Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2018 г. N 14АП-4635/18

г. Вологда

01 ноября 2018 г.

Дело N А66-10619/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2018 года.

В полном объеме постановление изготовлено 01 ноября 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Морозовские традиции" Гусевой Н.В. по доверенности от 15.06.2018, Гурьевой Е.И. по доверенности от 15.06.2017, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Абросимовой И.Ю. по доверенности от 30.10.2017 N 488, Чернопузиковой Ю.В. по доверенности от 25.09.2018 N 06-537, Колосовой Е.А. по доверенности от 16.04.2018 N 06-5/4, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Абросимовой И.Ю. по доверенности от 18.07.2018 N 07-05/18,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 28 марта 2018 года по делу N А66-10619/2017 (судья Рощина С.Е.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Морозовские традиции" (ОГРН 1126952001043, ИНН 6950145189; место нахождения: 170001, Тверская область, город Тверь, территория Двор Пролетарки, строение б/н; далее - ООО "Морозовские традиции", общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточенным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) (том 9, листы 3 - 4), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области (ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017; место нахождения: 170043, Тверская область, город Тверь, проспект Октябрьский, 26; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.03.2017 N 15 в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 338 705 руб. по эпизодам с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "Транссервис", "СпецКом", "Материально-техническое обеспечение" (далее - ООО "Транссервис", ООО "СпецКом", ООО "МТО"), начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на указанную сумму недоимки в размере 233 871 руб., начисления пеней на данную сумму недоимки (пункт 3.1.1 решения) в размере 361 805 руб. 32 коп.; доначисления налога на прибыль организаций за 2013-2015 годы в размере 12 874 864 руб., начисления штрафа на указанную сумму по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 287 607 руб., начисления пеней на данную сумму недоимки (пункт 3.1.1 решения) в размере 1 598 294 руб. 11 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 28 марта 2018 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права, считает, что судом не дана надлежащая оценка доводам и доказательствам, представленным инспекцией в ходе судебного процесса. Кроме того, указывает, что судом неверно определены обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела по существу, выводы суда противоречат материалам дела.

Подробные доводы изложены в тексте апелляционной жалобы.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Общество в отзыве и ее представители в судебном заседании с доводами жалобы не согласилось, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От управления отзыв на апелляционную жалобу не поступил, его представитель в судебном заседании поддержал доводы и требования жалобы инспекции.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 28.12.2016 N 87 и принято решение 28.03.2017 N 15.

Названным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС и налога на прибыль, а также по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в виде штрафов в общей сумме 3 062 239 руб., заявителю доначислены и предложены к уплате НДС и налог на прибыль в общей сумме 15 214 769 руб., пени по указанным налогам и по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в общей сумме 1 960 470 руб. 52 коп.

Основанием для доначисления НДС и налога на прибыль организаций послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды посредством оформления пакета документов по работам (услугам, товарам), оформленным от имени ООО "Транссервис", ООО "СпецКом", ООО "МТО" при отсутствии подтверждения реальности сделок (пункты 2.1.1, 2.2.1, 2.4.1 решения); о неправомерном включении в расходы по налогу на прибыль организаций затрат, связанных со списанием пришедшей в негодность готовой продукции (пункт 2.4.2 решения); о необоснованном включении в состав внереализационных расходов стоимости списанной готовой продукции и сырья при отсутствии документального подтверждения (пункт 2.4.3 решения).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 13.07.2017 N 08-11/123, жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, отклонив при этом доводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по эпизоду взаимоотношений со спорными контрагентами, а также признав за обществом право включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль затрат в виде стоимости пришедшей в негодность в результате затопления слада готовой продукции и списанной в 2013 - 2015 годах готовой продукции и сырья в художественную лабораторию по внутренним товарным накладным.

Частью 1 статьи 268 АПК РФ установлено, что суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам.

Апелляционная инстанция при рассмотрении настоящего дела исходит из следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом Высшая судебная инстанция указывала, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей названного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пунктом 3 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления N 53).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления N 53).

При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Кодекса (пункт 4 Постановления N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

В определениях от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О Конституционный Суд Российской Федерации обращал внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

На основании статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, исходя из положений статьей 9 названного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Иными словами, налогоплательщик обязан представить документы в обоснование правомерности применения налоговых вычетов, которые должны содержать полную и достоверную информацию, в том числе о реальном характере хозяйственных операций.

Следовательно, при решении вопроса о правомерности применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход по налогу на прибыль, необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения; налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу статей 67, 68 и 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению и с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи в их совокупности.

При этом суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Таким образом, согласно пунктам 1 и 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае недостоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

В силу пункта 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Как указано в пунктах 2.1.1, 2.2.1, 2.4.1 оспариваемого решения, в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ обществом необоснованно увеличены затраты в целях налогового учета в 2014-2015 годы по взаимоотношениям с ООО "Транссервис" на сумму 612 846 руб., в том числе за 2014 год на 592 744 руб., за 2015 год на 20 102 руб.; в нарушение пунктов 5, 6 статьи 169, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ ООО "Морозовские традиции" неправомерно предъявлены к вычету НДС за 2014-2015 годы в общей сумме 2 338 705 руб. по счетам-фактурам, составленным и выставленным с нарушениями порядка, установленными данными статьями, по контрагентам ООО "Транссервис", ООО "СпецКом", ООО "МТО".

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС за 2014 - 2015 годы по взаимоотношениям общества с ООО "Транссервис", а также доначисления НДС за 2014 - 2015 годы по взаимоотношениям общества с ООО "СпецКом", ООО "МТО" послужили выводы налогового органа о неправомерном заявлении расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС по документам ООО "Транссервис" на приобретение транспортных услуг по перевозке продукции (грузов) общества, а также о неправомерном заявлении вычетов по НДС по документам ООО "СпецКом" и ООО "МТО" на приобретение пряжи при отсутствии надлежащих первичных документов и отсутствии реального осуществления деятельности с указанными поставщиками, непроявлении обществом должной степени внимательности и осмотрительности при выборе данных контрагентов.

Удовлетворяя заявленные ООО "Морозовские традиции" требования по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы соответствуют требованиям налогового законодательства и подтверждают реальность хозяйственных операций по сделкам с контрагентами ООО "Транссервис", ООО "СпецКом" и ООО "МОТ".

При этом, как указал суд в обжалуемом решении, представление обществом в налоговый орган в полном объеме счетов-фактур, а также иных первичных документов (договоров, товарных накладных), инспекцией не оспаривается; доводы налогового органа об отсутствии у спорных контрагентов основных средств, материально-технической базы, персонала сами по себе не порочат сделки с их участием по налоговым последствиям для общества, кроме того, касаются оценки контрагента, за действия и поведение которого общество не может нести ответственность. Также, как указал суд, в ходе проверки инспекцией не установлено применение обществом схемы расчетов, свидетельствующих о возврате денежных средств самому обществу, либо лицам, имеющим к нему отношение, а также согласованность в действиях контрагента с обществом, признаков аффилированности или иной причастности заявителя к созданию ООО "Транссервис", ООО "МТО", ООО "СпецКом", а также иных обстоятельств, установленных Постановлением N 53.

Апелляционная коллегия не может согласиться с такими выводами суда первой инстанции ввиду следующего.

По взаимоотношениям с ООО "Транссервис" инспекцией установлено, что в проверяемом периоде обществом (заказчик) и названным контрагентом (исполнитель) оформлен договор от 23.07.2014 N 00023-36/14-МТ на транспортно-экспедиционное обслуживание при перевозках грузов автомобильным транспортом, в соответствии с которым исполнитель организует выполнение транспортно-экспедиционных услуг по перевозке грузов заказчика автомобильным транспортом по территории Российской Федерации, а также при осуществлении экспедирования грузов.

Согласно пункту 2.1 данного договора организация перевозок осуществляется исполнителем на основании заявки заказчика, предоставляемых в письменной форме, факсимильной связью, электронном виде или по телефону (с обязательным дублированием в письменном виде или факсимильной связью) в сроки, предусмотренные пунктом 2.4 настоящего договора.

Основанием выполнения исполнителем конкретной перевозки служит заявка заказчика, предоставляемая в согласованные сроки (пункт 2.4 договора).

При этом инспекция пришла к выводу о том, что поскольку сторонами в договоре не согласована цена за выполненные услуги, то, по мнению инспекции, в совокупности с иными доказательствами это свидетельствует о формальности договора, так как указанное условие договора является существенным.

Кроме того, в пункте 3.1.4 договора от 23.07.2014 N 00023 предусмотрено, что заказчик обязан обеспечить исполнителя полным комплектом товарно-сопроводительных документов, необходимым для перевозки груза.

В пункте 3.1.6 договора указано, что время прибытия, простоя и убытия с места погрузки и выгрузке, а также время в пути следования должно фиксироваться в товарно-транспортной накладной.

В подтверждение правомерности заявления расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС по указанному эпизоду общество представило в налоговый орган счета-фактуры за 2014 год на сумму 699 439 руб. (в том числе НДС - 106 694 руб. 11 коп.) и за 2015 год на сумму 23 720 руб. (в том числе НДС - 3 618 руб. 30 коп.), акты о приемке выполненных работ (услуг) за 2014 год на сумму 699 439 руб. (в том числе НДС - 106 694 руб. 11 коп.) и за 2015 год на сумму 23 720 руб. (в том числе НДС - 3 618 руб. 30 коп.), карточку счета 60 по контрагенту ООО "Транссервис" за 2014-2015 годы, с возражениями на акт проверки представлены товарно-транспортные накладные (далее - ТТН) (том 6, листы 1 - 20, 38 - 148; том 7, листы 1 - 37, 61 - 150).

Все документы от имени ООО "Транссервис" подписаны лицом с расшифровкой подписи Буланова И.А.

При анализе представленных документов ответчиком выявлено визуальное отличие подписи на договоре, счетах-фактурах, актах и подписи на заявлении по форме N 1П предоставленной отделом Управления Федеральной миграционной службы по Московской области в Воскресенском районе.

В ходе проверки инспекцией установлено, что ООО "Транссервис" зарегистрировано в Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве, дата постановки на налоговый учет - 14.06.2013; юридический адрес: Москва, улица Академика Понтрягина, 21, 1, помещение VII, комната 1.

Налоговым органом выявлено, что во всех актах, представленных ООО "Морозовские традиции" по взаимоотношениям с ООО "Транссервис", указаны водители и автотранспортные средства, состоящие на учете в горле Твери и Тверской области, однако названный контрагент зарегистрирован в Москве, а руководитель ООО "Транссервис" проживает в Московской области.

При этом документы по требованию налогового органа ООО "Транссервис" не представлены.

Также как установлено ответчиком, учредителем и руководителем контрагента с 14.06.2013 и по настоящее время является Буланова Инесса Александровна.

Согласно федеральной базе данных, Буланова И.А. является учредителем и руководителем еще в 24 организациях; транспортных средств, производственных мощностей, офисных и складских помещений, земельных участков ООО "Транссервис" не имеет, филиалы и обособленные подразделения отсутствуют; справки о доходах формы 2-НДФЛ ООО "Транссервис" в налоговый орган не предоставляло; последняя бухгалтерская отчетность представлена в налоговый орган за 12 месяцев 2013 года, последняя налоговая отчетность - за 9 месяцев 2014 года, по НДС - за 4-й квартал 2014 года, при значительных оборотах названные налоги к уплате в бюджет исчислены контрагентом в минимальных размерах; ООО "Транссервис" имело два расчетных счета.

При анализе выписок по операциям на счетах контрагента, полученных от АО "Альфа-Банк", налоговым органом установлено, что ООО "Транссервис" доход, полученный, согласно выпискам по операциям на счетах организации, не в полном объеме отражен в декларациях, представленных в налоговую инспекцию за 2013-2014 годы.

Также при анализе банковских выписок по операциям на счетах ООО "Транссервис" за 2013-2015 годы ответчиком выявлено, что данная организация не производила платежи, свидетельствующие о реальной финансово-хозяйственной деятельности, а именно платежи за аренду офисных и складских помещений, за коммунальные услуги, электроэнергию, не осуществляла, уплату налогов и сборов, связанных с выплатой доходов физическим лицам (налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации) не производила, так же как не производила снятие наличных денежных средств на выплату заработной платы.

