Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 ноября 2018 г. N 19АП-6908/18

город Воронеж

09 ноября 2018 г.

Дело N А08-13588/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 01 ноября 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 ноября 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Семенюта Е.А.,

судей Миронцевой Н.Д.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания: Панковой И.Н.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Старооскольское электромонтажное управление ЭСАМ": Сороколетов И.Д. - представитель по доверенности б/н от 14.12.2017, выдана сроком на 1 год, паспорт гражданина РФ.

от Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области: Воскобоева Н.А. - представитель по доверенности N 14-20/019682 от 19.12.2017, выдана сроком на 3 года, паспорт гражданина РФ,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Старооскольское электромонтажное управление ЭСАМ" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 18.07.2018 по делу N А08-13588/2017 (судья Мироненко К.В.) по заявлению ООО "Старооскольское электромонтажное управление ЭСАМ" (ИНН 3128019642, ОГРН1023102374998) к Межрайонной ИФНС России N4 по Белгородской области (ИНН 3128001998, ОГРН 1043109215050) о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Старооскольское электромонтажное управление ЭСАМ" (далее - ООО "СЭМУ-ЭСАМ", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области (далее - налоговая инспекция, МРИ ФНС России N 4) N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.05.2017 незаконным и нарушающим права и законные интересы ООО "Старооскольское электромонтажное управление ЭСАМ" в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в части предусмотренного ст.75 Налогового кодекса РФ, несвоевременное перечисление налогов, п.1 cт.122 Налогового кодекса РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), cт.146 Налогового кодекса РФ, неуплата налога в результате занижения налоговой базы, наименование налога - налог на добавленную стоимость (НДС), в виде штрафа в размере 832601,00 руб., недоимки в размере 4163007,00 рублей и пени в размере 647270,00 рублей, а также предусмотренного ст.123 Налогового кодекса РФ, неправомерное перечисление (неполное перечисление) в установленный Налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, наименование налога - налог на доходы физических лиц (НДФЛ), в виде штрафа в размере 241568,00 руб. (с учетом уточнений от 04.06.2018).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 18.07.2018 по делу N А08-13588/2017 заявленные требования удовлетворены в части.

Решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области от 29.05.2017 N 5 признано недействительным в части штрафа. превышающего 537084 руб. 50 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель ссылается на отсутствие у общества обязанности по уплате НДС в бюджет в 4 квартале 2015 года ввиду отсутствия оплаты по договору подряда.

Указывает на необходимость снижения штрафных санкций.

Полагает, что оспариваемое решение налогового органа нарушило права и законные интересы общества.

Ссылается на наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

Представитель общества в судебном заседании просил обжалуемое решение отменить в части и принять по делу новый судебный акт.

В представленном суду отзыве, налоговый орган соглашается с выводами суда первой инстанции, считает решение законным и обоснованным.

Представитель налогового органа в судебном заседании просил решение в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Таким образом, с учетом отсутствия возражений налогового органа, судом апелляционной инстанции проверяется законность и обоснованность решения Арбитражного суда Белгородской области только в обжалуемой части.

Судебное заседание проходило посредством использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области.

Исследовав материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав мнение лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения в обжалуемой части судебного акта.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании распоряжения заместителя Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области от 21.06.2016 N 13 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Старооскольское электромонтажное управление ЭСАМ" была проведена налоговая проверка.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки от 10.04.2017 N 1.

Решением Межрайонной ИФНС России N 4 от 29.05.2017 N 5 ООО "СЭМУ-ЭСАМ" доначислены налог на добавленную стоимость в размере 4163007 руб., налог на доходы физических лиц - 651148 руб., пени в сумме 184048 руб., а также общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 cт.122 Налогового кодекса РФ в сумме 832601 руб., по ст.123 НК РФ - 241568 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обжаловало его в УФНС России по Белгородской области.

Решением УФНС РФ по Белгородской области (далее - Управление) от 01.08.2017 N 155 апелляционная жалоба ООО "СЭМУ-ЭСАМ" была оставлена без удовлетворения.

Полагая оспариваемое решение налоговой инспекции от 29.05.2017 N 5 незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.

Апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены судебного акта и полагает необходимым при рассмотрении данного спора руководствоваться следующим.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт. решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех полученных доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обстоятельства дела свидетельствуют, что ООО "СЭМУ-ЭСАМ" в проверяемом налоговым органом периоде (2013-2015) являлось плательщиком НДС, налоговые декларации по НДС в соответствии с пп.1 п.1 cт.146 НК РФ представлялись обществом в налоговую инспекцию ежеквартально.

