Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01 ноября 2018 г. N 09АП-51247/18

г. Москва

01 ноября 2018 г.

Дело N А40-132412/17

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 ноября 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Вигдорчика Д.Г. судей: Мухина С.М., Яковлевой Л.Г., при ведении протокола секретарем судебного заседания Мамедовым Э.М.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО "СЕВЕРСТАЛЬ"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2018 по делу N А40-132412/17, принятое судьей Л.А. Шевеловой (17-115-1612)

по заявлению Публичного акционерного общества "Северсталь"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании частично недействительным Решения,

при участии: от заявителя: Филатова Е.А. по доверенности от 05.12.2017, Козырева Т.В. по доверенности от 02.08.2018, Голощапов А.Д. по доверенности от 05.03.2018; от заинтересованного лица: Загорулькина О.С. по доверенности от 28.05.2018, Ихсанов Р.М. по доверенности от 22.01.2018;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Северсталь" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о признании незаконными Решения N 56-15-15/02/19/1230 от 31.10.2016 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п. 2.2.2, подп. 1, 2 п. 2.2.3, 2.2.4, 2.2.5, 2.2.7 и 2.2.8.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 01.08.2018 в удовлетворении требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в связи с неполным выяснением обстоятельств имеющих значение для дела, неправильным применением норм материального права, считает, что оснований для отказа в удовлетворении требований не имелось.

В судебном заседании представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, просили отменить решение суда первой инстанции, поскольку считают его незаконным и необоснованным.

Представитель налогового органа поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает их необоснованными, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Проверив законность и обоснованность принятого решения в порядке ст. ст. 266, 268, 271 АПК РФ, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно счел соблюденными.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, заинтересованным лицом проведена выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков за период 2012-2013 годов, по итогам которой составлен Акт N 56-15-15/03/14/734 от 29.08.2016.

По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки и возражений ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков было принято спорное Решение N 56-15-15/02/19/1230 от 31.10.2016 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было обжаловано ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в административной порядке в ФНС России.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы, было принято Решение N СА4-9/6591@ от 07.04.2017, которым решение инспекции было изменено в части п. 2.2.1, подп. 4 п. 2.2.3.

Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании его недействительным.

Поддерживая вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований, апелляционный суд руководствуется следующим.

Так, в спорном решении налоговый орган пришёл к выводу, что в нарушение статей 265 и 266 НК РФ АО "Северсталь Менеджмент" (ранее - ЗАО "Северстальресурс") неправомерно включило в 2013 году в состав внереализационных расходов безнадежную к взысканию задолженность в отношении ОАО "Компания Интауголь" на сумму 93 562 735 р., что привело к занижению налога на прибыль за 2013 год в размере 18 712 547 р. Между АО "Северсталь Менеджмент" и ОАО "Компания Интауголь" 20.04.2006 был заключен договор займа N 13/06 со сроком погашения задолженности (с учетом дополнительных соглашений к нему) до 31.12.2009.

Дебиторская задолженность составила 93 542 384,23 р. (основной долг в размере 57 000 000 р. и проценты за пользование денежными средствами в размере 36 542 384,23 р.). Следовательно, срок исковой давности по дебиторской задолженности ОАО "Компания Интауголь" перед АО "Северсталь Менеджмент" истек 31.12.2012. В последствии в отношении должника возбуждена процедура банкротства.

Заявитель указывает о том, что, поскольку включение в реестр требований кредиторов ОАО "Компания Интауголъ" является правом, а не обязанностью кредитора, то налогоплательщик вправе в целях исчисления налога на прибыль списать и отнести на внереализационные расходы по налогу на прибыль суммы дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга, если он не участвовал в конкурсном производстве организации-должника. Общество, являясь кредитором ОАО "Компания Интауголь", не вправе было признавать спорную дебиторскую задолженность нереальной ко взысканию, и включать ее в состав внереализационных расходов до момента признания фирмы несостоятельным (банкротом), и ликвидации должника. Согласно данным ЕГРЮЛ запись о прекращении деятельности ОАО "Компания Интауголь" внесена 15.05.2013 года, т.е. только в этот момент у общества возникло право на включение спорной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов.

Данный довод, апелляционный суд считает его несостоятельным, по следующим основаниям.

Между АО "Северсталь Менеджмент" и ОАО "Компания Интауголь" 20.04.2006 был заключен договор займа N 13/06 со сроком погашения задолженности (с учетом дополнительных соглашений к нему) до 31.12.2009.

Дебиторская задолженность составила 93 542 384,23 руб. (основной долг в размере 57 000 000 руб. и проценты за пользование денежными средствами в размере 36 542 384,23 руб.).

Следовательно, срок исковой давности по дебиторской задолженности ОАО "Компания Интауголь" перед АО "Северсталь Менеджмент" истек 31.12.2012.

1) В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ (далее по тексту -Кодекс) к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов.

В пункте 2 статьи 266 Кодекса последовательно перечислены ситуации (случаи, основания), которые признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию):

- долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В рассматриваемой ситуации первый случай (основание) наступил ранее второго случая, в 2012 году.

АО "Северсталь Менеджмент" резерв по сомнительным долгам не создавался, поэтому по рассматриваемому эпизоду надлежит руководствоваться "общими" правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными ст. 272 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Следовательно, задолженность ОАО "Компания Интауголь" перед АО "Северсталь Менеджмент" в размере 93 562 735 рублей в качестве безнадежных долгов подлежит отнесению на расходы 2012 года.

Арбитражным судом Республики Коми дело N А29-53/2007 о банкротстве ОАО "Компания Интауголь" было возбуждено 09.01.2007 на основании заявления ООО "Коми факторинговая компания" от 25.12.2006 и завершено 29.03.2013.

Завершение в 2013 году конкурсного производства имело бы значение для списания спорной дебиторской задолженности только в том случае, если бы АО "Северсталь Менеджмент" являлось конкурсным кредитором.

Однако АО "Северсталь Менеджмент" конкурсным кредитором не являлось, в реестр требований кредиторов не включалось.

Данный вывод корреспондирует положениям Закона РФ от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", согласно которому только официально "вступившие" в дело конкурсные кредиторы имеют право на погашение задолженности (в т.ч. частично) должника перед ними в порядке очередности за счет сформированной конкурсной массы. Только для них, с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим, а не истекшим.

Соответственно, кредитор, не включенный в установленном порядке в реестр требований кредиторов, такого права не имеет, и ему заведомо известно, что задолженность должника перед ним никогда погашена (в т.ч. частично) не будет.

В связи с этим в рассматриваемой ситуации истечение срока исковой давности (первый случай) является достаточным условием для признания долга безнадежным и списания его в 2012 году.

Согласно положениями ст. 278.1, 313, 321.2 Кодекса, доходы и расходы участника КГН, относящиеся к прошлым периодам, в которых организация не являлась участником КГН, не могут быть учтены при формировании налоговой базы в периоде, когда организация являлась участником КГН.

Таким образом, расходы в виде безнадежной к взысканию задолженности ОАО "Компания Интауголь" (относящиеся к 2012 году) не подлежат учету в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 год консолидированной группы налогоплательщиков.