Помимо этого, инспекция в ходе проверки установила, что одновременно с ООО "Транссервис" транспортные услуги для ООО "Морозовские традиции" оказывали другие транспортные организации, в том числе общество с ограниченной ответственностью "Форватор" (далее - ООО "Форватор").

Как отражено в оспариваемом решении, ООО "Форватор" зарегистрировано в инспекции, дата постановки на налоговый учет 12.05.2011, дата снятия с учета 18.07.2014, в связи с изменением места нахождения организации; юридический адрес до 18.07.2014: город Тверь, улица Дмитрия Донского, дом 35, офис 516; юридический адрес после 18.07.2014: город Краснодар, улица Киевская, дом 1, офис 16; учредитель и руководитель с 11.07.2011 по 18.07.2014 Тихонова Юлия Михайловна.

В рамках статьи 90 НК РФ налоговым органом проведен допрос в качестве свидетеля Тихоновой Ю.М., которая показала, что видом деятельности ООО "Форватор" являлась организация перевозок грузов. По факту оказывали диспетчерские услуги. Своих грузовых машин в собственности у ООО "Форватор" не было, работали только с наемным транспортом. Своих клиентов находили в Интернете, в газете объявлений "Из рук в руки". Со всеми клиентами были заключены договора.

Также свидетель Тихонова Ю.М. пояснила, что ООО "Морозовские традиции" ей знакомо, договор с данной организацией был заключен, для данного общества предоставляли услуги по перевозке груза.

При анализе представленных налогоплательщиком ТТН и актов, оформленных от имени ООО "Транссервис", ответчиком установлено, что указанные в ТТН транспортные средства принадлежат физическим лицам водителям Казакову М.В., Кузьмину М.Н., Романову В.С. и Бунину А.А.

Налоговым органом на основании статьи 90 НК РФ проведены допросы названных физических лиц, которые согласно актам выполненных работ, представленным ООО "Морозовские традиции", якобы фактически оказывали транспортные услуги, а именно допрос Казакова Михаила Владимировича (протокол допроса от 07.07.2016 N 322), допрос Кузьмина Максима Николаевича (протокол допроса от 05.07.2016 N 317), допрос Романова Виталия Сергеевича (протокол допроса от 28.06.2016 N 307), допрос Бунина Андрея Александровича (протокол допроса от 27.06.2016 N 299).

В ходе допроса данные водители показали, что занимаются грузовыми перевозками на собственном транспорте через диспетчеров (организации которые оказывают диспетчерские услуги), ООО "Морозовские традиции" им знакомо, они перевозили товар по городу Твери, а также в Москву и из Москвы, заказы на перевозку товара от ООО "Морозовские традиции" они получали через ООО "Форватор", расчеты за выполненные услуги также осуществлялись безналичным путем от ООО "Форватор", организация ООО "Транссервис" им не знакома, никаких договорных отношений у них с ООО "Транссервис" не было.

Также Казаков М.В., Кузьмин М.Н., Романов B.C. и Бунин А.А. показали, что с Булановой Инессой Александровной (руководителем ООО "Транссервис") они не знакомы.

Действительно, в соответствии с пунктом 1.3 договора на транспортно-экспедиционное обслуживание при перевозках грузов автомобильным транспортом от 23.07.2014 N 00023, заключенного ООО "Транссервис" с ООО "Морозовские традиции", исполнитель имеет право привлекать третьих лиц к исполнению своих обязательств по настоящему договору.

Вместе с тем доказательств фактического привлечения ООО "Транссервис" лиц, указанных в актах и в ТТН в качестве водителей, при том что допрошенные физические лица (остальные на допросы не явились) отрицают наличие каких-либо договорных отношений со спорным контрагентом, так же как и доказательств оплаты услуг водителей со счета ООО "Транссервис" в рамках именно договора от 23.07.2014 N 00023, заключенного названным контрагентом с ООО "Морозовские традиции", в материалах дела не имеется.

Анализ банковской выписки ООО "Транссервис" показал, что в назначении платежей в адрес ряда физических лиц, указанных в качестве водителей в актах и в ТТН, являлись договоры, датированные 2013 годом, тогда как спорный договор N 00023-36/14-МТ, заключенный ООО "Транссервис" с заявителем, датирован 23.07.2014 (том 10, листы 14-92).

Следовательно, выписка банка не может быть признана доказательством, достоверно подтверждающим то, что физические лица, указанные в актах и в ТТН контрагента в качестве водителей, фактически оказывали спорные услуги для общества от имени этого перевозчика по спорному договору в рассматриваемые налоговые периоды.

Следовательно, сведения, отраженные в актах оказанных услуг и в ТТН, представленных заявителем в подтверждение расходов и налоговых вычетов, касающиеся лиц (водителей), якобы перевозивших продукцию общества от имени ООО "Транссервис", фактически опровергаются показаниями самих водителей, которым принадлежат транспортные средства, указанные в ТТН, что, в свою очередь, ставит под сомнение достоверность названных документов на предмет реальности отраженных в них хозяйственных операций.

Данные выписки банка, содержащей сведения о том, что ООО "Транссервис" в период с 2013-2015 годы получало оплату от обществ с ограниченной ответственностью "Технология доставки" (ИНН 6950134162), "Фабрика коробок" (ИНН 6950131877), "ИСКОЖ ЛОГИСТИК" (ИНН 6950166301), "АЛЕКСАНДР БРАУН" (ИНН 7708095517) за транспортно-экспедиторские услуги, а также производило оплату за привлечение к оказанию услуг третьих лиц, сам по себе не свидетельствует о фактическом оказании таких услуг заявителю в спорный налоговый период, поскольку как указано выше, водители, отраженные в первичных документах ООО "Транссервис", отрицают такие перевозки от имени рассматриваемого контрагента.

В ходе обследования адреса регистрации ООО "Транссервис" установлено, что данная организация по указанному адресу регистрации не находится. При опросе собственника помещения инспекцией установлено, что договор аренды нежилого помещения был заключен 14.06.2013 и расторгнут 14.05.2014.

Указанные обстоятельства подтверждаются актом от 13.07.2016 N 692/844 (том 7, листы 44 - 45).

На основании вышеизложенного, поскольку ООО "Транссервис" своих транспортных средств не имеет, по месту регистрации не находится, руководитель Буланова И.А. является массовым руководителем, платежи, свидетельствующие о реальной финансово-хозяйственной деятельности, не производило, по расчетным счетам ООО "Транссервис" производилась оплата за товар (работы, услуги) различного назначения: строительные и отделочные материалы, сантехнические изделия, пиломатериалы, что говорит о "транзитном" характере расчетного счета, факт привлечения физических лиц, указанных в первичных документах, в качестве водителей в рассматриваемые налоговые периоды, инспекция пришла к обоснованному к выводу о том, что заявителем документально не подтверждено оказание ему спорных транспортных услуг именно ООО "Транссервис".

Вместе с тем указанные выше обстоятельства и доказательства судом первой инстанции в порядке статьи 71 АПК РФ в совокупности не оценены и мотивы, по которым они не приняты судом, в обжалуемом решении не отражены.

Суд, отклоняя ссылку инспекции на акт от 13.07.2016 N 692/844, указал, что при осмотре понятые не участвовали, осмотр проводился в ходе выездной проверки.

Доводы общества и вывод суда первой инстанции о составлении названного акта осмотра места нахождения ООО "Транссервис" с нарушением статьи 92 НК РФ подлежат отклонению, поскольку спорный акт составлен не в рамках статьи 92 НК РФ.

Более того, судом первой инстанции не учтено, что согласно пояснениям собственника помещения Филатовой И.В. договор аренды нежилого помещения заключен с ООО "Транссервис" 14.06.2013 и расторгнут 14.05.2014, то есть до заключения с обществом договора на транспортно-экспедиционное обслуживание при перевозках грузов автомобильным транспортом от 23.07.2014 N 00023-36/14-МТ.

Ссылка заявителя на необоснованность выводов инспекции о несоответствии подписи руководителя ООО "Транссервис" в отсутствие почерковедческой экспертизы подлежит отклонению, поскольку указанное обстоятельство не является единственным доказательством, на которых основано оспариваемое решение.

Как установлено ответчиком в ходе проверки и подтверждено протоколами допросов свидетелей, фактически транспортно-экспедиторские услуги оказывались заявителю водителями, указанными в актах оказанных услуг и в ТТН, предъявленных обществом, через ООО "Форватор" (диспетчерскую службу).

При этом реальность оказания услуг перевозки как таковых названными физическими лицам налоговым органом не отрицается, инспекция настаивает лишь на том, что спорные услуги не оказывались ООО "Транссервис", поэтому в документах, предъявленных налогоплательщиком, содержится недостоверная информация о свершении хозяйственных операций именно названным контрагентом.

Допрошенный в качестве свидетеля руководитель ООО "Морозовские традиции" Сурков Игорь Александрович (протокол допроса от 31.10.2016 N 531) показал, что ООО "Транссервис", ООО "СпецКом" и ООО "МТО" (иные спорные контрагенты) ему знакомы, ООО "Транссервис" оказывало в адрес ООО "Морозовские традиции" транспортные услуги, ООО "СпецКом" и ООО "МТО" поставляло в адрес общества пряжу, все расчеты с поставщиками велись безналичным путем. При этом свидетель указал, что с руководителями вышеперечисленных организаций он не знаком.

Доказательств оценки обществом контрагентов с точки зрения деловой репутации и платежеспособности, риска неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, заявителем также не предъявлено.

Ссылка налогоплательщика на то, что заявитель не должен нести ответственность за действия своего контрагента, не принимается апелляционной коллегией ввиду следующего.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Должная осмотрительность налогоплательщика должна проявляться в наличии у него документов, полученных от контрагента.

Регистрация контрагента в качестве юридического лица не имеет принципиального значения и не является подтверждением тому, что это общество осуществляют предпринимательскую деятельность.

Проверка полномочий лиц, действующих от имени контрагента, истребование документов, касающихся его предпринимательской деятельности является традиционным обычаем в деловой среде, позволяющим налогоплательщику удостовериться в добросовестности своего контрагента, поскольку в случае неисполнения последним своих договорных обязательств влечет для налогоплательщика как контрагента по сделке наступление неблагоприятных последствий.

Общество не привело доводов в обоснование выбора рассматриваемого контрагента, при том что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Неосуществление мер по проверке правоспособности контрагентов является риском самого налогоплательщика, все неблагоприятные последствия такой ненадлежащей организации своей деятельности несет само юридическое лицо.

Предпринимательская деятельность предполагает осуществление налогоплательщиком своих прав разумно и добросовестно, и, осуществляя расчеты с организациями, налогоплательщик должен проявить должную осмотрительность при выборе контрагентов. Поэтому в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

Налогоплательщик должен систематически проводить самостоятельную оценку рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, что позволило бы ему своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Как разъяснено в пункте 5 Постановления N 53, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Регистрационные документы из информационного ресурса налогового органа, представленные обществом в подтверждение довода о проявлении им осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, подтверждают лишь факт государственной регистрации контрагента в качестве юридического лица и носят справочный характер, но не могут характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений, следовательно не могут однозначно свидетельствовать о проявленной обществом должной осмотрительности именно в целях подтверждения добросовестности организации, выбранной в качестве контрагента.

Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, налогоплательщик несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности. Недостаточная степень осмотрительности заявителя при выборе своего контрагента и негативные последствия данного выбора не могут быть переложены на бюджет в виде необоснованного предъявления к вычету НДС.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговый орган в ходе выездной проверки установил обстоятельства, указывающие на отсутствие между обществом и заявленным контрагентом реальных хозяйственных операций и направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Сам факт перечисления денежных средств в безналичном порядке на счет контрагента не обосновывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов, так как инспекцией установлена совокупность доказательств, являющихся основанием для вывода о совершении налогоплательщиком действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды.

В связи с этим ответчиком сделан обоснованный вывод о не подтверждении факта оказания названым контрагентом транспортных услуг, следовательно обществом неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Транссервис", что привело к обоснованному доначислению НДС.

Выводы суда первой инстанции об обратном сделаны без учета совокупности всех обстоятельств, установленных налоговым органом, в их взаимосвязи.

Таким образом, обжалуемый судебный акт в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении обществу НДС по эпизоду взаимоотношений заявителя с ООО "Транссервис" подлежит отмене, поскольку правовые основания для удовлетворения заявленных требований в указанной части отсутствуют.

