Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 ноября 2018 г. N 12АП-14328/18

г. Саратов

27 ноября 2018 г.

Дело N А57-12739/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 ноября 2018 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Смирникова А.В.,

судей Землянниковой В.В., Комнатной Ю.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козинской А.А.,

при участии в судебном заседании представителя федерального государственного унитарного предприятия "Главное военно-строительное управление N 5": Приходько А.В., действующей на основании доверенности от 27.07.2017, представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области Архангельской В.Г., действующей на основании доверенности от 24.08.2018 N 02-16/03920, Требунского Е.А., действующего на основании доверенности от 14.05.2018 N 02-16/02283, представителя Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области Требунского Е.А., действующего на основании доверенности от 18.05.2018 N 05-13/31,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу федерального государственного унитарного предприятия "Главное военно-строительное управление N 5"

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 18 сентября 2018 года по делу N А57-12739/2018 (судья Михайлова А.И.)

по заявлению федерального государственного унитарного предприятия "Главное военно-строительное управление N 5" (410033, г. Саратов, ул. Спартака, д. 4, ОГРН 1026403045261, ИНН 6453050402)

заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области (410038, г. Саратов, ул. Соколовогорская, д. 8а, ОГРН 1046405041891, ИНН 6450604892), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (410028, г. Саратов, ул. Рабочая, д. 24, ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860)

о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд Саратовской области обратилось федеральное государственное унитарное предприятие "Главное военно-строительное управление N 5" (далее - ФГУП "ГВСУ N 5", заявитель, налогоплательщик, предприятие) с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области, налоговый орган, инспекция) от 02.02.2018 N 04/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление) от 12.04.2018 в части установления необоснованности принятия к вычету налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 15 254 727 руб. по взаимоотношениям с ООО "Стройбетон 40", включения в состав доходов в виде процентов по коммерческому кредиту по договорам с ООО "Стройбетон 40" и ООО "ТрансСетьСтрой" доначисления налога на прибыль в сумме 2 297 590 руб., доначисления налога на прибыль в размере 5 243 019 руб. вследствие установления необоснованного включения убытка от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств в виде сумм амортизации основных средств филиала УПТК 522 ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России", используемых при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств хозяйств в размере 26 215 093 руб., выводов, изложенных в пунктах 2.4.4.1, 2.3.3. решения о том, что в нарушение положений пункта 1 статьи 54, статей 247, 252, 253 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" ФГУП "ГУССТ N5 при Спецстрое России" необоснованно включена стоимость фактически не выполненных строительных работ, принятых от субподрядных организаций ООО "НВЭМ", ООО "УСК", ООО "УГС" в состав расходов для целей налогообложения в период 2013-2014 годов в сумме 51 787 788 руб., доначисления НДС в сумме 9 321 801,84 руб., выводов, изложенных в пункте 2.1.2. решения по разделу 2.1.1.9. акта выездной налоговой проверки о том, что ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" во 2 квартале 2013 года при безвозмездной передаче оборудования ФГУП "ГУСДА при Спецстрое России" о не восстановлен и не уплачен в бюджет РФ НДС, ранее принятый к вычету, в размере, пропорциональном остаточной стоимости оборудования в сумме 3 856 923 руб., взыскания пени и штрафов в связи с неуплатой вышеперечисленных налогов, а также о снижении суммы начисленных пеней и штрафов до 10 000 руб.

Решением суда первой инстанции от 18 сентября 2018 года требования налогоплательщика удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 02.02.2018 N 04/07 в части привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 554 57,30; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 432 591,30 руб.

Требование предприятия о признании незаконным пункта 2.1.2 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 02.02.2018 N 04/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлены без рассмотрения.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

ФГУП "ГВСУ N 5" не согласилось с принятым судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в данной части отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

УФНС России по Саратовской области в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

В судебном заседании представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области возражал против доводов апелляционной жалобы. просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ФГУП "ГВСУ N 5" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 26.12.2013 по 31.12.2015.

02.02.2018 по резульататм рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией принято решение N 04/07 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в общем размере 1 096 854 руб. Кроме того, данным решением предприятию доначислены НДС в сумме 55 982 683 руб., налог на прибыль организаций в сумме 17 161 557 руб., налог на имущество организаций в сумме 307 975 руб., начислены пени в общем размере 7 504 895,20 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, ФГУП "ГВСУ N 5" обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Саратовской области.

Решением УФНС России по Саратовской области от 12.04.2018 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 02.02.2018 N 04/07 - без изменения.

ФГУП "ГВСУ N 5", полагая, что решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 02.02.2018 N 04/07, решение УФНС России по Саратовской области являются незаконными, нарушают права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии оснований для снижения начисленного предприятию штрафа.

Установив, что в отношении требований об оспаривании решения от 02.02.2018 N 04/07, в части пункта 2.1.2. ФГУП "ГВСУ N 5" в вышестоящий налоговый орган не обжаловалось, что свидетельствует о не соблюдении заявителем мер урегулирования спора во внесудебном порядке в указанной части, суд первой инстанции оставил требования налогоплательщика в данной части без рассмотрения.