Заявитель не согласен с выводом суда о том, что при составлении акта налоговой проверки была допущена техническая ошибка, не повлиявшее на итоговое доначисление налога на прибыль. При этом суд, в качестве обоснования своей позиции ссылается на решение налогового органа, решение ФНС России по апелляционной жалобе, а также на первичные документы. Судом не исследовались все документы, подтверждающие размер фактически списанной в расходы задолженности, в частности, налоговые регистры, в связи с чем, вывод суда является необоснованным.

При этом апелляционный суд учитывает, что в акте проверки была допущена техническая ошибка, не повлиявшая на итоговое доначисление налога на прибыль, что подтверждается следующим.

1) В акте ВНП по п/п 5 п. 2.2.2. акта на стр. 158 по эпизоду с участником КГН АО "Северсталь Менеджмент" (должник - ОАО "Компания Интауголь") указана сумма налога на прибыль в размере 14 741 277 руб., занижение налоговой базы на 73 706 384,23 руб.

Апелляционный суд принимает объяснения ответчика о том, что Пункт 2.2.2. акта ВНП состоит из нескольких однородных нарушений (8 подпунктов), в конце которого приведен расчет заниженной налоговой базы с учетом всех подпунктов пункта 2.2.2., размер заниженной базы составил 220 616 510 руб., сумма доначисленного налога на прибыль составила 44 123 303 руб. (стр. 171 акта проверки).

На стр. 171 акта проверки сделан вывод о том, что "всего по разделу 2.2.2. акта в нарушение статей 265 и 266 НК РФ налогоплательщиком необоснованно включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2012-2013 г.г. на сумму 220 616 510 руб. и, соответственно, занижен налога на прибыль организаций в размере 44 123 302 руб.".

Затем указанная сумма налога на прибыль была учтена при сложении заниженных налоговых баз участников КГН по всем пунктам акта проверки и "перенесена" в резолютивную часть акта ВНП КГН (стр. 220 акта проверки).

Поэтому в акте проверки сумма налога на прибыль по рассматриваемому нарушению также исчислена правильно, в размере 18 712 547 руб.

Так, в описательной части обжалуемого налогоплательщиком решении налогового органа отражены следующие показатели:

а) указаны следующие данные из акта ВНП (стр. 49 решения).

На стр. 49 решения сделан вывод о том, что "всего по разделу 2.2.2. акта в нарушение статей 265 и 266 НК РФ налогоплательщиком необоснованно включены в состав внереализационных расходов по начогу на прибыль за 2012-2013 г.г. на сумму 220 616 510 руб. и, соответственно, занижен налога на прибыль организаций в размере 44 123 302 руб."

2) Далее, в обжалуемом заявителем решении ответчика процитирован текст представленных налогоплательщиком возражений на часть п. 2.2.2. акта проверки (стр. 49-53 решения) и результат их рассмотрения (поданные обществом возражения на часть п. 2.2.2. акта проверки были удовлетворены Инспекцией, за исключением п/п 5 п. 2.2.2. акта проверки).

3) На стр. 55 решения Инспекция указала о том, что возражения общества по эпизоду с ОАО "Компания Интауголь" не принимаются с соответствующей мотивировкой (в случае, если кредитор не являлся участником дела о банкротстве должника и не подавал заявления о включении в реестр требования кредиторов, то срок исковой давности исчисляется в общем порядке, т.е. начиная со следующего дня, когда соответствующее обязательство должно было быть исполнено), размер заниженной базы составил 93 562 735 руб., неуплата налога на прибыль составила 18 712 547 руб.

С учетом рассмотренных возражений размер заниженной налоговой базы составил 157 755 516 руб. (по пяти участникам КГН: ООО "Северсталь-Промсервис", АО "Северсталь-Дистрибуция", ПАО "Северсталь", АО "Воркутауголь", АО "Северсталь Менеджмент" (93 562 735 руб.)), сумма неуплаченного налога на прибыль составила 31551 103 руб. (в т.ч. по АО "Северсталь Менеджмент" - 18712547 руб.) (стр. 55 решения).

Затем указанная сумма налога на прибыль была учтена при сложении заниженных налоговых баз участников КГН по всем пунктам решения и "перенесена" в резолютивную часть решения по ВНП КГН (стр. 162 решения).

Поэтому в обжалуемом заявителем решении ответчика сумма налога на прибыль по рассматриваемому нарушению также исчислена правильно, в размере 18 712 547 руб.

В соответствии с приказом АО "Северсталь Менеджмент" от 15.07.2013 б/н "О списании задолженности" дебиторская задолженность в отношении ОАО "Компания Интауголь" была списана в размере именно 93 562 735 руб., сумма налога на прибыль с которой составила 18 712 547 руб. (93 562 735 руб. х 20%), что и было отражено на стр. 53-55 обжалуемого решения ответчика.

Поэтому, при составлении акта ВНП по п/п 5 п. 2.2.2. по эпизоду с ОАО "Компания Интауголь" налоговым органом была допущена техническая ошибка, не повлиявшая на итоговое доначисление налога на прибыль в целом по п. 2.2.2. акта проверки и на общую сумму доначисленного по акту проверки сумму налога на прибыль организаций, которая затем была указана в обжалуемом налогоплательщиком решении налогового органа.

Все перечисленные обстоятельства нашли свое отражение как в акте ВНП, так и в обжалуемом заявителем решении ответчика; каких-либо новых обстоятельств в решении налогового органа по сравнению с актом проверки, не указывалось.

ПАО "Северсталь" в рассматриваемой апелляционной жалобе никак не комментирует указанные выше фактические обстоятельства (в т.ч. о том, что при сложении заниженных налоговых баз по п. 2.2.2. акта проверки размер заниженной налоговой базы и сумма неуплаченного налога на прибыль по п/п 5 п. 2.2.2. акта проверки были указаны правильно и составили 93 562 735 руб. и 18 712 547 руб. соответственно, которые затем были "перенесены" в итоговую (резолютивную) часть акта проверки и решения), в очередной раз формально указав о наличии неверной суммы в обжалуемом им решении ответчика.

До этого ни в возражениях от 14.10.2016 N Исх/ССТ-20-Ю/н67-1017 на акт ВНП, ни в поданной апелляционной жалобе от 07.12.2016 N Исх/ССТ-20-Ю/н67-1207 в ФНС России ПАО "Северсталь" такого довода не заявлялось, т.е. заявителем каких-либо процессуальных нарушений при составлении акта ВНП КГН и вынесении обжалуемого им решения усмотрено не было, в связи с чем права общества нарушены не были..

