Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2018 г. N 17АП-2232/18

г. Пермь

07 ноября 2018 г.

Дело N А71-22407/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 ноября 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Васевой Е.Е., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Альфа Ижевск" (ИНН 1840011810, ОГРН 1121840007167) - Шалгинбаевой М.К., паспорт, доверенность от 25.09.2017;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (ИНН 1834030163, ОГРН 1041804000105) - Чунарева О.М., удостоверение, доверенность от 09.01.2018; Амеличкиной О.В., удостоверение, доверенность от 09.01.2018;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Альфа Ижевск",

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10 июля 2018 года

по делу N А71-22407/2017, принятое судьей М.С. Сидоровой

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Альфа Ижевск" (ИНН 1840011810, ОГРН 1121840007167)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (ИНН 1834030163, ОГРН 1041804000105)

о признании незаконным решения N 12-04/45 от 28.09.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Альфа Ижевск" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) от 28.09.2017 N 12-04/45 о привлечении за совершение налогового правонарушения к ответственности в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 7020790 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 2018350,77 руб., привлечения к налоговой ответственности и взыскании штрафа за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в размере 342 706 руб.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10 июля 2018 года в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование жалобы заявитель указывает на правомерность включения

затрат на достройку, дооборудование, модернизацию в стоимость основных средств и списание на расходы через амортизацию. Произведенные ООО "Альфа-Ижевск" спорные работы выполнялись для восстановления арендованных основных средств с целью надлежащего их использования по назначению, поэтому затраты по поддержанию помещения, его неотъемлемых частей как единого инвентарного объекта в исправном (актуальном) состоянии, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг). По мнению заявителя, общество вправе единовременно включать в состав расходов, понесенные в связи с осуществлением ремонта арендованного имущества, в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа возражали против доводов апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка по всем налогам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Результаты проверки оформлены актом от 25.08.2017 N 12-18/23 (т.16 л.д. 1-63).

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 28.09.2017 N 12-04/45 о привлечении ООО "Альфа-Ижевск" за совершение налогового правонарушения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 342 706 руб., взыскании недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 7020790 рулей, пеней в размере 2018428,67 руб. (т.2 л.д. 1-65).

Основанием для вынесения обжалуемого решения послужили выводы налоговой инспекции о неполной уплате налога на прибыль организации в результате необоснованного исчисления расходов при исчислении налога на прибыль организаций в результате единовременного списания работ по достройке, дооборудованию, модернизации, которые также являлись капитальными вложениями, произведенными арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 23.11.2017 N 06-07/24511@ по апелляционной жалобе ООО "Альфа-Ижевск" решение Межрайонной ИФНС России N 8 по УР от 28.09.2017 N 12-04/45 оставлено без изменения (т. 2 л.д. 69-71).

Несогласие заявителя с решением налогового послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, пришел к выводу о том, что расходы на ремонтно-строительные работы, монтаж алюминиевых конструкций, электромонтажные работы, монтаж системы озвучки неправомерно списаны заявителем единовременно в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 253 Кодекса предусмотрено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно пункту 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Соответственно, расходы, связанные с осуществлением ремонтных работ в отношении объектов основных средств, имеют различный режим учета в целях налогообложения в зависимости от характера этих работ: расходы на ремонт, указанные в статье 260 НК РФ, не увеличивающие стоимость основного средства и являющиеся прочими расходами, учитываются в налоговой базе в момент их осуществления; расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов основных средств, формирующие стоимость основного средства, уменьшают доходы, учитываемые в целях налогообложения, через начисление амортизации.

Согласно подпункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Положением от 23.11.1988 N 312 (ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р), на которое ссылается налоговый орган в своей апелляционной жалобе, определено, что капитальный ремонт здания - это ремонт с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Согласно п. 5.1 названного Положения капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Аналогичное определение капитального ремонта приведено в п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, которой к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели. На основании письма Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 при определении термина капитальный ремонт можно также руководствоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, приложением N 8 к которому определен Перечень работ по капитальному ремонту производственных зданий и сооружений, включающий следующие работы: ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов перегородок (при производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%); частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная смена всех видов полов и их оснований; переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы; полная смена ветхих оконных и дверных блоков, а также ворот производственных корпусов; частичная или полная смена воздуховодов; смена износившихся участков электрической сети (более 10%); ремонт или восстановление кабельных каналов; замена светильников на другие типы (обычных на люминесцентные).

