Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2018 г. N 09АП-39461/18

г. Москва

10 сентября 2018 г.

Дело N А40-22990/18

Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 сентября 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.В. Бекетовой,

судей:	С.Л. Захарова, Д.В. Каменецкого,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания М.Д. Раджабовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО ДЕЗ района Южное Бутово

на решение Арбитражного суда города Москвы от 13.06.2018 по делу N А40-22990/18, принятое судьей А.Н. Нагорной (75-819),

по заявлению ОАО ДЕЗ района Южное Бутово (117624, г. Москва, ул. Бульвар Адмирала Ушакова, д. 3; ОГРН: 1097746678732; ИНН: 7727702615)

к ИФНС России N 27 по г. Москве (117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д. 58, корп. 1; ОГРН: 1047727044584, ИНН 7727092173, дата регистрации: 23.12.2004)

о признании недействительным решения в части,

при участии:

от заявителя:	Романов Д.В. по дов. от 16.02.2018;
от ответчика:	Морозов А.В. по дов. от 30.08.2018, Крицкий В.И. по дов. от 09.01.2018, Сычева А.Ю. по дов. от 09.01.2018.

УСТАНОВИЛ:

ОАО Дирекция единого заказчика "Южное Бутово" (заявитель, общество, ОАО ДЕЗ района Южное Бутово) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве (ответчик, Инспекция, налоговый орган, ИФНС России N27 по г. Москве) о признании недействительным решения от 18.10.2017 N 12/858 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 в размере 75 865 128 руб.

Решением от 13.06.2018 Арбитражный суд города Москвы в удовлетворении заявленных требований отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ОАО ДЕЗ района Южное Бутово обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Ссылается на неверное применение судом первой инстанции положений ст.ст. 89, 100, 101, 171, 172, 173 НК РФ и не определении действительного размера налоговой обязанности по НДС за 2 квартал 2013; что ошибочное использование налогоплательщиком льготы не приводит к неуплате налога в бюджет и не применяет положения п. 1 ст. 81 НК РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция с доводами апелляционной жалобы не согласилась, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать. Ссылается, что отказ в вычете НДС по результатам налоговой проверки поданной обществом уточненной декларации по НДС связана не с допущенной раннее ошибкой, а с пропуском трехлетнего срока, установленного ст. 173 НК РФ.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям изложенным в отзыве, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей сторон, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 18.10.2017 N 12/858 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Решением от 03.11.2017 N 12-11/093199 Инспекцией в связи с технической ошибкой, допущенной при расчете итоговой суммы штрафных санкций были внесены изменения, с учетом которых оспариваемым решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 124 202 руб., по ст. 123 НК РФ - в виде штрафа в размере 2 234 руб., ему доначислены налог на прибыль организаций в сумме 5 307 564 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 82 050 946 руб., пени по налогу на прибыль, НДС и налогу на доходы физических лиц в общем размере 43 796 руб., уменьшен заявленный в декларациях к возмещению в завышенных размерах НДС 1 489 588 руб., предложено уплатить начисленные суммы налогов, пени и штрафов, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм НК РФ и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, решением которого от 22.01.2018 г. N 21-19/010683 жалоба Общества была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению в суд с требованиями по настоящему делу.

По настоящему делу Общество оспаривает решение Инспекции от 18.10.2017 г. N 12/858 (с учетом внесенных в него изменений) по одному эпизоду - п. 3.2 мотивировочной части решения в части отказа в подтверждении налоговых вычетов в сумме 75 865 128 руб. за 2 квартал 2013 г. и соответствующего доначисления НДС за этот период; в остальной части решение Инспекции Обществом по настоящему делу не оспаривается.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно счел соблюденными.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права и на их основании сделал обоснованный вывод об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных требований.

Из материалов дела следует, что Общество 27.12.2012 г. представило в Инспекцию заявление N 080529 об отказе от льготы по НДС, предусмотренной подп. 29, 30 п. 3 ст. 149 НК РФ на период с 01.01.2013 по 31.12.2013 г.