Далее по эпизоду, связанному с выбором амортизационной группы Заявитель указывает о том, что две буровые установки. PIT VIPER-275 LP, исходя из их функционального предназначения, должны быть отнесены к 3 амортизационной группе с присвоением кода ОКОФ 14 2924030 "Машины и оборудование бурильное, сваебольное, копровое". Судом не применены, подлежащие применению положения ОК 013-94, утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Апелляционный суд считает, что перечисленные основные средства подлежат классификации по коду ОКОФ 14 2924020 "Самоходные машины и оборудование прочее" с отнесением их к 4 амортизационной группе со сроком полезного использования 61 месяц. При этом налоговый орган исходит из срока, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Указанный вывод сделан из следующего. В соответствии со ст. 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях налогообложения признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Исходя из п. 1 ст. 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе, по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Основным критерием, по которому объекты основных средств сгруппированы в амортизационные группы в Постановлении N 1, также является срок полезного использования, под которым понимается период, в течение которого объекты основных средств служат налогоплательщику для достижения им целей своей деятельности.

Вышеуказанными нормами главы 25 Кодекса законодатель отразил основной критерий, по которому объект ОС должен быть отнесен к соответствующей амортизационной группе.

Таким критерием является не функциональное назначение объекта ОС, а срок, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Следовательно, довод Общества, о том, что объекты ОС необходимо классифицировать по их функциональному назначению противоречит закрепленному в Кодексе критерию, в соответствии с которым, объекты ОС сгруппированы в амортизационные группы согласно сроку их полезного использования.

Следовательно, в соответствии с Постановлением N 1 спорные основные средства (станки буровые) подлежат в целях бухгалтерского и налогового учета отнесению к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет (61 месяцев) по коду ОКОФ 14 2924020 "Самоходные машины и оборудование прочие".

Рассматриваемые буровые установки, как следует из их технических паспортов, имеют гусеничный движитель, максимальную конструктивную скорость 2 км/ч, свидетельства о регистрации выданы уполномоченным государственным органом, приводятся в движение с помощью дизельного двигателя, имеют органы управления скорости хода, оповещательные сигналы, зарегистрированы в органах Госгортехнадзора в качестве самоходных машин.

Указанные характеристики соответствуют понятию "самоходная машина", указанному в Правилах допуска к управлению самоходными машинами и выдачи удостоверений тракториста-машиниста (тракториста), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.07.1999 N 796.

Согласно пункту 2 части 1 Правил допуска к управлению самоходными машинами и выдачи удостоверений тракториста-машиниста (тракториста) под самоходными машинами понимаются тракторы, самоходные дорожно-строительные машины и другие наземные безрельсовые механические транспортные средства с независимым приводом, имеющие двигатель внутреннего сгорания объемом свыше 50 куб. сантиметров или электродвигатель максимальной мощностью более 4 кВт (за исключением предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, и боевой самоходной техники Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов, выполняющих задачи в области обороны и безопасности государства).

Таким образом, все характеристики данных объектов свидетельствуют о том, что самоходные машины должны быть отнесены к 4 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет (61 мес.) и к ОКОФ 14 2924020 "Самоходные машины и оборудование прочие".

Доводы заявителя о доначислении доначисление налога на прибыль организаций в размере 10 095 205 руб. апелляционный суд также не принимает.

Заявитель указывает о том, что обжалуемый судебный акт принят при неполном исследовании доказательств по данному эпизоду. Выходные пособия, выплаченные работникам при расторжении трудовых договоров экономически обоснованы, размер таких выплат сопоставим обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник. Кроме этого, размер выплаченных четырем работникам дополнительных бонусов (денежные премий) даже с учетом выплаченного данным работникам выходного пособия, сопоставимы обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник. Общество предоставило в суд расчеты среднемесячного заработка каждого работника с целью подтверждения факта соотношения выплат каждому конкретному работнику с его среднемесячным заработком применительно к статье 178 ТК РФ.

Разночтения сторон по рассматриваемому эпизоду заключаются в том, как квалифицировать ряд выплат работникам (19 человек) АО "Северсталь Менеджмент" и ПАО "Северсталь", уволенных по соглашению сторон - как выплаты, предусмотренные системой оплаты труда либо как выплаты, не связанные с оплатой труда.

При этом одним работникам выплачивалось только выходное пособие, а другим -выходное пособие и денежная премия по результатам деятельности за 2013 год.

Так, Галлингеру В.И. было выплачено 2 800 000 руб. (выходное пособие), Коптягину С.Н. - 615 542,67 руб. (выходное пособие), Лежневу П.А. - 7 345 800 руб. (выходное пособие), Обрезкову Д.А. - 2 621 045 руб. (выходное пособие), Подосенову А.В. - 890 480 руб. (выходное пособие), Самарскому О.Г. - 1 890 000 руб. (выходное пособие), Смелкову СТ. - 2 200 000 руб. (выходное пособие), Смирнову А.И. - 452 727 руб. (выходное пособие), Тарасьеву A.M. - 2 835 584 руб. (выходное пособие), Сергееву В.К. - 807 582 руб. (выходное пособие), Лыкову И.Н. - 4 275 000 руб. (выходное пособие), Баблояну В.А. - 5 687 866 руб. (выходное пособие 3 342 632 руб. + премия 2 345 234 руб.); Кузнецову СВ. - 2 140 838,40 руб. (выходное пособие), Борисову В,Н. - 8 268 000 руб. (выходное пособие), Налесному Д.Н. - 887 419 руб. (выходное пособие 600 000 руб. + премия 287 419 руб.); Сарманову М.Н. - 2 090 000 руб. (выходное пособие), Данилову СА. - 753 951 руб. (выходное пособие 509 760 руб. + премия 244 191 руб.); Мильдону Н.В. - 1 364 192 руб. (выходное пособие 917 850 руб. + премия 446 342 руб.); Маланичеву А.Г. - 2 550 000 руб. (выходное пособие).

В обоснование своей позиции заявитель указывает о том, что размер выходного пособия не превышал трех, а для районов Крайнего Севера (шести) средних месячных заработков, которые полагались бы в случае их увольнения по сокращению штата (численности).

По мнению ответчика, выплата выходного пособия на основании соглашения о расторжении трудового договора по соглашению сторон не связано с исполнением работниками обязанностей в рамках трудового договора, не предусмотрены коллективным договором, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.

Суд обращает внимание на то, что по выплаченным премиям какого-либо расчета обществом представлено не было.

I. По выплаченным выходным пособиям.

1) Заявителем не доказано то обстоятельство, что путем увольнения по соглашению сторон им фактически было осуществлено сокращение штата (численности).

Ни в ходе проведения ВНП, ни в ходе рассмотрения дела в суде обществом штатного расписания ПАО "Северсталь" и АО "Северсталь менеджмент" ни на 01.01.2013, 01.01.2014 ни за последующие периоды не представлялось, приказы о сокращении должностей также не представлялись.

Поэтому невозможно сделать вывод о том, что численность указанных организаций (ПАО "Северсталь" и АО "Северсталь менеджмент") фактически сократилась (и не было факта простого "перераспределения" штатной численности "внутри" организаций).

