001 г., копией трудовой книжки Гуровой Т.А., должностной инструкцией, из которых следует, что функциональные обязанности Гуровой Т.А. (переведенной на должность заместителя начальника отдела кадров) предполагают знание современного законодательства, организации кадровой службы с учетом современных методов.

Таким образом, довод кассационной жалобы о том, что обучение Гуровой Т.А. по специальности "Управление персоналом, государственное и муниципальное управление" не связано с ее профессиональной деятельностью противоречит материалам дела.

Ст. 5 Закона РФ "Об образовании" от 10.07.92 N 3266-1, на которую ссылается ответчик, не имеет отношения к предмету рассматриваемого спора.

Следует также согласиться с позицией суда по п. 1.4 мотивировочной части решения налогового органа о неправомерном включении в налоговую базу по ЕСН суммы материальной помощи (7480 руб.), выплаченной Рачкову В.Н. в 2002 г. в связи со смертью матери его жены.

Суд установил, что расходы в сумме 7480 руб. не были учтены в 2002 г в составе расходов по налогу на прибыль и в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

Ссылка в кассационной жалобе на отсутствие указанного довода в исковом заявлении не соответствует содержанию заявления ОАО "Газпром" (л.д. 13 т. 1).

Кроме того, неоднозначность толковая ст. 2 Семейного кодекса РФ, в которой супруги признаются членами семьи, и каждый из них может быть признан членом семьи по отношению к его родителям, позволяет применить в рассматриваемом споре п. 7 ст. 3 НК РФ.

Суд кассационной инстанции также считает, что в данном случае следует исходить из цели выплаты материальной помощи, которая выделялась предприятием именно в связи со смертью члена семьи его работника.

Ссылки суда на судебную практику по всем вышеуказанным эпизодам дела и на теоретические исследования авторитетных авторов не могут служить основанием к отмене судебных актов, поскольку в решении и постановлении имеются ссылки на законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии судебных актов.

По п. 1.5 мотивировочной части решения ответчика в части начисления ЕСН, пени и налоговых санкций с суммы превышения суточных судом неправильно применены нормы материального права - п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 168 ТК РФ, постановление Правительства РФ N 93 от 08.02.02.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

При отсутствии таких нормативов в главе 24 НК РФ следует применять нормы, установленные законодательным актом в целях налогообложения прибыли, т.е. Постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 93.

Ссылка заявителя на ст. 168 ТК РФ является необоснованной, поскольку при исчислении ЕСН в первую очередь подлежат применению специальные нормы налогового законодательства.

Нормы трудового законодательства предусматриваются установление нормативов командировочных расходов прежде всего в интересах трудящихся, обеспечивая им нормальные условия труда и достаточную оплату, что не исключает налогообложения у работодателя сумм компенсационных выплат.

Ссылка заявителя на письмо заместителя руководителя УМНС РФ по г. Москве от 31.07.03 N 27-08н/42413 не принимается во внимание, поскольку указанное письмо не разъясняет порядок применения Постановления Правительства РФ от 08.02.02 N 93 в целях исчисления ЕСН и, кроме того, налогоплательщик не мог выполнять разъяснения, данные в этом письме, поскольку оно датировано 31.07.03, а выплата суточных производилась в июне 2002 г.

С учетом изложенного, в удовлетворении заявления ОАО "Газпром" в указанной части следует отказать.

По п. 1.5 решения в части начисления ЕСН, пени и налоговых санкций с сумм оплаты В.И.П. зала выводы суда о применении п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с .... выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников не подлежат налогообложению сборы за услуги аэропортов.

Суд не указал, на каком основании он пришел к выводу, что оплата В.И.П. зала относится к компенсационным выплатам, установленным законодательством РФ.

Кроме того, согласно п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению сборы за услуги аэропортов, а не услуги аэропортов.

Суд не указал, на каком основании он пришел к выводу, что спорные выплаты подпадают под понятие "сборы", приведенные в упомянутой норме закона.

При новом рассмотрении дела в указанной части суду необходимо учесть изложенное и сделать вывод о возможности (или невозможности) применения п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к суммам оплаты за пользование В.И.П. залом с учетом оценки указанных обстоятельств.

Учитывая изложенное, руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 АПК РФ суд постановил:

решение от 16.10.03 и постановление апелляционной инстанции от 02.02.04 по делу N А40-34366/03-109-433 Арбитражного суда г. Москвы в части удовлетворения требований ОАО "Газпром" о признании недействительным п. 1.5 решения МИ МНС РФ N 40 по г. Москве от 16.06.03 N 66/02 отменить.

В удовлетворении заявления ОАО "Газпром" о признании недействительным п. 1.5 решения МИ МНС РФ N 40 по г. Москве от 16.06.03 N 66/02 в части начисления ЕСН, пени и налоговых санкций с суммы превышения суточных отказать.

В части начисления ЕСН, пени и налоговых санкций с сумм оплаты В.И.П. зала дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения, а кассационную жалобу МИ МНС РФ N 40 по г. Москве - без удовлетворения.