22.07.2013 общество представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2013 г. (т. 1 л.д.28), в которой исчислило к уплате в бюджет НДС на сумму 399 284 руб., данная сумма образовалась вследствие отражения по разделу 3 декларации (операции по ставкам, предусмотренным п. 2-4 ст. 164 НК РФ), НДС с реализации по ставке 18% на сумму 404 064 руб. и вычетов (п. 2 ст. 171 НК РФ) на сумму 4 780 руб.; их разница и составила 399 284 руб.

В данной декларации в противоречие с поданным Обществом заявлением об отказе от льготы от 27.12.2012 г. был также заполнен раздел 7 - операции, не подлежащие налогообложению, в котором по неверно указанным кодам операций, не подлежащих налогообложению, отражены: по коду 005, а фактически по коду 1010262 (льгота, предусмотренная подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ) - стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без НДС 274 273 323 руб., соответствующая ей стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, 292 944 764 руб., сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, 44 441 268 руб.; по коду 4444126, а фактически по коду 1010263 (льгота, предусмотренная подп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ) - стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без НДС - 310 239 062 руб., соответствующая ей стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, - 265 332 218 руб., сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, 34 894 307 руб. (т. 1 л.д. 28-33).

14.01.2014 г. Обществом в Инспекцию была представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2013 года (корректировка N 1) (т. 1 л.д.37, т.10 л.д. 108), в которой исчислен к уплате в бюджет НДС на сумму 398 449 руб., данная сумма образовалась вследствие отражения по разделу 3 декларации (операции по ставкам, предусмотренным п. 2-4 ст. 164 НК РФ), НДС с реализации по ставке 18% на сумму 404 064 руб. и вычетов (п. 2 ст. 171 НК РФ) на сумму 5 624 руб.; их разница и составила 398 440 руб.

В данной декларации также в противоречие с поданным Обществом заявлением об отказе от льготы от 27.12.2012 г. был заполнен раздел 7 - операции, не подлежащие налогообложению, в котором отражены: по коду 1010262 (льгота, предусмотренная подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ) - стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без НДС 274 273 323 руб., соответствующая ей стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, 292 944 764 руб., сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, 44 441 268 руб.; по 1010263 (льгота, предусмотренная подп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ) - стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без НДС - 239 560 262 руб., соответствующая ей стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, - 265 331 608 руб., сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, 34 894 307 руб. (т. 1 л.д. 37-42).

Тем самым в данной декларации по сравнению с первичной декларации была увеличена сумма налоговых вычетов по разделу 3 на 844 руб., откорректированы операции по коду 1010263 в разделе 7, не повлиявшие на налогообложение НДС.

В период проведения выездной налоговой проверки, 15.05.2017 г. Обществом в Инспекцию была представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2013 г. (корректировка N 2) (т. 1 л.д. 46, т.10 л.д. 104), в которой исчислен к уплате в бюджет НДС на сумму 758 808 руб., данная сумма образовалась вследствие отражения по разделу 3 декларации (операции по ставкам, предусмотренным п. 2-4 ст. 164 НК РФ), реализации на сумму 425 719 779 руб., с которой по ставке 18% был исчислен налог на сумму 76 629 560 руб., и вычетов (п. 2 ст. 171 НК РФ) на сумму 75 870 752 руб.; их разница и составила 758 808 руб. (налог, исчисленный к уплате в бюджет). Раздел 7 (операции, не подлежащие налогообложению) в данной декларации заполнен не был, ранее заявлявшиеся в нем операции перенесены в раздел 3.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал на неправомерный выборочный отказ Общества от льготы в спорном периоде 2 квартал 2013 г., вследствие которого оказалась заниженной налогооблагаемая база по НДС, указанное нарушение было устранено Обществом только в ходе выездной налоговой проверки при представлении уточненной налоговой декларации 15.05.2017 г., налоговая база в которой исчислена в полном объеме без учета льгот, в то же время в данной декларации были заявлены новые налоговые вычеты на сумму 75 865 128 руб. (сумма вычетов, заявленная в декларации от 15.05.2017 г., 75 870 752 руб. - 5 624 руб., вычеты по декларации от 14.01.2014 г.). Сочтя, что вычеты на сумму 75 865 128 руб. заявлены за пределами трехгодичного срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, Инспекция отказала в их подтверждении, и доначислила НДС в соответствующей сумме.