Далее, из таблицы заявителя на стр. 38-40 его апелляционной жалобы следует, что:

- должности Галлингера В.И., Коптягина С.Н., Обрезкова Д.А., Смелкова СТ., Сергеева В.К., Лежнева П.А. не сокращались (из штатного расписания не выводились);

- Сарманов М.Н. был уволен 02.09.2013, тогда как его должность была сокращена только 31.12.2014. При этом реквизиты соответствующего приказа отсутствуют;

- указанные в колонке "основание для вывода должности из ШР" приказы заявителем не представлялись, поэтому не представляется возможным проверить даты сокращения должностей, указанных в колонке "дата вывода должности из ШР";

- в одних случаях приказы о выводе должности из ШР датированы ранее даты увольнения (Баблоян В.А., Лыков И.Н., Маланичев А.Г., Кузнецов СВ.), а в других (Борисов В.Н., Данилов С.А., Мильдон Н.В., Налесный Д.Н., Подосенов А.В., Самарский О.Г., Смирнов А.И., Тарасьев A.M.) - дата увольнения ранее даты приказа о выводе должности из ШР.

При этом при рассмотрении дела в суде первой инстанции общество указывало о том, что должность Баблояна В.А. также была сокращена только 31.12.2014 (письменные пояснения N Исх/ССТ-20-9/н67-201), кратность по данному работнику составляла 13,21 (стр. 10 искового заявления общества и его пояснения от 30.08.2017 N Исх/ССТ-20-9/н67-830).

Также Инспекция обращает внимание на следующее.

Смирнов был уволен 13.09.2013 (приказ N ФУК ОК-0103 N 306/1к), тогда как дополнительное соглашение к трудовому договору было подписано 16.09.2013.

Самарский был уволен 17.09.2013 (приказ N ФУК ОК-0103 N 314/1к), тогда как дополнительное соглашение к трудовому договору было подписано 18.09.2013;

2) приведенные в апелляционной жалобе заявителя расчеты (в табличном виде) с протоколами расчета среднемесячного заработка по уволенным работникам были представлены заявителем только 20.10.2017 (письменные пояснения N Исх/ССТ-20-9/н67-201) в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В ходе проведения ВНП, ни на стадии производства по делу о налоговом правонарушении, ни на стадии досудебного апелляционного обжалования протоколы расчета отсутствия не представлялись.

29.08.2016 налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки, на который заявителем были поданы возражения.

В своих возражениях заявитель также в табличной форме указал кратность выходного пособия к сумме среднего заработка, однако самого расчета спорных сумм выходных пособий, а также расчета кратности им представлено не было.

В связи с этим в обжалуемом обществом решении (стр. 94) налоговым органом сделан вывод о том, что "...размер выходного пособия определялся налогоплательщиком вне зависимости с их трудовой деятельностью. Отсутствовал единый подход для определения размера вознаграждения (выходного пособия) в привязке к величине среднего заработка работника...".

В поданной в ФНС России апелляционной жалобе на не вступившее в законную силу решение налогового органа такого расчета также не содержалось.

ПАО "Северсталь" не воспользовалось своим правом, предусмотренным п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 139.2 Кодекса, на предоставление документов (их заверенных копий) подтверждающие обоснованность поданных возражений на акт налоговой проверки и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Поэтому в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что увольнения были связаны с сокращением численности персонала;

3) в представленных заявителем налоговому органу в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции протоколах расчета отсутствия не указана дата их составления (были ли они составлены в момент совершения спорных хозяйственных операций в 2013 году либо позже); они были представлены представителем ПАО "Северсталь" Т.В. Козыревой по доверенности от 17.10.2016 (тогда как спорные хозяйственные операции были совершены в 2013 году); заявитель в исковом заявлении (стр. 9) указывал о том, что по четырем работникам (Лыков И.Н., Баблоян В.А., Кузнецов СВ., Лежнев П.А.) сумма выходного пособия превысила 3 (6-ти кратный для РКС) размер среднего заработка;

5) В соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922):

- для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя;

- расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно);

Приказом Минздравсоцразвития России от 13.08.2009 N 588н утвержден порядок исчисления нормы рабочего времени на определенные календарные периоды времени (месяц, квартал, год) в зависимости от установленной продолжительности рабочего времени в неделю.

Согласно данному документу норма рабочего времени конкретного месяца рассчитывается следующим образом: продолжительность рабочей недели (40, 39, 36, 30, 24 и т.д. часов) делится на 5, умножается на количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели конкретного месяца и из полученного количества часов вычитается количество часов в данном месяце, на которое производится сокращение рабочего времени накануне нерабочих праздничных дней. В аналогичном порядке исчисляется норма рабочего времени в целом за год: продолжительность рабочей недели (40, 39, 36, 30, 24 и т.д. часов) делится на 5, умножается на количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели в году и из полученного количества часов вычитается количество часов в данном году, на которое производится сокращение рабочего времени накануне нерабочих праздничных дней.

Фактически отработанное время может не совпадать с нормой рабочего времени.

а) с Лежневым П.А. и Обрезковым Д.А. дополнительные соглашения к трудовым договорам об их расторжении по соглашению сторон были заключены, соответственно, 30.10.2013 и 26.06.2013. Для определения даты увольнения определяющим является дата подписания указанных соглашений, поскольку именно они являются основанием для прекращения трудовых отношений. Приказы о расторжении трудовых договоров в рассматриваемой ситуации носят "технический" характер.

Поэтому дополнительно представленные протоколы расчета по Лежневу П.А. и Обрезкову Д.А, также не соответствуют требованиям ст. 139 ТК РФ, поскольку количество рабочего времени и размер выплаченной заработной платы взяты не за 12 месяцев, предшествующих месяцу начислений, а с учетом месяца начисления выходного пособия;

б) по Галлингеру В.Н. и Смелкову СТ. определение размера выходного пособия с учетом общего трудового стажа в группе компаний Северсталь (их работа с 1977 и 1979 г.г. в компании АО "Воркутауголь") указанными выше НПА, содержащими нормы трудового права, не предусмотрено;

в) заявитель в поданной жалобе указывает о том, что "в графе "Часы отсутствия" (3) протокола расчета отсутствия указано среднемесячное количество часов на 2013 год, составившее 164,17 часов (1970/12 месяцев). Представленный обществом расчет формируется в системе SAP ERP автоматически. При этом Смелков СТ., Коптягин С.Н., Подосенов А.В. (все Воркута РКС) работали на условиях совместительства, среднемесячное количество рабочих часов на год рассчитано как 40% от полной нормы часов (164,17 * 40% = 65,67).

Совместительство - это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время (ст. 282 ТК РФ).

Продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену). В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников (ст. 284 ТК РФ).

Однако заявителем табеля учета рабочего времени, налоговые карточки по форме 1 -НДФЛ на увольняемых работников не представлялись. Поэтому осуществить проверку правильности указанного количества часов (164,17 и 65,67) не представляется возможным.

Указанные заявителя доводы (ссылка на постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, письмо Роструда от 22.07.2010 N 2184-6-1, приказ Минздравсоцразвития России от 13.08.2009 N 588н, комментарии о порядке расчета среднего заработка в разрезе каждого из 19 работников) заявлены только на стадии судебного апелляционного обжалования.

Также Инспекция указала, что ряд уволенных по соглашению сторон работников продолжали получать доход в группе компаний Северсталь (ПАО "Северсталь", ЗАО "Северсталь стальные решения", АО "Северсталь менеджмент", АО "Воркутауголь").