05.03.2015 между ОАО "Трансэлектромонтаж" (подрядчик) и ООО "СЭМУ-ЭСАМ" (субподрядчик) заключен договор субподряда N Э-143887\СВЕРД\СЭМУ-ЭСАМ, по условиям которого подрядчик поручает, а субподрядчик принимает на себя обязательства по выполнению комплекса работ по строительству объекта "Строительство одноагрегатной тяговой подстанции Шумково" хозяйства электрификации и электроснабжения ОАО "РЖД" на Свердловской железной дороге в интересах Кургурской дистанции электроснабжения - структурной подразделение Свердловской дистанции инфраструктуры - структурного подразделения Центральной дирекции инфраструктуры - филиала ОАО "РЖД", в составе инвестиционного проекта "Обновление оборудования и устройства хозяйства электроснабжения" (п.1.1 договора).

Согласно п.2.1 договора цена комплекcа работ по договору составляет: без учета НДС - 48169318,10 руб., кроме того НДС - 8670477,26 руб., всего с НДС - 56839795,36 руб.

Дополнительным соглашением от 11.05.2016 N 1 к договору субподряда от 05.03.2015 стороны изменили цену и объем работ, в связи c чем обществом представлена уточненная декларация по НДС за 4 квартал 2015 года, cогласно которой уменьшена сумма реализации, а также по строке 3-010-5 (ставка НДС 18%) отражена сумма 4163008 руб.

В соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ вычет по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, производится на основании корректировочных счетов-фактур.

На основании абзаца 3 пункта 1, пункта 2 статьи 169 НК РФ и абзаца 1 пункта 13 статьи 171 НК РФ и пункта 10 статьи 172 НК РФ, в случае если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) изменяется в сторону уменьшения, НДС принимается к вычету у продавца.

Согласно пункту 12 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила) корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок продавцом при возникновении права на вычет НДС по такому счету-фактуре.

При этом, если уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) произошло позже периода отгрузки, уточненную декларацию за период, в котором произведена отгрузка, представлять не нужно. Покупатель регистрирует корректировочный счет-фактуру или первичный документ на уменьшение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) (в зависимости от того, какой документ получен ранее) в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, пункт 14 Правил).

Для принятия к вычету сумм НДС, указанных в корректировочных счетах-фактурах, необходимо располагать документами, которые подтверждают согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) (Приложение N 19).

Это может быть договор, соглашение или иной первичный документ, в том числе акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2), товарная накладная (форма N ТОРГ-12).

Таким образом, при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) налоговая база по НДС периода отгрузки не пересчитывается и уточненная декларацию по НДС за этот период продавцом не подается.

Моментом возникновения права на налоговый вычет является момент согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания), при этом трехлетний срок на принятие налога к вычету начинает исчисляться с указанной даты.

В рассматриваемом случае такими документами являются:

- дополнительное соглашение N 1 от 11.05.2016 к договору N Э-143887/СВЕРД/СЭМУ-ЭСАМ от 05.03.2015,

- корректировочный счет-фактура N 01 от 31.05.2016 к счету-фактуре N 00000060 от 31.12.2015,

- корректировочные акты о приемке выполненных работ от 31.05.2016 к актам выполненных работ от 31.12.2015 с N 1 по N9.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, с учетом установленных обстоятельств, право на вычет возникает у Общества не ранее 2 квартала 2016 года и воспользоваться своим правом Общество может в течение 3-х лет начиная со 2 квартала 2016 года.

Указанные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в Определениях Верховного суда Российской Федерации от 03.12.2015 N 305-КГ15-16417 и от 19.12.2016 N 305-КГ16-16780.

Кроме того, рассматривая спор по существу, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание факт восстановления ОАО "Трансэлектромонтаж" НДС в сумме 4163008,00 руб. по корректировочному счету-фактуре N 01 от 31.05.2016 в декларации по НДС за 3 квартал 2016 года, что также не изменяет налоговых обязательств ООО "СЭМУ ЭСАМ" по исчислению НДС за 4 квартал 2015 года, поскольку согласно положениям статей 169, 170, 171, 172 НК РФ при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) налоговая база по НДС периода отгрузки не пересчитывается и уточненная декларацию по НДС за этот период продавцом не подается. Право на вычет за продавцом сохраняется в течение трех лет с момента составления корректировочного счета- фактуры (пункт 10 статьи 172 НК РФ).