Общество считает подход налогового органа неправомерным полагая, что осуществив переквалификацию операций из не подлежащих налогообложению НДС, в подлежащие налогообложению НДС, налоговый орган в нарушение ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ не определил размер его действительной налоговой обязанности - неправомерно не учел налоговые вычеты на сумму 75 865 128 руб., при этом указанная обязанность, по мнению Общества, не ограничена трехлетним сроком на заявление права на вычет.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 18.10.2017 г. N 12/858 "О привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение" в части отказа в подтверждении вычетов по НДС за 2 квартал 2013 г. на сумму 75 865 128 руб, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом на основании пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 статьи 173 Кодекса установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты в случае, если налоговая декларация представлена налогоплательщиком в пределах трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Разъясняя порядок применения положений п. 2 ст. 173 НК РФ, Пленум ВАС РФ п. п. 27 и 28 постановления от 30.05.2014 N 33 указал, что для получения возмещения вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой налоговый период (квартал), который входит в трехлетний период, установленный для заявления вычета п. 2 ст. 173 НК РФ. В том числе вычеты могут быть отражены в уточненной налоговой декларации, если она подана с соблюдением трехлетнего срока (п. 27 Постановления N 33). Правила п. 2 ст. 173 НК РФ о периоде декларирования налоговых вычетов следует понимать и применять одинаково как в целях возмещения НДС, так и в тех случаях, когда сумма налоговых вычетов не превысила сумму исчисленного НДС (п. 28 Постановления N 33).

При этом обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет вычет сумм налога, начисленных контрагентом. Реализация указанного права ограничена законодателем пресекательным трехлетним сроком, подлежащим исчислению в порядке, установленном п. 2 ст. 173 НК РФ. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 23.03.2010 N 1199/10, Определение от 05.12.2008 N ВАС-15635/08).

Таким образом, налогоплательщик утрачивает право на применение налоговых вычетов в случае подачи налоговой декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникло право на их применение.

Трехлетний срок, предусмотренный статьей 173 Кодекса, следует исчислять после окончания налогового периода, в котором возникли налоговая база по налогу на добавленную стоимость и сумма налога, исчисленная с этой налоговой базы, при наличии полученных налогоплательщиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных им товаров (работ, услуг).

Оснований для какого-либо иного исчисления срока на реализацию права на возмещение налога п. 2 ст. 173 НК РФ не содержит. Из указанной статьи следует, что в пределах установленного ею трехлетнего срока налогоплательщик должен совершить все необходимые действия, необходимые для реализации права на вычет, в т.ч. собрать надлежащий комплект документов и представить налоговому органу декларацию с отражением сумм документально подтвержденных вычетов.

Материалами дела подтверждено, что Общество в проверяемом периоде осуществляло, в том числе, виды деятельности, не подлежащие налогообложению НДС, а именно оказывало услуги, поименованные в подпунктах 29 и 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Пунктом 5 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ Общество представило в Инспекцию следующие заявления об отказе от льготы: 27.12.2012 заявление N 080529 об отказе от льготы на период с 01.01.2013 по 31.12.2013 г. и 30.12.2013 заявление N 094480 об отказе от льготы на период с 01.01.2014 по 31.12.2014 г.

Таким образом, Общество отказалось от применения освобождения от налогообложения НДС на 2013-2014 годы и должно было в общеустановленном порядке исчислять НДС с реализации товаров (работ, услуг), также Общество получило соответствующее указанной обязанности право на предъявление НДС к вычету.