Так, согласно данным, содержащимся в федеральных информационных ресурсах (ФИР) ФНС России:

- Кузнецов СВ. в 2014 году получил доход от ПАО "Северсталь" в размере 281 730,41 руб.;

- Данилов С.А. в 2014 году получил доход от ПАО "Северсталь" в размере 27 569,75 руб. и от ЗАО "Северсталь стальные решения" в размере 1 121 523,08 руб.; в 2015 году от ЗАО "Северсталь стальные решения", соответственно, в размере 1 397 370,95 руб., в 2016 году от ЗАО "Северсталь силовые решения" в размере 158 833,75 руб. и от АО "Северсталь менеджмент" в размере 1 371 889,46 руб.; в 2017 году от АО "Северсталь менеджмент" в размере 1 831 903,37 руб.;

- Галлингер В.И. в 2014 году получил доход от АО "Северсталь менеджмент" в размере 170 239,20 руб. и от АО "Воркутауголь" в размере 2 096 841,68 руб., в 2015-2017 г.г. получал доход от АО "Воркутауголь", соответственно, в размере 2 986 919,24 руб., 3 358 728,03 руб., 1 703 132,79 руб.;

- Смелков СТ. в 2014 году получил доход от АО "Северсталь менеджмент" в размере 1 845 405,30 руб. и от АО "Воркутауголь" в размере 629,60 руб.;

- Сергеев В.К. в 2014 году получил доход от АО "Северсталь менеджмент" в размере 131470,74 руб.

Следовательно, фактически данные работники, несмотря на то, что они в 2013 году уволились по соглашению сторон из ПАО "Северсталь" и АО "Северсталь менеджмент", продолжали работать в группе компаний, входящих в КГН, ответственным участником которой является ПАО "Северсталь";

6) Произведенные спорные выплаты должны быть экономически обоснованными:

В соответствии со ст. 178 и 318 Трудового кодекса обычный размер выходного пособия, на которое вправе рассчитывать увольняемый работник, составляет 3 оклада среднего месячного заработка для районов Крайнего Севера (РКС) и 2 оклада - для остальной местности;

б) сокращение численности должно быть фактическим (т.е. сокращение штата не должно ограничиваться "внутренним" перераспределением численности);

в) размер выплат должен быть документально подтвержденным (в т.ч. расчет кратности).

ПАО "Северсталь" письмом от 29.10.2015 N 7629-04/3 пояснило, что право на получение спорных сумм возникло у работников ПАО "Северсталь" и АО "Северсталь Менеджмент" на основании трудовых договоров и дополнительных соглашений к ним.

Как указано ранее, какого-либо расчета размера выплаченных премий заявителем не представлено, в поданной апелляционной жалобе такого расчета также не содержится.

Коллективный договор, который предусматривал бы спорные выплаты, ПАО "Северсталь" и АО "Северсталь Менеджмент" не заключался.

Поэтому доначисление налога в указанной сумме (664 637 руб.) является обоснованным, поскольку размер денежных премий документально не подтвержден (п. 1 ст. 252 Кодекса).

Согласно статье 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные, праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 9 названной статьи (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) также предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика

Пунктами 21 и 23 ст. 270 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); в виде сумм материальной помощи работникам.

Таким образом, размер спорных выплат превышал размер выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник; заявителем не приведено доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

Поэтому произведенные заявителем спорные выплаты являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Доводы заявителя в части доначисление налога на прибыль организаций в размере 35 220 760 руб. судом не принимаются.

Заявитель указывает о том, что спорные затраты возникли в связи с разработкой проектной документации в рамках инвестиционных проектов по строительству новых объектов производственного назначения. Однако, в силу объективных причин, объекты не были построены и введены в качестве ОС, в связи с чем, были ликвидированы как объекты незавершенного строительства. Если подготовительные (проектные) работы связаны с созданием новых объектов основных средств, то расходы на данные работы подлежат включению в стоимость создаваемых основных средств. Таким образом, общество не имело оснований списать спорные расходы в периоде их возникновения.

Инспекция, рассмотрев данный довод, считает его несостоятельным, по следующим основаниям.

Разночтения сторон по рассматриваемому эпизоду заключаются в том, применим ли п/п 8 п. 1 ст. 265 Кодекса в ситуации, когда строительство объектов основных средств фактически не началось, а были понесены затраты лишь на разработку проектной документации.

Фактически проектные работы были осуществлены в период с 2008 по 2011 г.г.

Общество указанные затраты квалифицировало в качестве объектов незавершенного строительства и на основании приказа от 26.12.2013 N ОРД/ОК/П-13-0001206 учло их в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 год.

По мнению Инспекции, в рассматриваемой ситуации, с учетом фактических обстоятельств, указанная норма Кодекса не применима в связи со следующим.

Обществом на основании приказа от 26.12.2013 N ОРД/ОК/П-13-0001206 "О списании объектов незавершенного строительства" и актов о целесообразности списания объектов с незавершенного строительства (от 27.12.2013 N 1- 23) учтены в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 год, суммы затрат по 22 объектам незавершенного строительства:

Фактически затраты сформировались в связи с подготовкой проектной документации в период с 2008 по 2012 г.г. по следующим объектам: автоматизация участков ДОФ (договор N 11-08864/07-78/08 от 21.05.2008), ПИР монтаж питателя 1-й ст. дробления (договор N 11-09016 от 01.08.2008), галерея от ДСФ до КМСД (договора N11-08841/10-78/08 от 01.07.2008, N11-08087/25-78/07-ген. от 05.12.2007 и N11-08043/М-82-27 от 12.11.2007), ДСФ CMC 3 очередь (проектные работы) (договора N 11-08622/1/08 от

06.02.2008, N 11-08087/25-78/07-ген. от 05.12.2007 и N 11-08841/10-78/08 от 01.07.2008), эстакада под трассу концентратных трубопроводов (договор N 11-08264 от 20.12.2007), система пожарной сигнализации мазутной насосной (договор N 01/89/11-06763 от 15.11.2006), СЦБ ст. Центральная - ст. Перегрузочная (проект) (договор N 10-041 от 21.05.2010), ПИР (Восточный) - Карьер Восточный Южно-кахозерское месторождение (договора N 08-78/10 от 02.05.2010, N12-78/11 от 15.02.2011, N11-11847 от 22.04.2011, N11-10881 от 01.05.2010, N32 от 07.04.2010, N22-01-2010 от 15.07.2010, N11-10880 от 01.05.2010), УТЭР, отчет с подсчетом запасов, экспертиза запасов. Поисковые ботанические работы - Карьер Восточный Южно-Кахозерское месторождение (договор N12-78/11 от 15.02.2011), проект консервации Бауманское (договора N 11-10348 от 08.12.2008, N11-11648 от 24.02.2011, N2/11-06997 от 28.12.2006), ПИР (Куркенпахк)( договор N 14-78/09 от 07.07.2009), технический проект отработки карьера Куркенпахк с обоснованием способа отработки (договору N 12-78/11 от 15.02.2011), Оленегорский карьер (договор N 20-78/09 от 10.11.2009), доразведка XV-летия (договор N 08-78/08 от 31.05.2010), ОПР вторая очередь (договора N 05-78/08 от 30.04.2008 и N07.53-20), ПИР Кировогорский (договор N 11-07936/1601-122 от 20.09.2007), подземный рудник 15 лет Октября (договора N 02-04992/335 от 14.06.2005, N11-06500/423 от 04.07.2006, N11-07937/09/1-07 от 01.09.07, N11-07951/82/07 от 20.09.07, N11-08119/84/07 от 21.11.07 и N11-08850/11-78/08 от 20.06.08), ПИР (Свинцовые тундры)(договора N 11-11679 от 15.03.2011, N45/11 от 28.09.2011), полевые работы (Свинцовые тундры)( договор N 11-11679 от 15.03.2011), Кировогорский подземный рудник (договор б/н от 01.12.2010), II очередь ОПР (договор б/н от 01.12.2010), технический проект шахты (договор б/н от 01.12.2010). Причина списания - выполненные работы не актуальны и нецелесообразны.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются следующие затраты:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