Однако апелляционная коллегия не находит правовых оснований для отмены решения суда в части признания недействительным решения инспекции о доначислении обществу налога на прибыль по указанному эпизоду ввиду следующего.

Из содержания решения налогового органа усматривается, что все доводы ответчика сводятся к невозможности выполнения операций по поставке товара, именно силами контрагента (ООО "Транссервис"), тогда как сам факт перевозки продукции ответчиком не отрицается.

Вместе с тем из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 Постановления N 53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016) (утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указано, что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, согласно которой суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком при отсутствии документального подтверждения понесенных им расходов, должны определяться налоговым органом расчетным путем.

Инспекция в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должна была исходя из особенностей деятельности общества, сведений, находящихся в ее распоряжении, сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, определить размер налоговых обязательств общества.

Однако налоговый орган спорный вид расходов общества расчетным путем не определил.

При таких обстоятельствах доначисление обществу налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по данному налогу по эпизоду непринятия в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение транспортно-экспедиторских услуг по документам ООО "Транссервис" не соответствует реальному размеру налоговых обязательств общества, в связи с этим суд правомерно удовлетворил требования общества в этой части.

По взаимоотношениям общества с ООО "СпецКом" инспекцией установлено следующее.

В подтверждение правомерности заявленных вычетов по НДС обществом представлены в инспекцию договор поставки от 02.04.2015 N 3, согласно которому ООО "Морозовские традиции" (покупатель) приобретает, а ООО "СпецКом" (поставщик) поставляет пряжу; счет-фактуру от 31.08.2015 N 297 и товарную накладную от 31.08.2015 N 297 на сумму 8 098 200 руб., в том числе НДС 1 235 318 руб. 64 коп., карточку счета 60 по контрагенту ООО "СпецКом" за 2015 год.

Все документы от имени ООО "СпецКом" подписаны лицом с расшифровкой Растольцев А.В.

При этом ТТН на перевозку пряжи заявителем не представлены.

По сведениям, полученным налоговым органом, ООО "СпецКом" зарегистрировано в Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по г. Москве, дата постановки на налоговый учет - 06.03.2015, дата снятия с учета 04.03.2016 (прекратило деятельность путем реорганизации в форме слияния в ООО "Империя" (ИНН 7708246318)), было зарегистрировано по адресу: Москва, улица Автозаводская, дом 17, корпус 3, офис 11; ООО "СпецКом" имело признаки организации "однодневки" ("массовый" руководитель, "массовый" адрес регистрации), филиалов и обособленных подразделений не имело; при больших суммах оборотов и налогооблагаемой базы налоги (НДС и налог на прибыль) к уплате в бюджет исчислялись в незначительных суммах.

Учредители и руководители ООО "СпецКом":

- Растольцев Алексей Владимирович с 06.03.2015 по 01.09.2015 (согласно федеральной базе данных является учредителем в 6 организациях и руководителем в 14 организациях);

* Наумова Ирина Николаевна с 02.09.2015 по 15.11.2015 (является учредителем в 1 организациях и руководителем в 6 организациях);

* Нийзаев Айбек Урустомович с 16.11.2015 по 04.03.2016 (является учредителем в 19 организациях и руководителем в 25 организациях).

Согласно карточке с образцами подписей и оттиском печати ООО "СпецКом", представленной АО "СМП Банк", право первой подписи (руководитель) с 04.06.2015 принадлежит Растольцеву Алексею Владимировичу.

По сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), основным видом деятельности ООО "СпецКом" является оптовая торговля одеждой, включая нательное белье, и обувью (51.42).

Относительно рассматриваемого контрагента налоговым органом установлена невозможность реального осуществления им хозяйственной деятельности, что подтверждается также обстоятельствами, установленными результатами проведенных мероприятий налогового контроля, поскольку у ООО "СпецКом" отсутствовали трудовые ресурсы, транспортные средства производственные мощности, офисные и складские помещения, земельные участки и имущество; справки о доходах формы 2-НДФЛ ООО "СпецКом" в налоговый орган не предоставляло; ООО "СпецКом" в 2015 году находилось на общем режиме налогообложения, последняя отчетность (декларация по НДС за 4-й квартал 2015 года) представлена 17.02.2016.

В ходе анализа выписок по расчетным счетам ООО "СпецКом" за 2015 год налоговым органом установлено, что данная организация не производила платежи, свидетельствующие о реальной финансово-хозяйственной деятельности (платежи за аренду офисных и складских помещений, за коммунальные услуги, электроэнергию).

При анализе банковских выписок ответчиком также установлено, что спорным контрагентом производилась оплата за товар (работы, услуги) различного назначения: оборудование, детские товары, спецодежду, в ООО "СпецКом" за пряжу денежные перечисления производились только ООО "Морозовские традиции".

При анализе выписки по расчетному счету ООО "ГЕЛЛА" инспекцией установлено, что данное организацией производились оплата за товар (работы, услуги) различного назначения, что свидетельствует об операциях "транзитного" характера.

Из объяснений Растольцева Алексея Владимировича от 27.09.2016, полученных сотрудником отдела ОЭБ и ПК МУ МВД России "Серпуховское", следует, что Растольцев А.В. является инвалидом III группы, перенес инсульт, не судим, в местах лишения свободы никогда не отбывал, до своей болезни работал комплектовщиком на складах, расположенных около железнодорожной станции Львовская, там же в 2008 году им был утерян паспорт, о чем Растольцев А.В. своевременно сообщил в полицию. Также Растольцев А.В. сообщил, что ООО "СпецКом" ему не знакомо, руководителем данной организации никогда не был, никаких документов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности ООО "СпецКом" никогда не подписывал, доверенности, формуляры или пустые бланки не подписывал.

Вопреки выводам суда первой инстанции, который критически отнесся к данным объяснениям, правовых оснований не доверять показаниям данного лица у суда апелляционной инстанции не имеется, поскольку объяснения Растольцева Алексея Владимировича от 27.09.2016 получены сотрудником органов внутренних дел в установленном порядке, при том что опрошенное лицо сообщило о факте утери своего паспорта в 2008 году.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией проведена почерковедческая экспертиза документов, оформленных от имени ООО "СпецКом".

Согласно заключению эксперта от 02.03.2017 N 3 подписи от имени Растольцева А.В. выполнены не Растольцевым А.В., а иным лицом.

Следовательно, документы от имени ООО "СпецКом", представленные ООО "Морозовские традиции", на основании которых заявлены вычеты по НДС, подписаны не Растольцевым А.В., а не установленным лицом.

Судом в обжалуемом решении установлено, что налоговым органом в распоряжение эксперта представлены следующие документы: копии договоров поставки, копии счетов-фактур, копии товарных накладных, условно-свободные образцы почерка и подписи Растольцева Алексея Владимировича, расположенные в объяснении от 27.09.2016, копия паспорта Растольцева Алексея Владимировича (свободные образцы почерка и подписи).

Вместе с тем суд не принял указанное выше экспертное заключение в качестве допустимого и достоверного доказательства, сославшись на то, что эксперт не придерживался Методических пособий для экспертов (Судебно-почерковедческая экспертиза малообъемных почерковых объектов. Методическое пособие для экспертов), поскольку эксперт не использовал достаточное количество образцов, не использовал экспериментальные образцы почерка, что ставит под сомнение обоснованность выводов эксперта.

Апелляционная коллегия не может согласиться с таким выводом суда ввиду следующего.

Так, вопрос о достаточности и пригодности представленных образцов для исследования экспертом, сравнения подписей с использованием специальных познаний относится к компетенции лица, проводящего экспертизу, как и вопрос о методике проведения экспертизы применительно к поставленным в постановлении о назначении экспертизы вопросам. В данном случае лицом, имеющим специальные познания, ознакомленным с правами, обязанностями и ответственностью эксперта, проведены исследования и сделаны выводы.

В соответствии с пунктом 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" (далее - Постановление N 23) объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, пробы, материалы дела, по которым производится судебная экспертиза.

Из имеющегося в материалах дела заключения эксперта от 02.03.2017 N 3 следует, что представленные инспекцией материалы для проведения почерковедческой экспертизы признаны экспертом достаточными и пригодными для идентификации исполнителей подписей.

Таким образом, если эксперт о недостаточности и непригодности представленных ему на проверку материалов для идентификации подписи исполнителя и дачи заключения не заявлял, от дачи заключения не отказался, экспертиза правомерно проведена по копиям документов, содержащих достаточные для эксперта образцы почерка и подписи Растольцева А.В.

Содержание предъявленного заключения, являющегося письменным доказательством по делу, согласуется с иными представленными налоговым органом документами.

Таким образом, каких-либо оснований полагать, что заключение по результатам экспертизы содержит неправильные по существу выводы, и не считать данное заключение надлежащим доказательством, полученным в ходе выездной налоговой проверки, у суда апелляционной инстанции не имеется.

При этом общество ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни при рассмотрении апелляционной жалобы не представило в порядке статьи 65 АПК РФ доказательств, опровергающих выводы эксперта и позицию налогового органа.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с пунктом 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Таким образом, налоговое законодательство не ограничивает права налогоплательщика в случае несогласия его с результатами экспертизы просить о постановке дополнительных вопросов эксперту или о назначении дополнительной или повторной экспертизы. При этом налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику самостоятельно обращаться за помощью к эксперту с целью разрешения вопросов, связанных с проводимой выездной проверкой.

Между тем правами, предоставленными пунктом 9 статьи 95 НК РФ, налогоплательщик не воспользовался.

С учетом того, что документы, представленные обществом в подтверждение правомерности налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, подписаны от имени контрагентов неустановленными лицами, не имеющими полномочий на их подписание, данные документы не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств совершения спорными субподрядчиками реальных хозяйственных операций.

Выводы суда первой инстанции об обратном не основаны на нормах материального и процессуального прав.

В отношении ООО "Империя", с которым 04.03.2016 слилось ООО "СпецКом", налоговым органом также установлено, что ООО "Империя" зарегистрировано в Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Москве, дата постановки на налоговый учет 04.02.2015; документы по требованию названной инспекции этим обществом не представлены; учредитель и руководитель Ткаченко Юлия Игоревна, с 04.02.2015 по настоящее время, которая согласно федеральной базы данных является учредителем в 2 организациях и руководителем в 4 организациях; основной вид деятельности ООО "Империя" оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием (51.53), транспортных средств, производственных мощностей, офисных и складских помещений, земельных участков в ООО "Империя" нет, справки о доходах формы 2-НДФЛ ООО "Империя" в налоговый орган не предоставляло, в 2015 году находилось на общем режиме налогообложения, декларации в инспекцию по месту регистрации представлены за 9 месяцев 2015 года "нулевые", расчетных счетов в банках ООО "Империя" не открывало.

Вышеуказанные факты свидетельствуют о том, что фактически ООО "СпецКом" создано не для получения прибыли и ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Ссылка заявителя на проявление им должной осмотрительности при выборе рассматриваемого контрагента, выразившаяся в проверке факта регистрации его в качестве юридического лица, а также на то, что податель жалобы не должен нести ответственность за действия своего контрагента, отклоняется судом апелляционной инстанции как несостоятельная по основаниям, изложенным при рассмотрении эпизода по взаимоотношениям общества с ООО "Транссервис".

По взаимоотношениям общества с ООО "МТО" инспекцией установлено следующее.

В подтверждение правомерности заявленных вычетов по НДС обществом представлены в инспекцию договор поставки пряжи от 19.05.2015 N 11 заключенного ООО "Морозовские традиции" (покупатель) и ООО "МТО" (поставщик), счет-фактура и товарная накладная от 31.08.2015 N 199 на сумму 6 510 152 руб. 53 коп., в том числе НДС - 993 074 руб. 12 коп., карточка счета 60 по контрагенту ООО "МТО" за 2015 год.

Все документы от имени ООО "МТО" подписаны лицом с расшифровкой подписи Федоровой Ю.Л.

При этом ТТН на перевозку пряжи заявителем не представлены.