Положениями пункта 5 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что отказ (от освобождения налогообложения НДС) или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ, не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года или отказ от льготирования части операций.

Между тем фактически Общество, хотя и заявило об отказе от льготы в заявлении от 27.12.2012 (т. 11 л.д. 51), продолжило ее применять в отношении части совершаемых операций: в первичной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 г. 22.07.2013 (т. 1 л.д.28) и уточненной налоговой декларация по НДС за этот период (корректировка N 1) (т. 1 л.д. 37, т.10 л.д. 108), в разделе 3 (налогооблагаемые операции по ставкам 10-18%) Общество заявило только незначительную часть совершенных в данном периоде операций, а остальная их часть была указана в качестве необлагаемых НДС в разделе 7 декларации по кодам 1010262 и 1010263.

Из оспариваемого решения следует, что аналогичное нарушение было допущено Обществом и в иных налоговых периодах по НДС в рамках проверяемого периода (например, в 3 квартале 2013 г., 2 и 3 кварталах 2014 г.)

Только в период проведения выездной налоговой проверки 15.05.2017 г. Общество представило уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2013 г. (корректировка N 2) (т. 1 л.д. 46, т.10 л.д. 104), в которой увеличило реализацию, облагаемую по ставке 18% до суммы 425 719 779 руб., с которой исчислило НДС в сумме 76 629 560 руб., а также заявило НДС к вычету на сумму 75 870 752 руб., операции, не подлежащие налогообложению, в данной декларации не были отражены.

Налоговый орган по итогам проверки пришел к обоснованному выводу о том, что в нарушение положений пункта 5 статьи 149 НК РФ Общество в период отказа от освобождения от налогообложения НДС во 2 квартале 2013 г. заявило в качестве необлагаемых НДС операции на сумму 513 833 585 руб. (в уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2013 г., корректировка N 1), впоследствии при представлении уточненной налоговой декларации (корректировка N 2) от 15.05.2017 г. сумма реализации по ставке 18% была заявлена в сумме 425 719 779 руб.

Нарушение положений п. 5 ст. 149 НК РФ в проверяемом периоде (как указал налоговый орган) со стороны Общества имело систематический характер - операции, не подлежащие налогообложению были заявлены в налоговых декларациях за 1 квартал 2013 г., уточненной декларации за 1 квартал 2013 (корректировка N 1), за 2, 3 кварталы 2013 г., 4 квартал 2013 и др.), частично - без применения льготного режима поданы декларации за 1 квартал 2015 уточненная 3 (т. 11 л.д.61), 4 (т. 11 л.д. 52), 3 квартал 2013 (т. 11 л.д. 70), и др.).

Тем самым подход Общества к отражению в целях налогообложения НДС совершаемых операций был обоснованно квалифицирован Инспекцией как избирательный, преднамеренно направленный на существенное занижение налога, подлежащего исчислению и уплате в проверяемом периоде.

Налоговый орган также пояснил, что в ходе проведения выездной налоговой проверки была допрошена сотрудник компании ООО "Приоритет" Шило М.В. (т. 10 л.д. 46), оказывавшая услуги по проверке правильности отражения входящего и исходящего НДС, соответствия представленных налоговых деклараций действующему законодательству и нормативно-правовым актам. Шило М.В. подтвердила, что ею были выявлены несоответствия действующему законодательству отражения входящего и исходящего НДС, несоответствия представленных ОАО ДЕЗ района Южное Бутово налоговых деклараций, а именно: в 2013 и 2014 году были поданы заявления об отказе от льготы по подп. 29 и подп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, но, несмотря на это, учет операций велся с применением льгот.

Из данных показаний следует, что заявитель был осведомлен о том, что уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 года поданы с нарушением абзаца 3 пункта 5 ст. 149 НК РФ.