В соответствии с п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ объект капитального строительства - это здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие).

Результаты проектных работ к перечисленным расходам не относятся, поскольку основные средства не создавались, в эксплуатацию не вводились, все ограничилось составлением проектно-сметной документацией.

Поэтому п/п 8 п. 1 ст. 265 Кодекса в рассматриваемой ситуации не применим, в связи с чем по рассматриваемому эпизоду надлежит руководствоваться "общими" правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными ст. 272 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 Кодекса предусмотрено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Из материалов налоговой проверки следует, что услуги по осуществлению проектных работ и по строительному подряду (в т.ч. работ по реконструкции, модернизации объектов основных средств) должны были быть оказаны разными организациями по отдельным договорам; договора по ПИР и НИР были исполнены его сторонами (в т.ч. приемка проектных работ и их оплата) в полном объеме в период с 2008 по 2011 г.г., фактов расторжения (аннулирования) указанных договоров не установлено.

Поэтому данные обстоятельства не запрещают налогоплательщику отнести произведенные затраты по проектным работам в состав расходов по прибыли в периоде их фактического осуществления (в 2008-2011 г.г.).

Далее, п/п 20 п. 1 ст. 265 Кодекса предусмотрено, что к внереализационным расходам могут быть отнесены другие обоснованные расходы.

Поскольку указанный подпункт п. 1 ст. 265 Кодекса не устанавливает каких-либо особенностей, то к нему также применим п. 1 и/или п/п 3 п. 7 ст. 272 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с Договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков от 27.03.2012 N ГД 2025 (зарегистрирован 23.04.2012 N 56-06-40/2) АО "ОЛКОН" с 01.01.2012 является участником консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО "Северсталь".

Доходы и расходы участника КГН, относящиеся к прошлым периодам (с 2008 -2011 годы), в которых организация не являлась участником КГН, не могут быть учтены при формировании налоговой базы в периоде, когда организация являлась участником КГН.

Таким образом, спорные расходы по формированию затрат по объектам незавершенного строительства не подлежат учету в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 год консолидированной группы налогоплательщиков.

Требования заявителя связанные с несогласием с доначислением инспекцией налога на прибыль организаций в размере 39 851 892 руб. апелляционный суд не принимает.

Заявитель указывает о том, что ликвидация объекта является самостоятельной операцией; по части ликвидированных объектов очевиден и тот факт, что демонтаж (ликвидация) объекта однозначно не связан с дальнейшей реконструкцией другого объекта, так как решение о ликвидации принято до начала инвестиционных проектов по реконструкции; акты на списание по форме ОС-4 не были предоставлены только в отношении 24 объектов на сумму 9 332 316 руб.; а большинстве актов ОС-4 указаны сведения о затратах, связанных со списанием объектов основных средств. Документами, подтверждающими расходы на демонтаж4 и ликвидацию основных средств, являются акты о приемке работ по форме КС-2 и справки о стоимости работ по форме КС-3, в которых прямо указано в отношении какого объекта проводятся демонтажные работы. Датирование актов ОС-4 периодами 2009-2011, т.е. периодами предшествовавшими периоду проведения работ по ликвидации основного средства связано с тем, что период прекращения признания ОС может не совпадать с периодом проведения демонтажных работ. Данный факт не влияет на правомерность списания затрат по проведению демонтажных работ на дату подписания соответствующих актов с подрядчиком (КС-2, КС-3), что полностью соответствует требованиям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Инспекция, рассмотрев данный довод, считает его несостоятельным, по следующим основаниям.

Разночтения сторон по рассматриваемому эпизоду заключаются в том, применим ли п/п 8 п. 1 ст. 265 Кодекса в ситуации, когда демонтаж (ликвидация) объектов основных средств был осуществлен в рамках договоров подряда по реконструкции и модернизации объектов основных средств:

Работы по демонтажу (ликвидации) объектов основных средств были осуществлены заявителем в рамках 19 договоров подряда по реконструкции и модернизации объектов основных средств (с ООО "Строительная компания "Черметстрой" от 26.04.2012 N СР 2162 и N PC 1783 от 21.02.2011, с ОАО "Домнаремонт" от 30.03.2011 N PC 1844, от 30.05.2013 N СР 3197, от 26.12.2012 N СР 3049, от 15.02.2012 N СР 2045, от 03.04.2009 N PC 9112, с ЗАО "Трест Коксохиммонтаж" от 20.08.2008 N 048-08И/РС8489, с ООО "Северсталь-Промсервис" от 02.06.2013 N СР 3180, от 11.07.2013 N СР 3230, от 24.05.2013 N СР 3154, с ОАО "Коксохиммонтаж-2" от 14.09.2012 N СР 2378 и N СР 1276 от 16.12.2011, с ООО "Спецмонтаж" от 25.01.2012 N СР 2021, с ЗАО "Фирма "Стоик" от 10.06.2009 N PC 9165, с ООО "Энергоремонт" от 23.04.2009 N PC 9136 и N PC 9056 от 10.02.2009, с ЗАО "Кислородмонтаж" от 20.03.2008 N Б403/08/РС8257 и N рс 1896 от 15.04.2011.

Большая часть спорных работ была осуществлена в период с 2009 по 2011 г.г., небольшая часть - в 2012 и 2013 г.г.

Общество указанные затраты квалифицировало в качестве самостоятельных расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (п/п 8 п. 1 ст. 265 Кодекса) и учло их в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 и 2013 г.г.

По мнению ответчика, в рассматриваемой ситуации п/п 8 п. 1 ст. 265 Кодекса подлежит применению не отдельно, а в совокупности с иными нормами материального права.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 257 Кодекса под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Работы по демонтажу ОС в рамках комплексных договоров подряда, в рамках которых сооружаются (создаются) и/или реконструируются (модернизируются) объекты основных средств, можно расценить как подготовительные работы, связанные с сооружением (созданием) ОС и доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Далее, согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В соответствии с пунктами 77, 78 и 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13.10.2003 N 91, процесс ликвидации основного средства начинается с оформления приказа о назначении ликвидационной комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов; в состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе, главных бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которые возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. При ликвидации объекта составляется акт о списании по форме N ОС-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, в котором отражается краткая характеристика объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Сведения о списании вносятся в раздел 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств или в карточку группового учета (форма N ОС-6).