По сведениям, полученным налоговым органом, ООО "МТО" зарегистрировано в Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по г. Москве, дата постановки на налоговый учет 15.05.2014, дата снятия с учета 04.03.2016 (прекратило деятельность путем реорганизации в форме слияния в ООО "Империя" (ИНН 7708246318)), было зарегистрировано по адресу: Москва, Сретенский тупик, 2, 1; в 2014-2015 годы находилось на общем режиме налогообложения; основной вид деятельности ООО "МТО" оптовая торговля одеждой, кроме нательного белья (51.42.1); филиалов и обособленных подразделений не имело; при больших суммах оборотов и налогооблагаемой базы налоги (НДС и налог на прибыль) к уплате в бюджет исчислялись в незначительных суммах.

Учредители и руководители ООО "МТО":

* Лощинина Ирина Александровна с 15.05.2014 по 15.06.2015, проживающая в г. Бор Нижегородской области (является учредителем в 16 организациях и руководителем в 20 организациях);

* Федорова Юлия Анатольевна с 16.06.2015 по 15.11.2015, проживающая в г. Мончегорску Мурманской области (является учредителем в 1 организациях и руководителем в 12 организациях);

* Калиничева Татьяна Александровна с 16.11.2015 по 04.03.2016, проживающая в г. Гуково Ростовской области (является учредителем в 12 организациях и руководителем в 23 организациях).

Относительно рассматриваемого контрагента налоговым органом установлена невозможность реального осуществления им хозяйственной деятельности, что подтверждается также обстоятельствами, установленными результатами проведенных мероприятий налогового контроля, поскольку у транспортных средств, производственных мощностей, офисных и складских помещений, земельных участков не имело; справки о доходах формы 2-НДФЛ ООО "МТО" в налоговый орган не предоставляло только в 2014 году на Лощинину И.А.

В ходе анализа выписок по расчетным счетам ООО "МТО" за 2014-2015 годы налоговым органом установлено, что данная организация не производила платежи, свидетельствующие о реальной финансово-хозяйственной деятельности (платежи за аренду офисных и складских помещений, за коммунальные услуги, электроэнергию), так же как не производила снятие наличных денежных средств на выплату заработной платы.

При анализе банковских выписок ответчиком также установлено, что спорным контрагентом производилась оплата за товар (работы, услуги) различного назначения: спецодежду, сумки, текстиль и т.п., в ООО "МТО" за пряжу денежные перечисления производились только ООО "Морозовские традиции".

Кроме того, анализ банковских выписок заявителя, контрагента и контрагентов второго звена показал, что перечисление по расчетному счету от ООО "Морозовские традиции" в ООО "МТО" проходили в августе 2015 года, а ООО "МТО" производило перечисление за пряжу в ООО "Импульс" (ИНН 5906996809) в сентябре и октябре 2015 года (которое перечисление за пряжу никому не производило); в ООО "НГО-Сервис" (ИНН 1831141919) в сентябре 2015 года (которое перечисление за пряжу никому не производило); в ООО "Торговая компания ВЕГА" (ИНН 6230088480) в сентябре 2015 года (которое перечисление за пряжу никому не производило).

При анализе выписок по расчетным счетам ООО "Импульс", ООО "НГО-Сервис" и ООО "Торговая компания ВЕГА" инспекцией установлено, что организациями производились оплата за товар (работы, услуги) различного назначения, что свидетельствует об операциях "транзитного" характера.

Согласно карточке с образцами подписей и оттиском печати ООО "МТО", представленной АО "СМП Банк", право первой подписи (руководитель) с 05.06.2015 принадлежит Лощининой Ирине Александровне, которая являлась единственным распорядителем денежных средств ООО "МТО", при этом карточки с образцами подписей на последующих руководителей ООО "МТО" не оформлялись.

Допрошенная в качестве свидетеля Лощинина И.А. (протокол допроса свидетеля от 17.10.2016 N 421) показала, что ООО "МТО" ей не знакомо, данную организацию не создавала, руководителем не была, документы на открытие банковских счетов, пустые бланки, формуляры финансово-хозяйственных документов, доверенности не подписывала ООО "Морозовские традиции" ей не знакомо, полномочия на руководство ООО "МТО" никому не передавала.

По данным ЕГРЮЛ в период с 16.06.2015 по 15.11.2015 руководителем ООО "МТО" являлась Федорова Юлия Анатольевна.

Инспекция пришла к выводу о том, что Федорова Ю.А. не могла является руководителем ООО "МТО" и подписывать документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности ООО "МТО", так как согласно справке, полученной из отдела по учету регистрации граждан по городу Мончегорску Мурманской области, Федорова Ю.А. зарегистрирована по месту жительства с 1982 года и по настоящее время.

Кроме того, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией проведена почерковедческая экспертиза документов, оформленных от имени ООО "МТО".

Согласно заключению эксперта от 02.03.2017 N 3 подписи от имени Федоровой Ю.А. выполнены не Федоровой Ю.А., а иным лицом.

Следовательно, документы от имени ООО "МТО", представленные ООО "Морозовские традиции", на основании которых заявлены вычеты по НДС, подписаны не Федоровой Ю.А., а не установленным лицом.

Выводы суда первой инстанции о недопустимости указанного выше экспертного заключения в качестве достоверного доказательства отклоняются апелляционным судом по основаниям, изложенным ранее при рассмотрении эпизода взаимоотношений заявителя с ООО "СпецКом".

Следовательно, инспекция пришла к правомерному выводу о том, что документы от имени ООО "МТО", на основании которых ООО "Морозовские традиции" заявлены вычеты по НДС, подписаны не Федоровой Ю.А., а неустановленным лицом.

Апелляционный суд считает необходимым отметить, что, отметив в обжалуемом решении то, что показания Федоровой Ю.А. суд оценивает критически, сославшись при этом на то, что при регистрации юридических лиц должностное лицо, осуществляющее таковую должно сличить подписи и личность представившего на регистрацию документы, лица, подписи отсутствующих лиц удостоверяются нотариально, суд первой инстанции не указал реквизиты документа, в котором содержатся показания Федоровой Ю.А., оцененные судом, при том что какие-либо объяснения или протокол допроса Федоровой Ю.А. в деле отсутствуют, на такие документы налоговый орган в своем решении не ссылался.

Более того, из установленных в рамках проверки обстоятельств усматривается, что Федорова Ю.А. не участвовала в регистрации ООО "МТО" в качестве юридического лица, следовательно изложенный выше вывод суда первой инстанции не основан на обстоятельствах дела.

Также в отношении ООО "Империя", к которому 04.03.2016 присоединилось ООО "МТО", налоговым органом установлено, что данное общество являлось "подставной" организацией.

Вышеуказанные факты свидетельствуют о том, что фактически ООО "МТО" создано не для получения прибыли и ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Представленный ООО "Морозовские традиции" с возражениями на акт проверки журнал учета-выезда автотранспорта (том 9, листы 17 - 35) не является доказательством фактической доставки пряжи от ООО "СпецКом" и ООО "МТО", поскольку в данном журнале зафиксировано, что 31.08.2015 на территорию ООО "Морозовские традиции" заезжало только одно транспортное средство для разгрузки пряжи. В журнале не отражены наименования организаций, машины которых заезжали на территорию ООО "Морозовские традиции", указано лишь наименование транспортных средств и их регистрационные номера, тогда как общество не представило ТТН, подтверждающие перевозку пряжи от ООО "СпецКом" и ООО "МТО". Следовательно, идентифицировать то, на каком именно транспортом средстве доставлялся товар указанных контрагентов, из журнала не представляется возможным.

В рассматриваемом случае налоговый орган в ходе выездной проверки установил обстоятельства, указывающие на отсутствие между обществом и заявленными контрагентами реальных хозяйственных операций и направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Действия общества по приему уже подписанных кем-то документов, при том что личности подписавших документы лиц заявителем не устанавливались (иное обществом не доказано), деловая репутация поставщиков товаров и услуг, наличие ресурсов для исполнения договора транспортной экспедиции и договоров поставки обществом не проверялись, создали для общества риски неблагоприятных налоговых последствий.

Анализ положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. Таким образом, именно Общество должно подтвердить реальность поставки товаров конкретными контрагентами, по взаимоотношениям с которыми заявлена налоговая выгода в виде получения налогового вычета по НДС.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик в нарушение положений статьи 65 АПК РФ не опроверг представленных Инспекцией доказательств нереальности его хозяйственных операций со спорными контрагентами.

То обстоятельство, что инспекция не оспаривает оприходование обществом закупленного товара и использование его в своей деятельности, поскольку налога на прибыль заявителю инспекция не доначислила, не имеет правового значения, так как реализация права на вычеты по НДС имеет особый порядок, определенный НК РФ.

Таким образом, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии у заявителя права на соответствующие вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО "Транссервис", ООО "МТО", ООО "СпецКом", поскольку представленные обществом в подтверждение обоснованности вычетов по НДС документы, оформленные от имени указанных контрагентов, не подтверждают факта оказания транспортно-экспедиторских услуг (ООО "Транссервис") и факта поставки товара (ООО "МТО", ООО "СпецКом") указанными контрагентами.

Следовательно, налоговый орган правомерно отказал обществу в принятии вычетов по документам указанных выше контрагентов в общей сумме 2 338 705 руб.

С учетом изложенного правовых оснований для удовлетворения требований общества по рассмотренным выше эпизодам, касающимся доначисления НДС в размере 2 338 705 руб., штрафа на указанную сумму недоимки по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 233 871 руб., соответствующих сумм пеней (пункт 2.2.1 решения) у суда первой инстанции не имелось. Решение суда в этой части подлежит отмене.

Как указано в пункте 2.4.2 оспариваемого решения, в нарушение подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ ООО "Морозовские традиции" в сентябре 2013 года включены в состав внереализационных расходов стоимость готовой продукции в размере 7 070 634 руб. 98 коп., списанная как пришедшая в негодность.

В обоснование заявленных расходов по рассматриваемому эпизоду общество сослалось на то, что ООО "Морозовские традиции" классифицировало ситуацию с затоплением складских помещений от ливневых дождей как ущерб, полученный от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, в частности от потопа, с последующим отнесением суммы причиненного убытка на финансовый результат работы предприятия.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как указано ранее в настоящем постановлении, согласно статье 252 названого Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок отнесения затрат к внереализационным расходам регулируется статьей 265 НК РФ.

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, наводнения), признаются прочими расходами организации в соответствии с пунктом 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В силу части 3 статьи 11 Закона N 402-ФЗ, действующего с 01.01.2013, сроки и порядок проведения инвентаризации определяются субъектом (в данном случае налогоплательщиком).

Поскольку расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, то, как верно указано подателем жалобы, на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 НК РФ, а также специальной нормы главы 25 НК РФ, регулирующей порядок отнесения на расходы затрат и убытков налогоплательщика согласно квалификации расходов, данной налогоплательщиком.

Таким образом, отнеся спорную сумму убытков в состав внереализационных расходов на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, общество обязано доказать как размер таких убытков, так и сам факт возникновения чрезвычайной ситуации (обстоятельств), в результате которой (которых) такие убытки образовались, а также причинно-следственную связь между ними, представив соответствующие подтверждающие доказательства.

В подтверждение правомерности указанных выше расходов общество представило в инспекцию документы, согласно которым в период с 24 по 26 июля 2013 года в производственном здании ООО "Морозовские традиции", расположенном по адресу: город Тверь, территория Двор Пролетарки, строение без номера, произошло затопление склада готовой продукции и склада сырья из-за протечки крыши, в результате чего произошла порча продукции и пряжи.

В подтверждение данного факта по требованию от 01.11.2016 N 7648 обществом представлены следующие документы:

- служебная записка от технического директора Царева К.А. на имя генерального директора Суркова И.А. от 26.07.2013 о том, что в результате ливневых дождей на протяжении с 24 по 26 июля 2013 года в связи с протечкой крыши произошло затопление склада готовой продукции и склада сырья;

- акт о затоплении помещения и продукции от 26.07.2013, который пописан сотрудниками ООО "Морозовские традиции": техническим директором Царевым К.А., заведующим складом сырья Егоровой Е.В., заведующим складом готовой продукции Лысиковым В.Н., главным бухгалтером Фахретдиновой Р.С.;

- распоряжение генерального директора Суркова И.А. от 29.07.2013 "Об устранении протечки крыши в помещении склад готовой продукции и склада сырья, проведении инвентаризации порченой продукции и сырья";

- служебная записка от 26.07.2013 от технического директора Царева К.А. на имя генерального директора Суркова И.А. о том, что затопление произошло из-за ливневых дождей на протяжении с 24 по 26 июля 2013 года, в которой также указано, что протечку устранили собственными силами;

- служебная записка от 15.08.2013 от главного бухгалтера Фахретдиновой Р.С. на имя генерального директора Суркова И.А. о проведении инвентаризации;

- приказ генерального директора от 03.09.2013 "О списании порчи".