Обществом в материалы дела не представлены пояснения, письма о наличии ошибок в поданных налоговых декларациях, в том числе за 2 квартал 2013 г., как по первичной декларации, так и по уточненным. Факт непредставления пояснений на выставленные Инспекцией уведомления о даче пояснений подтверждает и само Общество (стр. 2 письменных пояснений N 1).

В ходе рассмотрения дела Общество ошибочно полагало, что представление им 15.05.2017 г. уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2013 г. (корректировка N 2) ухудшило его положение, поскольку Инспекция в оспариваемом решении оценила данную декларацию и заявленные в ней вычеты с учетом п. 2 ст. 173 НК РФ и отказала в их подтверждении, а в случае непредставления данной декларации Инспекция была бы вынуждена определить реальные налоговые обязанности Общества с учетом положений ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ, без применения пресекательного срока п. 2 ст. 173 НК РФ уменьшила бы выявленную реализацию на соответствующие налоговые вычеты.

Суд считает подход Общества неправомерным и не соответствующим положениям ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ.

Предусмотренный пунктом 2 ст. 173 НК РФ пресекательный срок на применение налоговых вычетов имеет универсальный характер, и установлен не только для налогоплательщиков в целях реализации ими права на налоговый вычет, но и для налоговых органов, осуществляющих контроль за реализацией данного права, и в случаях необходимости вынужденных при расчете реальных налоговых обязанностей налогоплательщиков перед бюджетом производить расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет с учетом сумм документально подтвержденных налоговых вычетов. Обратное приведет к нарушению принципа, предусмотренного п. 2 ст. 3 НК РФ.

Срок реализации права на заявление (учет) налоговых вычетов, право на применение которых возникло во 2 квартале 2013 г., с учетом п. 2 ст. 173 НК РФ истек

30.06.2016 г. (по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода - 2 квартала 2013 г.).

Выездная налоговая проверка Общества была назначена решением заместителя руководителя Инспекции от 29.09.2016 г. N 12/858; завершена 29.06.2017 г.; акт проверки составлен 30.06.2017 г. N 12/858.

Тем самым уже к моменту начала выездной налоговой проверки Общества пресекательный срок на заявление (учет) права на применение налоговых вычетов за 2 квартал 2013 г. истек, в связи с чем и налоговый орган при выявлении факта занижения налогооблагаемой базы по НДС по ставке 18% в данном периоде также лишен возможности учесть ранее не заявленные Обществом налоговые вычеты на сумму 75 865 128 руб. Каких-либо исключений п. 2 ст. 173 НК РФ при его применении для целей определения реальных обязанностей по уплате НДС не содержит.

Положения п. 2 ст. 173 НК РФ являются специальным вариантом общего трехлетнего срока давности при уменьшении обязанностей перед бюджетом (в налоговых правоотношениях ст. 78 НК РФ), вариантом зачета предъявленного НДС в счет уменьшения налога, исчисленного с реализации; в связи с чем основания для преодоления пропуска данного срока путем возложения на налоговый орган обязанности по учету вычетов, которые налогоплательщик в силу ряда причин самостоятельно не учел и пропустил соответствующий срок для их учета, отсутствуют.

Доводы Общества о том, что спорные налоговые вычеты были заявлены им в ранее представленных в Инспекцию декларациях по НДС: первичной от 22.07.2013 г. и уточненной от 14.01.2014 г., в связи с чем налоговый орган должен был учесть их при определении обязанностей перед бюджетом в спорном периоде, отклонены судом как необоснованные.

Из деклараций Общества по НДС за 2 квартал 2013 г. первичной от 22.07.2013 г. и уточненной от 14.01.2014 г. (корректировка N 1) следует, что в качестве налоговых вычетов в них указаны соответственно суммы НДС: 4 780 руб. - в первичной и 5 624 руб. - в уточненной от 14.01.2014 г.; указанные в разделе 7 суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащие вычету, 44 441 268 руб. и 34 894 307 руб. в первичной декларации, и 44 441 268 руб. и 34 894 307 руб. в уточненной от 14.01.2014 г. не могут быть приняты во внимание судом для целей применения п. 2 ст. 173 НК РФ, поскольку налоговыми вычетами с учетом положений ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ они не являлись, их расшифровка и документальное подтверждение налоговому органу до момента проведения выездной налоговой проверки представлены не было.