Критерием разграничения ремонтных работ, осуществляемых в отношении основных средств, является не объем и характер выполненных работ, а цель их выполнения: работы, выполненные для поддержания и частичного улучшения основных характеристик основного средства, подлежат квалификации как капитальный ремонт основного средства; работы, в результате которых изменились функциональные характеристики основного средства, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению или с другой технологией производства, квалифицируются как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, или техническое перевооружение и являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества. В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели. Как следует из материалов дела, ООО "Альфа-Ижевск" c целью осуществления предпринимательской деятельности арендовало нежилые помещения у физических лиц, индивидуальных предпринимателей, юридических лиц для осуществления розничной торговли под коммерческим обозначением "Красное& Белое".

На основании договора подряда от 13.01.2014, заключенного с ООО СК "Абсолютстрой", договоров подряда от 13.01.2014, от 01.11.2013, заключенных с ООО "Абсолютстрой", договора с ООО "НВ Плюс", локальных смет, смет, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета организации ООО "Абсолютстрой", ООО СК "Абсолютстрой", ООО "НВ Плюс" (т. 12, 14, 15) в арендованных нежилых помещениях для организации ООО "Альфа - Ижевск" в 2014-2015 г. г. выполнили следующие работы: ремонтно-строительные работы и обшивка стен ДСП И ЛДПС; монтаж алюминиевых конструкций; электромонтажные работы; монтаж системы вентиляции; монтаж кондиционеров; монтаж системы видеонаблюдения; монтаж системы озвучки; монтаж системы охранно - пожарной сигнализации.

ООО "Абсолютстрой" и ООО СК "Абсолютстрой" выполнили в арендованных нежилых помещениях ремонтно-строительные работы, монтаж алюминиевых конструкций, электромонтажные работы, монтаж системы вентиляции, монтаж кондиционеров, монтаж системы видеонаблюдения, монтаж системы озвучки, монтаж системы охранно - пожарной сигнализации, ООО "НВ Плюс" - обшивку стен ДСП И ЛДПС.

Обществом стоимость отдельных видов работ, таких, как: монтаж системы вентиляции, монтаж системы видеонаблюдения, монтаж системы охранно-пожарной и тревожной сигнализации, монтаж кондиционера, отнесена в расходы путем начисления амортизации.

Стоимость же других видов работ (ремонтно-строительные работы, монтаж алюминиевых конструкций, электромонтажные работы, монтаж системы озвучки) включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, в 2014 г. - 2015 г. ООО "Альфа - Ижевск" единовременно списало в косвенные расходы при исчислении налога на прибыль организаций стоимость ремонтно-строительных работ, включая обшивку, стоимость монтажа алюминиевых конструкций, стоимость электромонтажных работ, стоимость монтажа кондиционеров, стоимость монтажа системы видеонаблюдения, стоимость монтажа системы озвучки, ремонтно - строительные работы в общей сумме 36807099 руб. 68 коп.

При этом из представленных в дело доказательств следует, что ООО "Альфа - Ижевск" арендовало нежилые помещения, которые на момент заключения договоров аренды недвижимого имущества не могло использовать по назначению, т.к. данные помещения были в состояния непригодном для осуществления торговой деятельности, не соответствовали требованиям вышеназванного действующего законодательства, не имели характеристик, качеств, показателей для организации и проведения торговой деятельности.

Данные помещения не были пригодными для приемки, хранения и реализации продовольственных товаров. В данных помещениях нельзя было принять товар у поставщиков, т.к. в них отсутствовали условия для хранения и реализации товаров, в том числе условия для проведения расчетов с населением, требуемые законодательством.

Ранее данные помещения использовались в различных сферах деятельности и были предназначены для офисов, складов, являлись залом игровых автоматов, в них осуществлялась кредитно-финансовая деятельность, располагалась прачечная, обеденные залы, закусочная, бильярдный зал и др. либо помещения вообще не использовались.