Оценив предъявленные заявителем документы, а также документы, полученные в рамках мероприятий налогового контроля, инспекция пришла к выводу о том, что представленные ООО "Морозовские традиции" бухгалтерские и иные документы не являются достаточными и достоверными доказательствами, подтверждающими порчу товаров 26.07.2013, а также возникновение в период с 24 по 26 июля 2013 года чрезвычайной ситуации в смысле, придаваемой ей в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Суд первой инстанции, сославшись на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, согласно которой судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами, проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, пришел к выводу о правомерности заявленных обществом расходов по рассматриваемому эпизоду, поскольку, как указал суд, документы содержат информацию о количестве списанного товара, его стоимости в денежном выражении, причине списания, а также подразделении, в котором произошло списание, акты на списание подписаны членами комиссии, пронумерованы, датированы и утверждены генеральным директором налогоплательщика.

Кроме того, суд пришел к выводу о том, что подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ не связывает право налогоплательщика на отнесение убытков от стихийных бедствий к внереализационным расходам ни с фактом не установления лица, виновного в них, ни с конкретной причиной произошедшего события.

Также как указал суд в обжалуемом решении, факты вывоза товарно-материальных ценностей на полигоны специализированными организациями и утилизация твердых бытовых отходов документально подтверждены.

Апелляционная коллегия не может согласиться с такими выводами суда первой инстанции и находит доводы апелляционной жалобы инспекции обоснованными ввиду следующего.

Общество настаивает на том, что затопление склада готовой продукции произошло из-за протечки крыши, в результате чего имела место порча готовой продукции и пряжи.

Понятие чрезвычайной ситуации дано в Федеральном законе от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" (далее - Закон N 68-ФЗ).

Согласно статье 1 названного Закона чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери.

Из смысла пункта 13 ПБУ 10/99 следует, что факт возникновения чрезвычайных обстоятельств, в результате которых потери от списания товаров, возникшие как следствие чрезвычайных обстоятельств, включаются в состав чрезвычайных расходов, должен быть документально подтвержден.

Согласно Межгосударственному стандарту "Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95", утвержденному постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 N 267, затопление (наводнение, подтопление) относится к опасным метеорологическим явлениям и процессам (подраздел 3.4) и является природной чрезвычайной ситуацией (разд. 3).

Для установления факта наступления чрезвычайной ситуации необходимо одновременное наличие всех критериев, установленных статьей 1 Закона N 68-ФЗ: человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

В данном случае, как установлено налоговым органом и отражено в оспариваемом решении, в соответствии со справкой Тверского областного центра по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды от 07.11.2016 N 09/07-618/12 в период с 24 по 26 июля 2013 года на территории Твери был слабый ветер (скорость 1 м/с) и слабый дождь, морось (количество выпавших осадков в среднем 1,4 мм).

Таким образом, обществом не доказано, что в указанный временной период на территории города Твери, в котором расположены спорные склады заявителя, возникла чрезвычайная ситуация, соответствующая понятию, приведенному в статье 1 Закона N 68-ФЗ, которая могла бы послужить причиной возникновения у общества убытков в виде затопления помещений и, как следствие порчу готовой продукции и сырья (пряжи).

Материалы дела не содержат документального подтверждения того, что ООО "Морозовские традиции" о факте возникновения стихийного бедствия сообщало в компетентные органы (МЧС или коммунальные службы). Акт осмотра с приложением каких-либо фотоматериалов, описей поврежденных товаров и сырья обществом также не предъявлено.

Следовательно, убытки от списания поврежденного товара и сырья, уничтожение которого произошло в результате выхода из строя крыши здания, в котором они находились, уже не могут быть отнесены к внереализационным расходам, учтенным в соответствии с пунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку в данном случае налогоплательщиком достоверно не доказано, что причина уничтожения товара (протечка крыши), связана со стихийным бедствием либо иной чрезвычайной ситуацией, при том что справкой Тверского областного центра по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды от 07.11.2016 N 09/07-618/12 наличие данных обстоятельств также не подтверждено.

Названный факт, по мнению суда апелляционной инстанции, сам по себе является достаточным основанием для отказа обществу в признании расходов по рассматриваемому эпизоду как правомерно заявленных по подпункту 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Кроме того, апелляционная коллегия приходит к выводу о правомерности довода налогового органа относительно несоблюдения обществом порядка проведения инвентаризации поврежденного товара и, как следствие, о не подтверждении размера убытков.

При оформлении результатов инвентаризации необходимо применять Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н).

В соответствии с названными нормативными документами в ходе инвентаризации необходимо составлять следующие документы: сличительная ведомость по форме N ИНВ-19 и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме N ИНВ-26.

Списание имущества, пострадавшего в результате непредвиденных обстоятельств, оформляется актом по форме N МБ-8, утвержденным постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, согласно которому материально-производственные запасы, непригодные для дальнейшего использования, списываются по фактической себестоимости; актом о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма ТОРГ-15), утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Вместе с тем, как верно сослался податель жалобы, указанные выше документы в рамках проведения выездной налоговой проверки ООО "Морозовские традиции" в инспекцию не представлены.

В свою очередь, оценив предъявленные заявителем документы, инспекция установила следующее.

Служебные записки от заведующего складом готовой продукции и заведующего складом сырья обществом не представлены, тогда как затопление произошло с 24 по 26 июля (то есть со среды по четверг), однако последствие затопления обнаружено только 26 июля, так как служебная записка составлена только в указанную дату.

Кроме того, оценив акт о затоплении помещения и продукции от 26.07.2013, налоговый орган установил, что в данном акте отражено, что комиссия в составе вышеперечисленных сотрудников произвела осмотр склада готовой продукции и склада сырья и установила порчу (подмочку) шапок и пряжи. В акте также отмечено, что количество и стоимость испорченной продукции можно установить в результате инвентаризации.

Более того, как выявлено инспекцией, ООО "Морозовские традиции" заключен договор от 01.01.2013 N 08/12/2 аренды нежилых (производственных) помещений с ООО "Эллис", на основании которого общество у данной организации арендует склады готовой продукции и сырья.

В силу пункта 2.2.8 данного договора общество обязано немедленно извещать ООО "Эллис" о всяком повреждении, аварии или ином событии, нанесшем (или грозящем нанести) объекту ущерб, и своевременно принимать все возможные меры по предотвращению угрозы, против дальнейшего разрушения или повреждения объекта.

Во исполнение пункта 2.1.4 договора арендодатель обязуется в случае аварии, происшедшей не по вине арендатора, немедленно принимать все меры по устранению ее последствий.

На основании пункта 4.7 этого же договора в случае наличия форс-мажорных обстоятельств, к которым отнесены в том числе явления стихийного характера, сторона должна уведомить об этом другую сторону не позднее 10 календарных дней со дня наступления таких обстоятельств.

Вместе с тем, как установлено инспекцией и не отрицается заявителем, представители собственника арендуемых нежилых помещений и арендодателя в состав комиссии участвующей в составлении акта о затоплении помещения и продукции не входили.

Доказательств, подтверждающих извещение арендодателя о возникшей ситуации, обществом в материалы дела также не представлено.

В распоряжении от 29.07.2013 генеральный директор Сурков И.А. обязывал:

* технического директора Царева К.А. принять меры по устранению протечки крыши в помещении склада готовой продукции и склада сырья собственными силами организации и по выявлению виновных в порче продукции,

* главного бухгалтера Фахретдинову Р.С. провести инвентаризацию порченой продукции.

Однако обществом не отрицается то, что лицо, виновное в протечке крыши, налогоплательщиком фактически не устанавливалось.

В обоснование своей позиции общество сослалось также на то, что факт затопления подтверждается составленным актом о затоплении помещения и продукции от 26.07.2013 (том 3, лист 35).

Вместе с тем, как верно указано налоговым органом, в представленном акте не конкретизировано, где именно произошла протечка (по какой из стен склада), что находилось в помещении на момент протечки, где находилось и как были упакованы поврежденная пряжа и готовая продукция, не указана стоимость готовой продукции по номенклатуре, подлежащей утилизации, не зафиксирован факт выявления брака, отсутствует указание на наличие брака.

Таким образом, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что предъявленный заявителем акт о затоплении, представленный обществом, не является надлежащим доказательством данного факта, поскольку он составлен исключительно работниками заявителя без привлечения иных лиц, которые могли бы засвидетельствовать обстоятельства затопления.

Кроме того, как справедливо отмечено подателем жалобы, в представленной служебной записке от 26.07.2013 не указано, кто именно устранял протечку (нет ФИО сотрудников или наименование организации), что именно делали, какие строительные материалы покупали и куда списывали данные строительные материалы.

В служебной записке от 15.08.2013 от главного бухгалтера Фахретдиновой Р.С. на имя генерального директора Суркова И.А. о проведении инвентаризации сообщается о том, что комиссия в составе заведующего складом сырья, заведующей складом готовой продукции и главного бухгалтера установили количество испорченной готовой продукции и непригодной пряжи.

Между тем технолог, которой мог бы определить пригодность или не пригодность, в состав комиссии не был включен.

С учетом изложенного апелляционная коллегия считает обоснованным вывод инспекции о том, что достоверных доказательств повреждения или уничтожения материальных ценностей в результате затопления обществом в материалы дела не предъявлено, кроме того, из представленных налогоплательщиком документов невозможно определить стоимость испорченного товара, поскольку данные документы содержат только количественные показатели - количество штук.

Помимо изложенного ответчиком обоснованно учтено, что, несмотря на заявление общества о проведении своими силами, а не силами арендодателя, устранения протечки крыши здания склада, документы, подтверждающие выполнение ремонтных работ (заключение договора на ремонтные работы, на оплату ремонтных работ, на приобретение и использование стройматериалов), в налоговый орган не представлены.

Результаты инвентаризации оформляются документами, составленными по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26 (ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей", ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей", ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации", ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией").

Вместе с тем, как указывает налоговый орган, вышеуказанные документы налогоплательщиком представлены не были.

Допрошенные инспекцией в качестве свидетелей работники общества - генеральный директор Сурков И.А. (протокол допроса от 31.10.2016 N 531), менеджер по производству Маркова Н.И. (протокол допроса от 01.11.2016 N 534), технический директор Царев К.А. (протокол допроса от 02.11.2016 N 538), заведующая складом сырья Егорова Е.В. (протокол допроса от 02.11.2016 N 539), заведующий складом сырья Лысиков В.Н. (протокол допроса от 02.11.2016 N 540) показали, что готовая продукция и сырье, пришедшие в негодность в результате затопления, были выброшены в контейнер для вывоза крупногабаритного мусора, который стоит на территории ООО "Морозовские традиции".

Инспекцией установлено, что ООО "Морозовских традиций" с муниципальным унитарным предприятием "Тверьспецавтохозяйство" заключен договор на вывоз крупногабаритного мусора от 13.12.2012 N 941/КТО, плата за вывоз крупногабаритного мусора в 2013 году одинаковая из месяца в месяц, то есть у ООО "Морозовские традиции" ежемесячно одинаковый объем крупногабаритного мусора. Повышения платы за вывоз крупногабаритного мусора в сентябре 2013 года не было, тогда как, по мнению налогового органа, в случае использования контейнеров для вывоза крупногабаритного мусора для продукции и сырья, пришедших в негодность в результате затопления, плата за вывоз в сентябре 2013 года должна быть выше.

Довод налогоплательщика о том, что вывоз и утилизация отходов подтверждается названным договором, правомерно не принят налоговым оранном, поскольку сам по себе договор подтверждает лишь наличие договорных отношений налогоплательщика о вывозе отходов на постоянной основе.

В свою очередь, из представленных обществом документов невозможно установить период вывоза отходов, лицо и транспорт (водителя, номер машины, марку), а также то, с какого склада вывезена непригодная продукция, лиц, подтверждающих фактическую приемку непригодной продукции и ее вес.

Доказательств временного складирования отходов, как ссылался заявитель в возражениях на акт проверки, ввиду того что на территории ООО "Морозовские традиции", помимо собственного контейнера, предусмотрено помещение для складирования отходов, налогоплательщиком в материалы дела также не представлено.