При этом акт о списании объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта основных средств. Акт на списание основных средств утверждается руководителем организации. Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 Методических указаний.

При использовании в налоговом учете метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты (п. 1 ст. 272 Кодекса), что также не противоречит тому, что расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация (т.е. в 2009-2011 г.г.).

В подтверждение факта ликвидации спорных объектов Обществом представлены акты о списании основных средств по форме ОС-4, инвентарные карточки по форме ОС-6, акты по форме КС-2, справки по форме КС-3. По ряду основных средств актов по форме ОС-4 так представлены и не были.

В акте о списании основных средств по форме ОС-4 отражается краткая характеристика объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Сведения о списании вносятся в раздел 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств или в карточку группового учета (форма N ОС-6).

Кроме того, акт должен содержать год создания объекта, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость, сумму начисленного износа, количество проведенных ремонтов, причины списания и возможность использования.

При этом акт о списании объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта основных средств. Акт на списание основных средств утверждается руководителем организации. Выбытие объекта основных средств, признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 Методических указаний.

Как указано ранее, по ряду основных средств акты о списании объектов основных средств по форме N ОС-4 так представлены и не были; по ряду основных средств акты о списании датированы 2009-2011 г.г., по ряду основных средств акты датированы 2012 и 2013 г.г. (сводные данные в разрезе каждого выводимого из эксплуатации объекта основных средств были приведены в табличном виде в приложениях N 1 и 2 к обжалуемому налогоплательщиком решению налогового органа).

Кроме того, в представленных актах о списании объекта основных средств (по форме ОС-4), датированных 2009-2011 годами, отсутствуют сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета. При анализе инвентарных карточек по форме ОС-6 в отношении спорных основных средств налоговым органом установлено, что в ходе проведения работ в 2012, 2013 годах по демонтажу и ликвидации (полная или частичная) спорных объектов основных средств Обществом отражено увеличение их остаточной стоимости.

Данные, содержащиеся в актах по форме КС-2 и справках по форме КС-3, подтверждают проведение работ по демонтажу объектов основных средств (полный или частичный), проводимых в период 2012-2013 г.г. в рамках инвестиционных мероприятий, связанных с реконструкцией производства. Демонтаж объекта проводился в рамках мероприятий по реконструкции самого объекта основных средств или с целью проведения работ по строительству или реконструкции иного объекта основных средств. В большинстве случаев сведения о проведенном демонтаже за период 2012-2013 объектов вносились "записью на полях" в акт по форме ОС-4, датированный прошлым периодом, по которому работы по ликвидации (полной или частичной) уже завершены.

Поэтому работы по демонтажу и ликвидации объектов основных средств (полной или в части) являются работами капитального характера, связанными со строительством и/или реконструкцией объектов основных средств, поименованных в частично обжалуемом обществом решении налогового органа (таблица N 63, стр. 117-118).

Так, например, согласно договору подряда от 20.08.2008 N 048-08И/РС8489, ОАО "Северсталь" поручает ЗАО "Трест Коксохиммонтаж" осуществить по заданиям заказчика следующий комплекс работ:

- демонтажные работы;

- выполнение СМР (в т.ч. монтаж и подключение оборудование);

выполнение пусконаладочных работ (индивидуальное и комплексное опробование на холостом ходу, комплексное опробование под нагрузкой);

- другие возможные работы, не упомянутые в договоре, но необходимые и письменно согласованные сторонами для полного возведения и нормальной эксплуатации объекта: КХП. Реконструкция коксовой батареи N 7 с УСТК (п. 001.244 ВПТС), далее - Объект, а ПАО "Северсталь" обязано принять и оплатить качественно выполненные работы в соответствии с условиями договора.

К частично обжалуемому решению налогового органа приложены Приложения N 1 и 2 (к п. 2.2.7 решения), из которых наглядно следует, что спорные затраты были понесены именно в рамках договоров строительного подряда в связи с реконструкцией объектов основных средств. Указанные приложения представляют собой сведенные показатели за 2012 и 2013 г.г. из представленных обществом счетов-фактур, актов по форме КС-2, справок по форме КС-3, инвентарных карточек по форме ОС-4, актов по форме ОС-4 в разрезе каждого договора подряда.

Далее, ссылка общества на п/п 3 п. 7 ст. 272 Кодекса в обоснование его позиции является несостоятельной, поскольку демонтаж (частичный демонтаж) ОС осуществлялся одним подрядчиком (исполнителем) на основании единого комплексного договора подряда.

Таким образом, в случае, если работы по демонтажу (полному или частичному) основных средств рассматривать в качестве самостоятельной операции, не связанной со строительством либо реконструкцией (модернизацией) объектов основных средств, то право на списание может возникнуть в тех налоговых периодах, когда были подписаны акты по форме ОС-4 (в 2009-2011 г.г.).

На стр. 47-49 апелляционной жалобы налогоплательщик сам указывает о том, что 61 акт по форме ОС-4 датирован 2009-2011 г.г., т.е. до даты заключения договоров подряда;

- по тем объектам основных средств, по которым акты о списании представлены не были, право на отнесение их в расходы отсутствует в принципе в связи с документальной неподтвержденностью осуществленных хозяйственных операций (п. 1 ст. 252 Кодекса).

На стр. 51 апелляционной жалобы налогоплательщик сам указывает о том, что им не было представлено актов на списание по форме ОС-4 в отношении 24 объектов, общая сумма расходов по этим объектам составила 9 332 316 руб.;

- в случае, если работы по полному или частичному демонтажу основных средств рассматривать в качестве технологической операции, связанной со строительством либо реконструкцией (модернизацией) объектов основных средств, то затраты по демонтажу (полному либо частичному) объектов основных средств должны включаться в первоначальную стоимость вновь возводимых основных средств либо в увеличение первоначальной стоимости реконструированных (модернизированных) объектов основных средств.

В части выводов заявителя о доначислении налога на прибыль организаций в размере 64 961 733 руб. апелляционный суд учитывает следующие обстоятельства.

Заявитель указывает о том, что факт появления недостачи обусловлен не отсутствием товарно-материальных ценностей, а является результатом ошибки в складском учете, что и привело к искажению данных бухгалтерского/налогового учета, как в отношении запасов, так и в отношении расходов на производство стали, которые соответственно были занижены. В связи с чем, общество правомерно на основании ст. 252, 265, 272 НК РФ включило в состав расходов сумму недостачи металлолома в размере 324 808 665,82 руб.

Разночтения между сторонами по рассматриваемому эпизоду заключаются в том, был ли установлен факт пересортицы; были ли соблюдены условия для взаимного зачета излишков и недостач; является ли постановление об отказе в возбуждении уголовного дела доказательством отсутствия виновных лиц по выявленной недостаче.

Указанные обстоятельства заявителем не подтверждены, в связи со следующим.