Из указанных налоговых деклараций Общества от 22.07.2013 г. и от 14.01.2014 г. следовало, что в разделе 7 по необлагаемым НДС операциям были заявлены суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащие вычету: 44 441 268 руб. и 34 894 307 руб. в первичной декларации, и 44 441 268 руб. и 34 894 307 руб. в уточненной от 14.01.2014 г. (корректировка N 1).

При этом книги покупок, представленные Обществом в Инспекцию вместе с указанными декларациями не соответствовали указанным в декларациях данным в части раздела 7, а также книге покупок к последней уточненной декларации от

15.05.2017 г., в связи с чем основания для выводов о том, что суммы предъявленного Обществу НДС в спорном периоде (отраженные в разделе 3 декларации) были заявлены им в ранее представленных в Инспекцию декларациях (первичной от 22.07.2013 г. и уточненной от 14.01.2014 г.), но в разделе 7, отсутствуют.

Представленная налоговым органом книга покупок Общества за 2 квартал 2013 г. (т. 10 л.д. 56-67), полученная от Общества в ходе предшествующих мероприятий налогового контроля, принципиально отличается от книги покупок Общества, представленной в дело для подтверждения заявляемых по делу доводов; несмотря на то, что имело место уточнение данных, какие-либо дополнительные листы к ней не оформлялись, имело место непосредственное исправление содержащихся в ней данных в нарушение правил ведения книг покупок и продаж.

В уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года (корректировка 1), представленной 14.01.2014, Обществом предъявлена к вычету сумма НДС на основании счетов-фактур, датированных апрелем, маем, июнем 2013 года, но лишь частично (пропорционально доле выручки, подлежащей налогообложению, в общей сумме выручки, отраженной в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013" года).

В уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года (корректировка 2), представленной 15.05.2017, Обществом предъявлена к вычету сумма НДС на основании счетов-фактур, датированных апрелем, маем, июнем 2013 года, в полном объеме.

В результате анализа документов установлено, что в книгу покупок налоговой декларации от 15.05.2017 помимо 168 счетов-фактур, включенных в книгу покупок декларации от 14.01.2014, включены ранее неучтенные 429 счета-фактуры на общую сумму НДС 70 069 120,99 руб. При этом налоговый вычет по имеющимся 168 счетам-фактурам в декларации от 15.05.2017 по сравнению с декларацией от 14.01.2014 необоснованно увеличен налогоплательщиком с 5 624 руб. до 5 801 374.97 руб.

Учитывая, что налоговый вычет по НДС носит заявительный характер, независимо от наличия у налогоплательщика первичных документов, подтверждающих вычет и отражение налогового вычета в регистрах его учета, незаявление налогоплательщиком в налоговой декларации налогового вычета по НДС свидетельствует о том, что налогоплательщик таким правом не воспользовался по каким-либо причинам; НДС исчисляется без применения налоговых вычетов.

Также судом отклонены доводы Общества об ошибочном представлении уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 (корректировка N 2) и отсутствии оснований для ее проверки у Инспекции.

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату)

Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ факт обнаружения ошибки в расчетах в представленной в налоговый орган налоговой декларации не входит в перечень оснований для отказа в приеме налоговой декларации.