В нарушение статей 71, 168, 170 АПК РФ судом первой инстанции не дана всесторонняя оценка вышеуказанным обстоятельствам и доводам налогового органа в их совокупности и взаимосвязи.

В свою очередь, выводы, изложенные в решении суда по данному эпизоду, не соответствуют обстоятельствам дела и не основаны на имеющихся в деле доказательствах, а напротив, опровергаются ими.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает обоснованными вывода налогового органа, изложенные в решении по оспариваемому эпизоду, об отсутствии у заявителя документов, достоверно подтверждающих факт затопления склада в результате чрезвычайной ситуации и, как следствие, факт повреждения и утилизации готовой продукции и пряжи, находившихся в этом складе.

Следовательно, доначисление налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 1 414 127 руб. по рассматриваемому эпизоду (пункт 2.4.2), а также начисление соответствующих сумм пеней и штрафа произведено инспекцией правомерно, оснований для признания недействительным решения ответчика в указанной части у суда первой инстанции также не имелось.

Решение суда в указанной части подлежит отмене.

Как указано в пункте 2.4.3 оспариваемого решения, в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ ООО "Морозовские традиции" необоснованно включена в состав внереализационных расходов стоимость списанной готовой продукции и сырья в 2013-2015 годы в сумме 56 690 840 руб., которые документально не подтверждены, в том числе: за 2013 год - 2 620 411 руб., за 2014 год - 21 066 211 руб., за 2015 год - 33 004 218 руб., из них:

- стоимость готовой продукции (шапок, шарфов) на сумму 7 179 334 руб., в том числе: за 2013 год - 2 021 178 руб., за 2014 год - 2 569 415 руб., за 2015 год - 2 588 741 руб.;

- стоимость сырья (пряжи) на сумму 49 511 506 руб., в том числе: за 2013 год - 599 233 руб., за 2015 год - 30 415 478 руб.

В результате этого инспекция, посчитав указанные действия общества необоснованным и документально не подтвержденным, доначислила налог на прибыль в сумме 11 338 168 руб., а также соответствующие суммы пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Вместе с тем, как в возражениях на акт проверки, так и в ходе рассмотрения дела в судах общество настаивало на том, что ООО "Морозовские традиции" не включало списание готовой продукции и сырья во внереализационные расходы, а относила их к косвенным расходам (счет 26).

Несмотря на это в апелляционной жалобе налоговые органы вновь сослались на то, что затраты включены обществом в состав внереализационных расходов.

При этом доказательств, достоверно подтверждающих указанное обстоятельство, инспекцией и управлением в материалы дела не предъявлено.

Следовательно, довод заявителя о статусе заявленных расходов налоговым органом документально не опровергнут.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 253 названного Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе материальные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 этого же Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

На основании пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи в производство сырья и материалов.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщики вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), однако положения учетной политики не должны противоречить основополагающим положениям НК РФ применительно к определению видов расходов.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в соответствии с пунктом 5.3 учетной политики ООО "Морозовские традиции", действовавшей в спорные налоговые периоды (том 9, листы 43 - 56), в целях налогообложения расходы по созданию, доработке, переработке новых моделей, переработке готовых изделий, в художественную лабораторию совместно с дизайнерами, включая сырье и вспомогательные материалы, списываются по требованию-накладной (форма М-11) на затраты косвенные расходы (26 сч), утилизируются, как бытовые отходы (мусор).

В соответствии с Положением о художественной лаборатории, утвержденным генеральным директором ООО "Морозовские традиции" от 01.06.2013 (том 9, листы 57 - 59), художественная лаборатория является самостоятельным структурным подразделением предприятия, задачами и функциями которой является внедрение в производство прогрессивных технологий, исполнение художественно-конструкторских проектов в материале, внедрение новых моделей в серийное производство.

Согласно учетной политике расходы общества признаются по принципу начисления, то есть признаются расходами в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

Как следует из содержания оспариваемого решения, в соответствии с выставленным требованием о представлении документов от 01.11.2016 N 7648 ООО "Морозовские традиции" представлены только копии требований-накладных на внутренние перемещение со склада готовой продукции и склада сырья в художественную лабораторию.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что шапки, шарфы и пряжа на общую сумму 56 690 840 руб. списаны обществом по внутренним товарным накладным со склада готовой продукции и склада сырья в художественную лабораторию.

С возражениями на акт проверки налогоплательщик представил акты на списание материалов.

Проанализировав данные акты на списание материалов, инспекция установила, что в них указано наименование пряжи или готового изделия, единица измерения, количество, сумма и причина списания. В графе "Причина списание" отражено "непригодно для дальнейшего использования". Однако, как установлено ответчиком, сама причина непригодности в актах не указана.

Кроме того, как указала инспекция в решении, акты на списание представлены не сумму 56 604 875 руб. 64 коп., а в расшифровках прямых и косвенные расходов стоит сумма 56 690 840 руб., разница составляет 85 964 руб. 36 коп., однако налогоплательщиком не представлены пояснения и документы на данную разницу.

В ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией также проведены допросы сотрудников общества: руководителя ООО "Морозовские традиции" Суркова И.А.; начальника цеха художественной лаборатории Сальниковой Е.Н.; заведующего складом готовой продукции Лысикова В.Н., заведующей складом сырья Егоровой Е.В., инженера-технолога трикотажного производства Ивановой Г.Е.

В ходе допроса свидетель руководитель Сурков И.А. (руководитель) показал, что действительно со склада готовой продукции списывается в художественный цех готовые изделия и пряжа. В процессе производства при закладке новой модели делается опытная партия, под руководством представителей художественного цеха. После изготовления опытной партии данная готовая продукция передается в художественный цех. Эта передача оформляется внутренними товарными накладными. После художественного цеха данная продукция или уничтожается, или продается по себестоимости.

В ходе допроса свидетель Сальниковой Е.Н. (начальник цеха художественной лаборатории) показала, что действительно со склада готовой продукции и со склада сырья списывается в художественный цех готовые изделия и пряжа. Со склада готовой продукции в художественную лабораторию попадают (передаются) только бракованные изделия. В художественной лаборатории происходит доработка данных изделий - из двух шапок сшивают одну или делают вставку, или полностью перевязывают. Часть этих изделий остаются в лаборатории как образцы, часть отсылаются заказчику на утверждение, а часть, которая полностью испорченная - в лоскут. Лоскуты упаковываются в мешки и перемещают на склад отходов. Перемещение в художественную лабораторию со склада готовой продукции оформляется внутренними товарными накладными, а передача лоскутов на склад отходов, а также передача образцов заказчикам документально не оформляется. Куда впоследствии утилизируются лоскуты, Сальникова Е.Н. не знает, так как это не входит в ее должностные обязанности.

Также как пояснил названный свидетель, со склада сырья в художественную лабораторию передается пряжа на провязку опытных образцов. Для создания опытного образца провязывается купон изделия (на один образец провязывается до 10 купонов). На данных купонах обрабатывается переплетения, плотность вязания, стирка, усадка и посадка шапки. После утверждения образца вывязывается еще три дополнительных образца - для коммерции, заказчика и для образца, который остается в художественной лаборатории. Кроме самого образца к нему вывязывается около 20 купонов разной расцветки, из которых впоследствии выбирается около 10 купонов для коммерции. Каждый купон может быть провязан несколько раз (в каждой вязке и цвете). На каждый повторный купон используется только новая пряжа, пряжа, которая была уже использована, не идет во вторичную переработку. Таким образом, на один купон может уходить несколько мотков пряжи. Также не всегда отправленный образец заказчику утверждается с первого раза. Иногда заказчик возвращает образец, и художественная лаборатория перевязывает данный образец и купоны к нему (то есть процесс происходит заново). Программист создает и вяжет купон или образец, каждый купон и образец может быть провязан несколько раз. После этого утвержденный образец отдается технологу художественной лаборатории. Затем технолог стирает, отпаривает и сушит данный образец - на этом этапе также может быть использовано несколько образцов. После этого изделие отдается конструктору, который тоже может использовать несколько образцов. Далее образец передается дизайнеру для корректировки. Весь этот цикл может происходить несколько раз для одного образца. Поэтому просчитать и взвесить всю пряжу, которая проходит данный цикл невозможно. В результате чего никакими документами данный цикл не оформляется, также не оформляется и передача образцов заказчикам. Документальная передача со склада сырья в художественную лабораторию оформляется внутренними товарными накладными. Калькуляция и документальное оформление образцов готовых изделий и купонов не ведется, так как взвесить и просчитать каждую нитку, которая идет на опытный образец и купон невозможно. Калькуляция и себестоимость готового изделия определяется только после утверждения образца перед запуском в производство. Отработанная пряжа передается на склад отходов. Данная передача также документально не оформляется. Куда и как впоследствии утилизируется данная пряжа, Сальникова Е.Н. не знает, так как это не входит в ее должностные обязанности.

В ходе допроса заведующая складом сырья Егорова Е.В. показала, что сырье в художественную лабораторию передается на основании требований-накладных, для каких целей она не знает, т.к. это не входит в ее должностные обязанности. Необходимость такого количества сырья для передачи в художественную лабораторию согласно требованиям-накладным она не знает. Кто определяет цену сырья, передаваемого в художественную лабораторию, Егорова Е.В. не знает, так как так как у нее учет сырья ведется только в количественном выражении.

Также данный свидетель пояснил, что на актах списания материалов стоит ее подпись, так как она входит с состав комиссии, а почему списывается переданное в художественную лабораторию сырье, основание для его списания и кто инициирует списание сырья из художественной лаборатории, Егорова Е.В. не знает.

В ходе допроса заведующий складом готовой продукции Лысиков В.Н. показал, что готовая продукция в художественную лабораторию передается на основании требований-накладных, для каких целей он не знает, т.к. это не входит в его должностные обязанности. Необходимость такого количества готовой продукции для передачи в художественную лабораторию он не знает. Лысикову В.Н. выписывают требование-накладную, в которой указано: артикул, модель, цвет и количество. По данному документу он отгружает готовую продукцию в художественную лабораторию. Кто определяет цену готовой продукции передаваемой в художественную лабораторию Лысиков В.Н. не знает, так как у него учет сырья ведется только в количественном выражении.

Также данный свидетель пояснил, что на актах списания материалов стоит его подпись, так как он входит с состав комиссии, а почему списывается переданное в художественную лабораторию сырье, его основание для списания и кто инициирует списание сырья из художественной лаборатории, Лысиков В.Н. не знает.

В ходе допроса Иванова Г.Е. (инженер-технолог трикотажного производства) показала, что со склада готовой продукции и склада сырья в художественную лабораторию передается готовая продукция (шапки и шарфы) и сырье (пряжа). Пряжа используется для провязывания опытных образцов. Со склада готовой продукции в художественную лабораторию попадает только бракованная продукция, которая была забракована или заказчиком или шапки и шарфы которые потеряли свой товарный вид. Так же продукцию, которую возвращает покупатель в ненадлежащем виде. Передача готовой продукции и сырья оформляется требованиями-накладными.

Необходимость такого большого количества готовой продукции и сырья для передачи в художественную лабораторию согласно требованиям-накладным определяется особенностью технологического процесса, вызванного использованием очень большого количество пряжи для провязывания опытных образцов, так как на один опытный образец может уходить по несколько мотков разного вида пряжи. Со склада готовой продукции к нам в художественную лабораторию попадает только бракованная продукция, которая была забракована или заказчиком или шапки и шарфы которые потеряли свой товарный вид. Так же продукцию, которую возвращает покупатель в ненадлежащем виде. Готовые бракованные изделия проходят проверку по всем технологическим параметрам, и в результате данной проверки часть готовых доработанных изделий возвращается на склад готовой продукции, а часть изделий утилизируются. В требованиях-накладных указывается только та готовая продукция, которая идет на утилизацию.

Также свидетель Иванова Г.Е. пояснила, что на актах списания материалов стоит ее подпись, так как она дает заключение пригодности или непригодности использования изделий для дальнейшего использования. Сырье из художественной лаборатории списывается в утиль после прохождения всего технического процесса, так как вторичное использования пряжи не допускается. Готовая продукция из художественной лаборатории списывается в утиль, так как данная продукция не пригодна в дальнейшем использовании в результате потери своих потребительских свойств.