При этом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, письмо ОАО "Трансэлектромонтаж" от 30.12.2015 исх.N 28/12, о том, что закрытие выполнения в декабре 2015 года по объекту "Строительство одноагрегатной тяговой подстанции Шумково Свердловской ж.д." на сумму 33241555,56 руб. c НДС будет сторнировано в силу положений ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", не относится к первичным документом.

Кроме того, пунктом 16.2 договора субподряда от 05.03.2015 предусмотрено, что любая договоренность между сторонами, влекущая за собой новые обстоятельства, не предусмотренные настоящим договором, считается действительной, если она подтверждена сторонами в письменной форме в виде дополнительного соглашения к настоящему договору.

Признавая необоснованным довод заявителя о несогласии с доначислением НДС за 4 квартал 2015 года, со ссылкой на то, что по результатам камеральных проверок представленных деклараций нарушений выявлено не было, и в связи с проведением инспекцией двойной проверки за один период - выездной и камеральной, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Из положений статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах. Порядки проведения камеральных и выездных проверок установлены статьями 88, 89 НК РФ соответственно.

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (пункт 5 статьи 89 НК РФ), за исключением случаев, предусмотренных в статье 89 НК РФ. Положений же, ограничивающих возможность проведения выездной проверки по тем же налогам и периодам, которые были проверены в рамках камеральной проверки, НК РФ не содержит.

Согласно позиций Конституционного Суда Российской Федерации, отраженных в Определениях от 25.01.2012 N 172-О-О, от 08.04.2010 N 441-О-О, выездная проверка не является повторной по отношению к камеральной проверке; нормы Налогового кодекса РФ не исключают проведения выездной проверки по налоговым периодам, проверенным в ходе камеральной проверки, и не запрещают выявлять нарушения, которые не были обнаружены ранее.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлениях от 31.01.2012 N 12207/11 по делу N А33-10298/2010, от 14.07.2009 N 3103/09 по делу N А40-12417/08-87-37, от 22.03.2006 N 15000/05 по делу N А40-63756/04-142-180 придерживался сходной позиции о том, что выездная проверка не может рассматриваться как повторная по отношению к камеральной проверке, проведенной по тому же периоду и тому же налогу, в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и процедур, предписанных Налоговым кодексом РФ. Принятие решений по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения.

Таким образом, как правильно отметил суд первой инстанции, Налоговым Кодексом Российской Федерации не запрещено одновременно проводить как выездную, так и камеральную проверку по одному налогу за один период, нормы НК РФ не запрещают выявлять нарушения, которые не были обнаружены ранее.

Статьей 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствия события налогового правонарушения (статья 109 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах. Возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Как видно из данных лицевого счета налогоплательщика, условия, указанные в пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2017 N 57 не выполнены, соответственно общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки.

Предоставленные документы не свидетельствуют о наличии у общества переплаты по налогу на добавленную стоимость по состоянию на указанные выше даты, что в силу п. 20 указанного Пленума, является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК.

Каких-либо доводов, обосновывающих несогласие с привлечением к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, обществом не приведено, как и не предоставлен контррасчет произведенного инспекцией расчета штрафных санкций.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции также не находит оснований для признания недействительным решения налогового органа в обжалуемой части.

Ссылки подателя жалобы на то, что работы не оплачены и соответственно, предусмотренные пунктом 1 статьи 38, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены, основана на неправильном применении норм права, в связи с чем отклоняется.

Довод заявителя о наличии смягчающих оснований был исследован судом первой инстанции. Кроме того, при принятии решения суд учел их наличие и уменьшил сумму взыскиваемого налоговым органом штрафа в два раза.

Иные доводы, приведенные Обществом в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и, соответственно не влияют на законность принятого судом решения.

Аргументированных доводов, опровергающих выводы суда области, в апелляционной инстанции не заявлено.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал все представленные доказательства, дал им надлежащую правовую оценку и правильно применил нормы материального и процессуального права.

В связи с изложенным, решение суда первой инстанции не подлежит изменению или отмене в обжалуемой части, а апелляционную жалобу следует оставить без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального законодательства, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом области допущено не было.

Руководствуясь частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 18.07.2018 по делу N А08-13588/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.А. Семенюта

Судьи

Н.Д. Миронцева М.Б. Осипова