Также в п. 28 Административного регламента ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012) N 99н дан исчерпывающий перечень оснований для отказа в приеме декларации: 1) отсутствие документов, удостоверяющих личность физического лица, или отказ физического лица предъявить должностному лицу, предоставляющему государственную услугу, такие документы в случае представления налоговой декларации (расчета) непосредственно этим лицом; 2) отсутствие документов, подтверждающих в установленном порядке полномочия физического лица -уполномоченного представителя заявителя на представление налоговой декларации (расчета) или подтверждение достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), либо отказ указанного лица предъявить должностному лицу, предоставляющему государственную услугу, такие документы; 3) представление налоговой декларации (расчета) не по установленной форме (установленному формату); 4) отсутствие в налоговой декларации (расчете), представленной на бумажном носителе, подписи руководителя (иного представителя - физического лица) организации - заявителя (физического лица - заявителя или его представителя), уполномоченного подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), печати организации; 5) отсутствие усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя (иного представителя - физического лица) организации-заявителя (физического лица - заявителя или его представителя) или несоответствие данных владельца квалифицированного сертификата данным руководителя (иного представителя - физического лица) организации-заявителя (физического лица - заявителя или его представителя) в налоговой декларации (расчете) в случае ее представления в электронной форме по ТКС; 6) представление налоговой декларации (расчета) в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этой налоговой декларации (расчета).

При наличии хотя бы одного из оснований, указанных в п. 28 Административного регламента, и отсутствии в налоговой декларации (расчете) реквизитов, указанных в п. 194 Административного регламента, должностное лицо, ответственное за предоставление государственной услуги, информирует заявителя о том, что налоговая декларация (расчет) не принята, с указанием причины.

Учитывая, что уточненная налоговая декларация за 2 квартал 2013 г. (корректировка N 2) представлена Обществом в Инспекцию по установленной законодательством форме, у налогового органа отсутствовали основания для отказа в ее принятии.

Согласно Письму ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ в программном комплексе "Система ЭОД местный уровень" существует возможность регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, без создания строк начислений налога (сбора) в карточке расчетов с бюджетом. Таким образом, уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную в текущем году и последующие годы, инспектор обязан зарегистрировать.

В связи с представлением налоговой декларации (корректировка 2) после истечения 3-летнего срока в системе ЭОД она отражена в реестре деклараций, не подлежащих обработке, а в адрес налогоплательщика направлены уведомления об уточнении представленных деклараций, а также предложено в течение пяти дней представить необходимые пояснения или внести соответствующие изменения в установленный срок.

Поскольку Обществом пояснения представлены не были, а также не были внесены исправления в установленный срок, что подтверждается самим обществом, суммы НДС по данной декларации, не отражены в КРСБ налогоплательщика.

Довод заявителя о том, что "подача уточненной налоговой декларации 15.05.2017 (корректировка 2) не имела для налогоплательщика никакого экономического смысла, в связи с чем в ходе выездной налоговой проверки проверяющими должна анализироваться уточненная декларация по НДС за 2 квартал 2013 от 14.01.2014 (корректировка 1)" является несостоятельным, в виду нижеследующего.

Налоговая декларация (первичная либо уточненная) является документом, в котором налогоплательщик отражает свои налоговые обязательства, предусмотренные налоговым законодательством преференции и льготы; по налогам,

предусматривающим налоговые вычеты (например, НДС) - заявляет налоговые вычеты. При этом каждая новая (уточненная) декларация является актуальной, в отличии от первоначально поданной.

Согласно положениям ст. 81 НК РФ, если налогоплательщик после представления первичной налоговой декларации представил уточненную налоговую декларацию (как с большей, так и с меньшей суммой налога), достоверной будет считаться, пока не доказано иное, последняя продекларированная сумма.

В Приказах ФНС России от 27.11.2015 N ММВ-7-1/548 (ред. от 16.02.2016) "О внесении изменений в приказ ФНС России от 25.12.2014 N ММВ-7-1/674@ и об утверждении формы статистической налоговой отчетности", от 18.11.2015 N ММВ-7-1/529@ (ред. от 15.05.2017) "Об утверждении форм статистической налоговой отчетности Федеральной налоговой службы на 2016 год", от 21.12.2017 N ММВ-7-1/1077@ "Об утверждении форм статистической налоговой отчетности Федеральной налоговой службы на 2018 год" указано, что в случае наличия уточненных деклараций показатель формируется по последней (актуальной) декларации, полученной налоговым органом, с учетом представленных корректировок.