С учетом представленных обществом документов и названных выше показаний свидетелей налоговый орган пришел к выводу о том, что представленные документы не содержат оснований для включения в состав внереализационных расходов готовой продукции и сырья на сумму 56 690 840 руб.

Между тем, как установлено судом первой инстанции в ходе рассмотрения дела и подтверждается материалами дела, названную сумму затрат общество включило в состав косвенных расходов за спорные налоговые периоды, что не опровергнуто налоговым органом.

Вместе с тем неверное определение налоговым органом вида расходов, к которым фактически общество отнесло спорные суммы по рассматриваемому эпизоду, само по себе не может являться безусловным основанием для признания решения инспекции в указанной части недействительным, поскольку судебный контроль призван установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика по итогам конкретных налоговых периодов применительно к конкретным видам налогов, исходя из всех фактических обстоятельств спора с учетом доводов сторон.

В данном случае, как следует из содержания письменных и устных пояснений представителей заявителя, данных в ходе рассмотрения дела судом, правовая позиция общества заключается в том, что со склада сырья в художественную лабораторию передается новая пряжа, которая поступила на склад от поставщиков, а со склада готовой продукции в художественную лабораторию передаются только бракованные изделия, а также нереализованная продукция, возвращенная от покупателей.

В материалах дела усматривается, что для документального подтверждения довода о возврате покупателями бракованной и нереализованной продукции договоры с покупателями, накладные на возврат товара, акты об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-2 (тома 11-16; том 17, листы 1-89) представлены только в ходе судебного разбирательства.

Как усматривается в оспариваемом решении, в возражениях на акт проверки общество указало только то, что со склада готовой продукции и склада сырья в художественную лаборатория по требованиям-накладным списываются в 2013-2015 годы шапки, шарфы, и пряжа на сумму 56 690 840 руб. Передача сырья и готовой продукции со склада в художественную лабораторию оформляется требованием-накладной (форма М-11). Списание готовой продукции и сырья художественной лаборатории подтверждается также актами на списание материалов, утвержденные генеральным директором ООО "Морозовские традиции" и подписанные комиссией, приказами генерального директора о списании материальных запасов, а также бухгалтерскими справками.

Таким образом, как следует из содержания решения, в рамках проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик утверждал, что в 2013-2015 годы ООО "Морозовские традиции" списывало в расходы готовую продукцию и сырье, как внутренний брак.

При этом сведений о том, что списывалась только готовая продукция, возвращенная покупателями по той или иной причине, налогоплательщик в возражениях на акт проверки не указал.

Из пояснений представителей подателя жалобы следует, что при проверке доводы о том, что в художественную лабораторию списана именно та готовая продукция, которая была возвращена покупателями, представители общества не обозначали, поэтому инспекция, оценив предъявленные заявителем документы, пришла к выводу о том, что списывалась в лабораторию готовая продукция, а также сырье (пряжа) находившиеся на соответствующих складах производителя, при этом готовая продукция не была изначально реализована покупателям.

Вместе с тем, в силу специфики производственного процесса общества, предусматривающего, помимо деятельности по непосредственному производству готовых изделий, также функционирование художественной лаборатории, в которой совместно с отделом дизайна осуществляется разработка новых экспериментальных образцов продукции, выпускаемой ООО "Морозовские традиции", только пояснения представителей заявителя могли явиться основанием для истребования у него налоговым органов документов, подтверждающих доводы о списании в художественную лабораторию готовых изделий, фактически возвращенных покупателями по причине обнаруженного брака либо по причине нереализации этой продукции.

В заявлении в качестве оснований обжалования решения ответчика по данному эпизоду общество ссылалось лишь на то, что спорная сумма затрат заявлена в составе косвенных расходов по налогу на прибыль, а не во внереализационных, как указала инспекция, а также на то, что в подтверждение правомерности заявленных расходов общество представило в инспекцию требования накладные по форме М-11 и акты на списание материалов за период с 2013 - 2015 годы. Кроме того, в заявлении обществом даны пояснения относительно причины расхождения общей суммы затрат, отраженной в актах, с общей суммой затрат, отраженной в расшифровке прямых и косвенных расходов.

Иные пояснения, в том числе касающиеся доводов общества о списании готовой продукции, только возвращенной покупателями, в данном заявлении также отсутствуют.

Ссылка заявителя в письменных пояснениях от 01.10.2018 на то, что требованием от 23.05.2016 N 3510 о представлении документов (информации) инспекция запрашивала, а общество представляло оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 с разбивкой по годам (счета 01-99, с 001 по 011), аналитические регистры бухгалтерского учета, раскрывающие информацию об имуществе, обязательствах, доходах и расходах внутри синтетических счетов N 90 за проверяемый период с разбивкой по годам за 2013-2015 годы, признается апелляционным судом необоснованной, поскольку

Документов, свидетельствующих о том, что брак был "внешним", то есть обнаружен покупателями, что послужило причиной возврата продукции, налогоплательщиком в рамках проверки в инспекцию не предъявлялось.

Таким образом, само по себе представление заявителем данных документов в отсутствие соответствующих пояснений о причинах отражения в бухгалтерском учете тех или иных бухгалтерских проводок ввиду специфики деятельности производителя влечет для налогового органа лишь возможность сделать предположительные выводы относительно причин таких бухгалтерских проводов, а также об их последствиях для целей налогообложения. В свою очередь, обязанность доказывать правомерность заявления расходов по налогу на прибыль в соответствующей сумме возложена на налогоплательщика, действия которого предполагаются разумными и добросовестными, пока не доказано обратное.

С учетом изложенного ответчик оценил представленные обществом документы и пришел к выводу о том, что обществом не доказаны причины признания готовой продукции и сырья (пряжи) браком, которые к тому же списывались в художественную лабораторию исключительно со складов заявителя по внутренним накладным на перемещение товара.

Таким образом, в отсутствие у налогового органа соответствующей информации о происхождении готовой продукции, списанной в художественную лабораторию, которую мог предоставить только налогоплательщик, располагающий такой информацией, инспекция не имела объективной возможности запросить у общества конкретные документы, подтверждающие факт возврата покупателями такой готовой продукции и причины ее возврата, и, как следствие, проверить довод заявителя об отсутствии у него двойного учета расходов в виде стоимости готовой продукции (первоначально - при изготовлении продукции, вторично - при списании ее в художественную лабораторию), а также проверить довод общества о том, что при возврате бракованной и нереализованной продукции бухгалтерия оформляла проводки на реализацию товарно-материальных ценностей с корректировкой суммы методом "сторно".

Следовательно, довод общества, изложенный в письменных пояснениях от 01.10.2018, представленных в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, о том, что ни в акте проверки, ни в решение инспекцией не установлено нарушений в виде двойного учета расходов в обществе, не принимается судом апелляционной инстанции ввиду его несостоятельности по изложенному выше основанию.

Как указал податель жалобы, доказательств признания списанной в художественную лабораторию готовой продукции, заявленной обществом как возвращенной от покупателей, а также сырья (пряжи) браком ООО "Морозовские традиции" не представлено, тогда как, по мнению инспекции, для оформления внутреннего брака должен быть составлен документ, в котором отражается причина отнесения продукции к браку (некачественное сырье, дефекты упаковки и т.д.), дата выявления брака, его количество.

В силу подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы в виде потерь от брака при условии, что указанные расходы обоснованы и документально подтверждены.

Как следует из пункта 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (действуют в редакции от 17.01.1983), к статье "Потери от брака" относится стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов), стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм, а также затраты на исправление брака и превышающие установленные нормы расхода на гарантийный ремонт. Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из основных затрат (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и цеховых расходов. Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, расходов на демонтаж забракованных изделий, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака прибавляются затраты на исправление брака и вычитаются: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.

Исходя из пункта 1 статьи 54 НК РФ, финансово-хозяйственные операции учитываются в целях налогообложения при условии их документального подтверждения, то есть при отсутствии неопределенности в том, имеются ли в действительности соответствующие факты хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Изготовление (производство) материально-производственных запасов организацией, дальнейшее движение таких материалов наравне с другими хозяйственными операциями должны подтверждаться оправдательными документами. Эти оправдательные документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Сдача на склад материалов в том случае, когда они используется для внутреннего потребления в организации или для дальнейшей переработки, в соответствии с пунктом 57 Методических указаний N 119н, должна оформляться накладными на внутреннее перемещение материалов. Также должны оформляться первичные учетные документы при отпуске продукции на собственные нужды организации. Например, лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), накладная (форма N М-15) либо требование-накладная (форма N М-11).

Исходя из конкретных условий деятельности организации последняя может, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона N 402-ФЗ, согласно которой обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При рассмотрении дела в суде представители общества настаивали на том, что вся возвращенная готовая продукция оформлялась как брак, поскольку она была возвращена по причине действительного обнаружения покупателями в изделиях барака либо по причине того, что данный товар не был реализован в розницу и утратил актуальность, тогда как сырье (пряжа) выдавалось в художественную лабораторию качественное, поступившее в общество от поставщиков, однако общество не заявляло указанные расходы по подпункту 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ как потери от брака.

Вместе с тем, поскольку общество самостоятельно квалифицировало данную продукцию в целом как брак, то на нем как на лице, заявившем расходы по налогу на прибыль, лежит обязанность документально подтвердить данное обстоятельство, несмотря на то, что расходы заявлены не по подпункту 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а как косвенные расходы.

Оценив предъявленные налогоплательщиком с возражениями на акт проверки акты на списание материалов, инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что данные акты не являются надлежащими первичными учетными документами, подтверждающими списание готовой продукции и пряжи в качестве брака, поскольку данные акты не содержат всех обязательных реквизитов первичного учетного документа, а именно не отражают содержание заявленного обществом факта хозяйственной жизни (брак продукции и сырья) и причину признания их браком. В актах лишь указано "непригодно для дальнейшего использования".

Кроме того, проанализировав представленные в суд первой инстанции налогоплательщиком документы (тома 11 - 16) по возврату готовой продукции от контрагентов-покупателей, инспекция установила, что отсутствуют акты об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по возврату товаров от ООО "Мамси", от ООО "Центр рукоделия Светелка", от ЗАО "Дети" (том 12, листы 1 - 159; том 13, листы 1 - 159), от ООО "Синта" (том 14, листы 108 - 163), от ИП Суходоева О.И., от ООО "Интернет решения" (том 17, листы 1 - 44), от ООО "Система Чибис" (том 17, листы 45 - 89), от ИП Чернобавский М.В., ИП Березин Е.Д. и Березин Е.Г., в товарных накладных отсутствуют сведения о том, что передаваемый по ним товар является возвратным. При этом заявитель не обозначил положения договоров, заключенных с покупателями, по которым последний вправе возвратить поставщику продукцию надлежащего качества, но не реализованную. В связи с этим ответчик пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком не подтвержден возврат от покупателей товара, принадлежавшего заявителю.

Помимо этого, как отмечено налоговым органом, при рассмотрении дела в суде первой инстанции ООО "Морозовские традиции" 12.03.2018 представлена таблица по возврату товара и выдачи в художественную лабораторию по товарным накладным, согласно которой дата возврата товара (обозначен цифровым выражением или буквенно-цифровым) указана ранее, чем готовая продукция списана впоследствии в утиль через художественную лабораторию (том 18, листы 15 - 19).

Так, например, по предъявленным заявителем документам от контрагента ИП Брит Е.В. готовая продукция возвращена 13.01.2014, в художественную лабораторию передана по требованию-накладной от 31.12.2015 N 4333. Вместе с тем в представленном налогоплательщиком акте от 13.01.2014 об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей указана товарная накладная от 23.12.2013 N 23 (том 14, листы 104 и 109).

Также инспекция обоснованно сослалась на то, что в указанной товарной накладной артикул товара указан 3855, 3897, 3957, 3959, при этом общество в наименовании товара в таблице по возврату товара и выдачи в художественную лабораторию по товарным накладным указывает артикул 4080 (том 14, листы 104; том 18, листы 15 - 19). Вместе с тем указанный артикул не обозначен ни в одной из представленных обществом товарных накладных по возврату товара от ИП Брит Е.В. (том 14, листы 91 - 109), что подтверждает довод налогового органа о наличии в ряде представленных налогоплательщиком документах недостоверных и противоречивых сведений.