Как следует из Решения, на основании Распоряжения от 19.09.2013 N 60-пр проведена инвентаризация и составлен протокол инвентаризации по состоянию на 01.10.2013. Согласно данному Распоряжению измерение наличия натуральных остатков проводилось с использованием геодезических замеров металлолома.

По итогам проведенной инвентаризации была составлена инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей от 10.02.2014 N 1, а также составлена сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей от 10.02.2014 N 1, в которой зафиксирована окончательная недостача товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) по 25-ти видам лома, она составила 32 550,223 т на сумму 324 808 665,82 рубля.

В результате инвентаризационная комиссия приняла решение произвести взаимный зачет излишков и недостач, возникших в результате пересортицы: излишками лома вида 5А заместить все недостачи по всем видам лома категории 5 Н.Г. по причине невозможной визуализации в едином штабеле; все позиции "пакеты" лом вида "9" подлежит замещению между собой по причине невозможной визуализации в едином штабеле; все позиции "обрезей" подлежат замещению между собой; все позиции лом вида "3" габаритного подлежат замещению между собой по причине невозможной визуализации в едином штабеле; недостачу лома вида ЗА1 заместить излишками лома категории 5 Н.Г. по причине схожих размеров.

Причины образования недостачи указаны в объяснительной записке материально-ответственного лица А.Ю. Алямовского:

- было принято решение объединить семь складов лома в один и назначить материально ответственным лицом А.Ю. Алямовского. В связи с производственной необходимостью склад УОЛ был принят А.Ю. Алямовским с имеющимися расхождениями между книжными и фактическими остатками ("склад я принял с имеющимися расхождениями между книжными и фактическими остатками").

- оприходование лома без провешивания по теоретическому весу;

- ошибки взвешивания на конвейерных весах, что привело к увеличению объема лома по книге;

- нарушение схем складирования;

- смешивание различных видов лома.

По результатам проведенной инвентаризации товарно-материальных ценностей Общество отразило в бухгалтерском и налоговом учете зачет по пересортице и включило недостачи в состав внереализационных расходов.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Согласно пункту 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Аналогичное правило закреплено в пункте 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н.

Обществом не представлено документального подтверждения того, что спорная недостача и выявленные им излишки возникли в результате пересортицы; из материалов проверки усматривается отсутствие тождественности в количестве недостач и излишков, а также отсутствие идентичности в наименовании товара в излишках и недостачах. Кроме того, недостачи и излишки образовались более чем в одном периоде (в нарушение пункта 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в 2012 году инвентаризация не проводилась) и по разным структурным единицам (в сентябре 2012 года произошло объединение семи складов в один).

2) Согласно Учетной политике ПАО "Северсталь" проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с "Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств", утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методика).

В соответствии с пунктом 1.5. Методики проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки - передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

ПАО "Северсталь" в нарушение пункта 1.5. Методики не проводило обязательную инвентаризацию товарно - материальных ценностей склада 1161 по итогам отчетного периода 2012 год и при смене материально ответственного лица (А.Ю. Алямовского) в сентябре 2012 года при наличии расхождений между книжными и фактическими остатками лома.

Кроме того, не установлены причины расхождений между книжными и фактическими остатками лома на дату объединения складов, а также виновные лица из числа материально ответственных лиц по складам лома до объединения.

В ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 14.04.2016 N 26-КГН налогоплательщик сообщил об отсутствии результатов инвентаризации по участку черного лома склада 1161 за 2012 год.

Кроме того, по показаниям свидетеля Месаревой С.Л. (с 01.01.2012 по 31.12.2014 -менеджер (экономист по контроллингу), член инвентаризационной комиссии) инвентаризация на складе металлолома 1161 (УОЛ) в 2012 году не проводилась.

3) Как следует из материалов проверки и не оспаривается Обществом, измерение наличия натуральных остатков проводилась с использованием геодезических замеров металлолома.

По показаниям свидетеля Камаева Г.В. (с 01.01.2012 начальник участка контроля лома ОТК ПАО "Северсталь", член инвентаризационной комиссии) (протокол допроса от 10.05.2016 N 16-42/16/164) он не владеет информацией о том, каким способом (взвешивание, пересчет, измерение объема и т.д.), каким оборудованием и приборами проводился подсчет фактического наличия лома на складе 1161 (УОЛ).

По показаниям свидетеля Русановского О.В. (с 01.01.2012 менеджер ПАО "Северсталь", член инвентаризационной комиссии) (протокол допроса от 10.05.2016 N 16-42/16/163) для измерения фактического наличия лома проводились геодезические замеры штабелей лома, однако о способе проведения замеров и оборудовании он информацией не владеет.

Из показаний Гарбуза П.В. (с 01.01.2012 по 30.04.2014 - заместителя начальника по техническому и организационному развитию ПАО "Северсталь", с 19.11.2013 по 18.02.2014 по совместительству заместитель генерального директора - начальник Череповецкой площадки ООО "Северсталь - Вторчермет", председатель инвентаризационной комиссии) (протокол допроса от 05.05.2016 N 16-42/16/160) для измерения фактического наличия лома проводились геодезические замеры, которые проводила группа геодезии "Северсталь - Проект". При этом Обществом не представлены договоры и первичные документы, подтверждающие факт выполнения геодезических замеров.

В подтверждение отсутствия виновных лиц Общество представило постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 29.07.2014, вынесенного Управлением МВД России по г. Череповцу.

Указанное постановление вынесено исключительно об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении А.Ю. Алямовского, иных виновных лиц не устанавливалось; в возбуждении уголовного дела отказано на основании п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ (отсутствие в деянии состава преступления). В нем перечислено 11 причин возникновения недостачи. Рассматриваемое постановление свидетельствует об отсутствии вины лишь у одного из материально-ответственных лиц и не содержит данных о том, что все 11 причин недостачи возникли не в результате чьих-либо виновных действий.

Подпунктом 5 п. 2 ст. 265 Кодекса предусмотрено, что должен быть установлен факт отсутствия виновных лиц.

Также ответчик обращает внимание на то, что в возбуждении уголовного дела в отношении Алямовского было отказано в связи с отсутствием в деянии состава преступления.

Иными словами, факт недостачи лома уполномоченным органом государственной власти был установлен; недостача возникла по 11 причинам; вины в ее образовании не установлено только в отношении одного из материально-ответственных лиц; круг должностных лиц заявителя, в результате действий которых образовалось 11 причин, уполномоченным органом не определялся и наличие либо отсутствие в их действиях (бездействии) вины не устанавливалось.

Следовательно, данное постановление не может служить документом, подтверждающим отсутствие виновных лиц, а также основанием для отнесения к внереализационным расходам сумм недостачи, выявленных при инвентаризации, на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса.

Поэтому результаты проведенной инвентаризации являются недостоверными, не подтверждают факт недостачи, наличие пересортицы и не могут служить основанием для формирования и отражения недостач в составе внереализационных расходов.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, принято законное и обоснованное решение, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.

Заявителем не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 01.08.2018 по делу N А40-132412/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Д.Г. Вигдорчик

Судьи

С.М. Мухин Л.Г. Яковлева