С учетом изложенного Инспекцией правомерно принята налоговая декларация (корректировка N 2) Общества и правомерно сделан вывод о пропуске срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ при реализации права на вычет предъявленного НДС во 2 квартале 2013 г.

Суд отмечает, что налогоплательщик в заявлении по делу не отрицает факта предъявления к вычету сумм НДС за пределами трехлетнего срока, а лишь указывает на необходимость определить действительные налоговые обязательства Общества, то есть "учесть в целом как размер реализации, так и приходящиеся на нее вычеты".

Однако, как уже было указано судом, основания для учета у налогового органа спорных вычетов отсутствовали, поскольку ранее в целях налогообложения НДС они заявлены не были, в книге покупок Общества в установленном порядке не были отражены; на момент проведения проверки и представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года (корректировка N 2) предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ срок истек.

Согласно положениям статей 149, 171, 172, 173 НК РФ у налогоплательщика, отказавшегося от применения освобождения от налогообложения сумм реализации оказываемых им услуг, возникает обязанность по исчислению НДС со стоимости реализованных услуг, а также связанное с ней право на предъявление к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным с целью осуществления операций, подлежащих налогообложению. Однако реализация данного права ограничена сроком, установленным пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Как следует из материалов дела, спорные счета-фактуры были выставлены во 2 квартале 2013 г. При этом, данные счета-фактуры не были отражены в книге покупок за 2 квартал 2013 г., что подтверждается их отсутствием в представленной в ходе налоговой проверки книги покупок Общества (т.4 л.д.61).

Заявителем в материалы дела не представлены пояснения о представлении счетов-фактур позже налогового периода, в котором они выставлены, доказательства возражений относительно содержания счетов-фактур, полученных от контрагентов, возврата документов либо составления корректировочных счетов-фактур.

Учитывая изложенное, счета-фактуры на приобретение услуг получены заявителем во 2 квартале 2013 года, условия для принятие спорных сумм НДС к вычету возникли у заявителя именно в этом периоде. Заявитель данный факт не оспаривает, в письменных пояснениях на стр. 4 указывает, что услуги были реализованы в апреле 2013 г. Вместе с тем, "соответствующий налоговый период", в котором у Общества возникло право на применение налогового вычета во 2 квартале 2013 г. с учетом пункта 2 статьи 173 НК РФ, соответственно, трехлетний срок подачи декларации, в которой данные вычеты могут быть заявлены, истекает в последний день последнего месяца срока - 30.06.2016 г. в то время как налогоплательщик заявил вычеты по спорным счетам-фактурам в уточненной декларации за 2 квартал 2013 года представленной в налоговый орган только 15.05.2017 г., то есть по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 N 2217/10 исходит из того, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации. Аналогичная правовая позиция также изложена в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 10.07.2015 N 306-КГ15-7122., Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 306-КГ17-20663 по делу N А12-68986/2016, Верховного Суда РФ от 08.08.2017 N 308-КГ17-10259 по делу N А53-24252/2016.

Таким образом, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет вычет сумм налога, начисленных контрагентом. Реализация указанного права ограничена законодателем пресекательным трехлетним сроком, подлежащим исчислению в порядке, установленном п. 2 ст. 173 НК РФ.

Таким образом, по итогам рассмотрения дела требования Общества о признании недействительным решения от 18.10.2017 г. N 12/858 "О привлечении лица к

ответственности за налоговое правонарушение" в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 г. в размере 75 865 128 руб., удовлетворению судом не подлежат.

Таким образом, совокупность условий, необходимых для удовлетворения заявленных требований, в данном случае не установлена.

При таких данных, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного акта отсутствуют.

Доводы подателя апелляционной жалобы, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 13.06.2018 по делу N А40-22990/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

Д.В. Каменецкий С.Л. Захаров