Для ведения своей деятельности - торговли продовольственными товарами, в том числе алкогольной продукцией, ООО "Альфа - Ижевск" необходимо было оборудовать арендованные нежилые помещения именно в соответствии с условиями, позволяющими соблюдать условия действующего законодательства и обеспечивающими сохранность, качество и безопасность реализуемой продукции.

При этом из анализа представленных в дело документов следует, что в результате комплекса проведенных работ у арендованных нежилых помещений изменились служебные назначения, появились новые качества, что подтверждено, в том числе, техническими и кадастровыми паспортами на спорные объекты, полученными от ГУП УР "Удмуртский Республиканский центр технической инвентаризации и учета недвижимого имущества".

Таким образом, именно после проведения комплекса работ в арендованных помещениях ООО "Альфа - Ижевск" смогло вести там торговую деятельность. При этом, судом первой инстанции также установлено, что торговля в магазинах началась только после окончания всего комплекса работ, а не какой-то их части.

Совокупность произведенных работ является именно реконструкцией и модернизацией, поскольку на основании договоров подряда произведено переустройство существующих нежилых помещений, в результате которых изменилось их назначение.

В результате осуществления именно комплекса этих работ арендованное имущество приобрело улучшения, не отделимые от него без вреда для этого имущества.

С учетом того, что по условиям договора субаренды расходы по ремонту арендованных помещений осуществлялись за счет арендатора и не подлежали возмещению арендодателем, вывод налогового органа о том, что в данном случае ООО "Альфа - Ижевск" создало объекты амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованный объект основных средств, является правильным (статья 256 НК РФ).

При этом, правомерность включения части работ в расходы путем начисления амортизации, а части - в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, заявителем не подтверждена.

В данном случае расходы на модернизацию не относятся на затраты в текущем периоде, а увеличивают стоимость основного средства, которая подлежит погашению путем его амортизации.

При этом, ремонтно-строительные работы, монтаж алюминиевых конструкций, электромонтажные работы, монтаж системы озвучки в данном случае не могут рассматриваться отдельно, поскольку произведены с учетом переустройства помещений в комплексе с другими работами, в результате которых в целом в арендованных помещениях были устроены магазины.

Расходы на ремонтно-строительные работы, монтаж алюминиевых конструкций, электромонтажные работы, монтаж системы озвучки неправомерно списаны заявителем единовременно в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией.

ООО "Альфа - Ижевск" согласно с выводом Инспекции о том, что проведенные работы следует признать капитальным вложением, при этом налогоплательщик не согласен со сроком (периодом) начисления амортизации. По мнению ООО "Альфа - Ижевск", расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, производятся в период действия договора аренды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и с учетом Классификации основных средств.

В силу пункта 1 статьи 258 Кодекса капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Таким образом, в силу прямого указания в пункте 1 статьи 258 Кодекса срок полезного использования для определенного вида основных средств зависит от срока полезного использования, установленного Классификацией.

Следовательно, определение срока полезного использования осуществляется налогоплательщиком не произвольно, а с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации, при этом срок полезного использования устанавливается однократно.

Налогоплательщик не вправе произвольно выбирать момент определения срока полезного использования основного средства, который устанавливается однократно на дату ввода в эксплуатацию и не подлежит изменению без надлежащего основания. Учитывая, что срок полезного использования основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, на основании положений статьи 258 Кодекса определяется на дату ввода основного средства в эксплуатацию с учетом действующей на этот момент редакции Классификации.

Следовательно, при включении в состав амортизационной группы срок полезного использования повторно не устанавливается (не изменяется), а амортизационная группа определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 258 Кодекса на основании ранее установленного срока полезного использования.

На основании изложенного, доводы ООО "Альфа - Ижевск" о том, что срок амортизации подлежит исчислению исходя из срока договора аренды, отклоняются.

Указанный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в письме Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578.

Ссылки налогоплательщика на положения статьи 260 НК РФ рассмотрены судом и подлежат отклонению, поскольку спорные расходы не относятся к расходам на ремонт основного средства и не учитываются при определении налогооблагаемой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, поскольку являлись капитальными вложениями, увеличивающими стоимость основного средства и должны были приниматься в состав расходов только по мере начисления амортизации.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10 июля 2018 года по делу N А71-22407/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

Е.Е.Васева Н.М.Савельева