Согласно пункту 90 Методических указаний N 119н, определяющих порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н, под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, а также в отзыве на апелляционную жалобу и в письменных пояснениях от 01.10.2018 общество уточнило свою правовую позицию относительно толкования актов на списание материалов и сослалось на положения пункта 98 Методических указаний N 119н, в соответствии с которым организация может осуществлять отпуск материалов или их отдельных групп, видов, наименований своим подразделениям без указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения.

На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение, их стоимости на затраты (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производится на основании указанного выше акта.

Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией.

В связи с этим общество стало придерживаться позиции о том, что акты на списание, которые представлены в инспекцию и в суд, являются именно актами расхода, оформленными во исполнение пункта 98 Методических указаний N 119н.

При этом, как указывает заявитель, в актах на списание материалов указано наименование пряжи или готового изделия, единица измерения, количество, суммы и причина списания. К актам на списание также приложены бухгалтерские справки о корректировке стоимости списания материалов за определенный период.

Согласно пункту 7 ПБУ 5/01, фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Таким образом, налогоплательщиком в стоимость готовой продукции, реализуемой покупателям, включаются расходы на ее производство, которые также учитываются для целей налогообложения.

Списание стоимости материалов в использование и ином выбытии производится по себестоимости каждой единицы в соответствии с пунктом 16 раздела 3 ПБУ 5/01.

Следовательно, в силу положений статьи 65 АПК РФ на общество возложена обязанность достоверно подтвердить стоимость затрат в отношении готовой продукции и сырья (пряди), включенных им в состав расходов по налогу на прибыль при списании их в художественную лабораторию.

При этом в данном случае в художественную лабораторию списывалась готовая продукция, возвращенная покупателями, следовательно ее стоимость на момент списания уже сформирована из затрат на сырье и на производство, что не отрицалось представителями общества.

Кроме того, поскольку деятельность налогоплательщика направлена на извлечение прибыли, стоимость готовой продукции включает в себя торговую наценку, что также не отрицается заявителем. В противном случае реализация готовой продукции по ее себестоимости лишает деятельность общества всякого экономического смысла.

В данном случае суд апелляционной инстанции считает, что стоимость готовой продукции, отраженная в актах на списание материалов, обществом документально не подтверждена.

Из пояснений представителей общества, данных в судебном заседании апелляционной инстанции, следует, что затраты, понесенные заявителем при производстве готовой продукции, списанной в художественную лабораторию по рассматриваемым актам, заявлены в составе расходов по налогу на прибыль в декларациях за соответствующие налоговые периоды. После возврата данной продукции продавцами выручка от реализации и себестоимость этой готовой продукции сторнировалась в бухгалтерском и налоговом учете.

В обоснование данного довода общество в письменных пояснениях от 01.10.2018 сослалось на регистры бухгалтерского и налогового учета (карточки счетов 90.01 и 90.02), а также на налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013-2015 годы.

Вместе с тем из данных документов невозможно достоверно установить изначально сформированную себестоимость каждой единицы готовой продукции, сначала реализованной покупателям, а затем, как заявляет общество, возвращенной ими продавцу по разным причинам и списанной по вышеуказанным актам в художественную лабораторию.

Следовательно, обществом не представлено доказательств достоверно подтверждающих корректировку налоговых обязательств по налогу на прибыль за каждый рассматриваемый период, касающихся в том числе его расходной части, при том что затраты на производство спорных готовых изделий уже были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

Отсутствие доказательств корректировки налоговых обязательств не позволяет суду апелляционной инстанции прийти к выводу о правомерности включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль стоимости готовой продукции в размере 7 179 334 руб. за 2013 - 2015 годы, списанной в художественную лабораторию.

Суд первой инстанции, удовлетворил требования общества по указанному эпизоду, ограничившись лишь констатацией того, что обществом подтвержден возврат от покупателей бракованного и нереализованного товара, списания материалов с подотчета художественной лаборатории, а также того, что отходы из художественной лаборатории утилизируются как бытовые отходы, по договору со специализированной организацией на вывоз отходов.

При этом вопрос о размере заявленных обществом расходов судом не исследовался, так же как не дана оценка доводам, приведенным налоговым органом.

Таким образом, суд в нарушение статей 71, 168, 170 АПК РФ не оценил все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего спора, и подтверждающие их доказательства в совокупности и взаимосвязи.

Вместе с тем, как установлено апелляционным судом, доначисление обществу по пункту 2.4.3 оспариваемого решения инспекции соответствующих сумм налога на прибыль организаций за 2013 - 2015 годы, пеней и штрафа по указанному налогу, приходящихся на стоимость готовой продукции (шапки, шарфы) в размере 7 179 334 руб., произведено налоговым органом правомерно, оснований для удовлетворения заявленных требований в указанной части у суда первой инстанции не имелось.

Кроме того, инспекцией в ходе проверки установлено и в решении отражено, что акты на списание представлены не сумму 56 604 875 руб. 64 коп., а в расшифровках прямых и косвенные расходов стоит сумма 56 690 840 руб., разница составляет 85 964 руб. 36 коп.

Мотивированных пояснений и подтверждающих их доказательств относительно данного расхождения обществом в ходе проверки и до принятия налоговым органом оспариваемого решения не представлено.

Вместе с тем в нарушение требований статьи 71 АПК РФ в решении суда вообще отсутствует какая-либо оценка данному доводу инспекции.

В ходе рассмотрения дела в суде по названному эпизоду общество сослалось на следующие обстоятельства.

Процедура закрытия месяца в программе 1С состоит из ряда регламентных операций: начисление амортизации, погашение стоимости спецодежды и спецоснастки, определение стоимости движения МПЗ за месяц, переоценка валютных средств, списание на текущие затраты расходов будущих периодов, определение фактической себестоимости выпущенных продукции и услуг, выявление отклонений в оценках доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, начисление налога на прибыль, расчет обязательств по НДС и др. Все эти операции проводятся отдельными регламентными документами, создаваемыми и проводимыми в определенной последовательности.

Организация при закрытии месяца должна провести регламентную операцию по корректировке стоимости списанных МПЗ. Она выполняется документом "корректировка стоимости списания товаров" (меню Интерфейс "Бухгалтерский и налоговый учет" - Документы - Регламентные операции -Корректировка стоимости списания товаров). Корректировка необходима для:

* расчета средневзвешенной стоимости списания партий при использовании способа оценки МПЗ "По средней" (в течение месяца стоимость учитывалась по средней скользящей, и данной операцией она пересчитывается).

* пересчета стоимости товарно-материальных ценностей с включением в нее дополнительных расходов на их приобретение, если отражение в учете таких расходов было произведено после списания ценностей.

Как указывает общество, документальным подтверждением регламентной операции по корректировки стоимости списания МПЗ являются бухгалтерские справки, представленные обществом.

Между тем данные бухгалтерские справки не принимаются судом апелляционной инстанции в качестве допустимых доказательств, достоверно подтверждающих доводы заявителя, поскольку в качестве основания для корректировки в них указан пункт 4.3.5 учетной политики организации, тогда как в представленных обществом учетных политиках общества в целях налогообложения на 2013 и 2014 годы такой пункт отсутствует.

Кроме того, документы, подтверждающие вышеизложенные доводы общества о необходимости совершения так называемых "регламентных" операций по корректировке стоимости списанных МПЗ, а также об использовании в обществе способа оценки МПЗ по средней стоимости и, как следствие, о правомерности расчета средневзвешенной стоимости списания партий сырья (товара) заявителем в материалы дела не предъявлены, несмотря на то, что в суде апелляционной инстанции обществу предлагалось не только обосновать выявленное инспекцией расхождение в сумме расходов, но и документально его подтвердить.

Следовательно, приведенные заявителем доводы ничем не обоснованы и являются голословными, то есть не подтверждено как само основание проведения корректировок стоимости продукции, так и правомерность включения в состав расходов суммы 85 964 руб. 36 коп.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает обоснованным доначисление обществу по пункту 2.4.3 оспариваемого решения соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пеней и штрафа по указанному налогу на разницу в расходах в размере 85 964 руб. 36 коп. Правовых оснований для признания решения инспекции в указанной части у суда первой инстанции также не имелось.

Вместе с тем апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены решения суда о признании недействительным решения инспекции в части соответствующих сумм доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу по пункту 2.4.3, приходящихся на расходы налогоплательщика в виде стоимости сырья (пряжи), списанной в художественную лабораторию в размере 49 511 506 руб.

В данном случае инспекцией не оспаривается необходимость и правомерность функционирования художественной лаборатории и отдела дизайна, а также направленность деятельности указанных структурных подразделений общества на достижение уставных целей заявителя - получение прибыли от предпринимательской деятельности, так же как не оспаривается и тот факт, что функционирование такой лаборатории невозможно без использования сырья и материалов с целью создания новых образцов продукции, реализуемой обществом в предпринимательских целях.

Однако затраты на приобретение спорного сырья, списанные обществом в состав косвенных расходов, исключены налоговым органом из состава расходов за спорные налоговые периоды в полном объеме.

Доводы общества о том, что в художественной лаборатории создаются экспериментальные образцы продукции, вводимые в производство, налоговым органом не отрицаются и документально не опровергнуты.

В отличие от стоимости готовой продукции, списанной в художественную лабораторию, инспекция не оспаривает размер данных расходов с учетом пояснений представителей заявителя о том, что фактически в лабораторию списывалась качественная пряжа, приобретенная у поставщиков, по стоимости такого приобретения.

Доводы апеллянта в этой части сводятся, по сути, к экономической целесообразности списания значительного количества пряжи на спорную сумму затрат.

Между тем, не оспаривая необходимость несения обществом какого-то количества расходов для работы художественной лаборатории и реальность таких расходов, налоговый орган по результатам проверки должен был определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика применительно к специфике его деятельности и видам спорных расходов.

Как указано ранее в настоящем постановлении при рассмотрении эпизода с ООО "Транссервис", из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 Постановления N 53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В этом случае реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Таким образом, поскольку фактически сырье (пряжа) использовалось в рассматриваемые налоговые периоды в деятельности художественной лаборатории, что не отрицается ответчиком, и заявитель понес реальные затраты, то его налоговые обязательства по налогу на прибыль по этому виду расходов подлежали установлению налоговым органом расчетным путем.

Однако налоговый орган спорный вид расходов общества расчетным путем не определил.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя в указанной части.

Вместе с тем, как установлено ранее в настоящем постановлении, часть выводов, изложенных в решении суда, а именно касающихся эпизодов доначисления обществу НДС по взаимоотношениям с контрагентами, а также доначисления налога на прибыль по двум эпизодам не соответствуют обстоятельствам дела и судом неправильно применены нормы материального права.

В связи с этим апелляционная жалоба инспекции подлежит частичному удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене на основании пунктов 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ в части признания недействительным решения инспекции от 28.03.2017 года N 15 в части начисления недоимки по НДС в размере 2 338 705 руб., штрафа на указанную сумму недоимки по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 233 871 руб., соответствующих пеней (пункт 2.2.1 решения), а также в части налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 1 414 127 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному налогу, начисленных по пункту 2.4.2 оспариваемого решения инспекции, соответствующих сумм налога на прибыль организаций за 2013 - 2015 годы, пеней и штрафа по указанному налогу, начисленных по пункту 2.4.3 оспариваемого решения инспекции, приходящихся на стоимость готовой продукции (шапки, шарфы) в размере 7 179 334 руб. и на разницу в расходах в размере 85 964 руб. 36 коп.

Оснований для отмены решения суда в остальной части не имеется, требования в этой части удовлетворены правомерно.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 28 марта 2018 года по делу N А66-10619/2017 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области от 28.03.2017 года N 15 в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 2 338 705 руб., штрафа на указанную сумму недоимки по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 233 871 руб., соответствующих пеней (пункт 2.2.1 решения), а также в части налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 1 414 127 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному налогу, начисленных по пункту 2.4.2 оспариваемого решения инспекции, соответствующих сумм налога на прибыль организаций за 2013 - 2015 годы, пеней и штрафа по указанному налогу, начисленных по пункту 2.4.3 оспариваемого решения инспекции, приходящихся на стоимость готовой продукции (шапки, шарфы) в размере 7 179 334 руб. и на разницу в расходах в размере 85 964 руб. 36 коп.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Морозовские традиции" в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Н.В. Мурахина
Н.Н. Осокина

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.