Установив, что решение УФНС России по Саратовской области от 12.04.2018 об оставлении без удовлетворения апелляционной жалобы ФГУП "ГВСУ N 5" на решение от 02.02.2018 N 04/07 не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований в данной части.

Доводов о несогласии с решением суда первой инстанции в данной части решение суда первой инстанции не содержит.

Требования налогоплательщика в остальной части признаны судом первой инстанции необоснованными.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что ФГУП "ГВСУ N 5" необоснованно приняты к вычету НДС в размере 15 254 727 руб., поскольку установил отсутствие реальных хозяйственных операций между ФГУП "ГВСУ N 5" и ООО "СтройБетон 40".

Судом первой инстанции установлено, что в проверяемый период по объекту "318/РК-1р г. Козельск, Калужской области" действовал договор субподряда N 1/318/РК-1р от 13.02.2012, заключенный между ФГУП "ГУССТ N 1 при Спецстрое России" и ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" (субподрядчик).

Государственным заказчиком является Министерство обороны РФ, заключившее Государственный контракт N ДГЗ-318/РК-1р/2011 с ФГУП "ГУССТ N 1 при Спецстрое России". Заказчик - Федеральное казенное предприятие "Управление заказчика капитального строительства Министерства обороны РФ". ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" осуществляет строительно-монтажные работы и работы, необходимые для ввода в эксплуатацию Объекта в соответствии с Проектной и Рабочей документацией.

ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" выполнило работы по договору субподряда N 1/318/РК-1р от 13.02.2012 за 2013 год в сумме 2 149 756 658,54 руб.

В рамках исполнения договора субподряда ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" для определения технико-экономических показателей и разработки организационно-технологических решений, необходимых для определения стоимости строительства объектов по проекту "318/РК-1р г. Козельск, Калужской области" привлечено ООО "СтройБетон 40" по договору N ГУССТ1-2012/318/РК-1Р/238 от 21.10.2014 на выполнение работ по разработке проекта индекса пересчета сметной стоимости строительно-монтажных работ, на общую сумму 100 003 210 руб., в том числе НДС 15 254 726,95 руб.

В качестве документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, обществом предоставлены акт сдачи-приемки работ от 29.12.2014 о разработке проекта индивидуального индекса на 4 квартал 2014 года и счет-фактура N 930 от 31.12.2014, включенная налогоплательщиком в книгу покупок за 4 квартал 2014 года.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что письмом 26.01.2017 ФГУП "ГУССТ N 1 при Спецстрое России" сообщило, что ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" не согласовывал субподрядчика ООО "Стройбетон 40", договоры на выполнение работ по разработке проекта индекса пересчета сметной стоимости СМР по объекту "318/РК-1р г. Козельск Калужской области" с проверяемым налогоплательщиком не заключал.

Письмом Минстроя РФ N 29555-ЛС/08 от 19.12.2014 в ответ на письмо Министерства обороны РФ по вопросу направления заключений ФАУ "Федеральный центр ценообразования в строительстве и промышленности строительных материалов" по выполненным Минобороны России расчетам и обоснованиям (исходным данным) индивидуальных индексов изменения сметной стоимости строительно-монтажных работ по объекту "318/РК-1р г. Козельск, Калужской области" и направлено заключение ФАУ "ФЦЦС", а также указано, что определение стоимости объекта капитального строительства, а также решение о разработке и применении индивидуальных индексов относится к компетенции государственного заказчика объекта с учетом бюджетных ограничений.

Согласно заключению главного эксперта Зугаевой О.В., эксперта Ивановой Г.В. ФАУ "ФЦЦС" по объекту "318/РК-1р, г. Козельск, Калужской области" (утверждено Руководителем ФЦЦС Е.Е. Ермолаевым 15.12.2014) индексы изменения сметной стоимости строительно-монтажных работ на 4 квартал 2011 года - 4 квартал 2014 года разработаны в соответствии с действующими нормативными и методическими документами в сфере ценообразования, и предназначены для общеэкономических расчетов при формировании сметного раздела проектной документации для объектов капитального строительства и могут быть рекомендованы для внесения в федеральный реестр сметных нормативов.

Как установлено налоговым органом, с ООО "Стройбетон 40" заключен договор на выполнение работ по разработке проекта индекса пересчета сметной стоимости СМР по состоянию на 4 квартал 2014 года, при этом для пересчета сметной стоимости строительства необходимо было произвести расчет индекса за весь период строительства с 4 квартала 2011 года по 4 квартал 2014 года. ООО "Стройбетон 40" для выполнения договорных обязательств перед ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" заключило договор с ООО "ТД Калугатепловоз" N 17/04/84 от 21.10.2014 на выполнение работ по разработке проекта индекса пересчета сметной стоимости СМР. ООО "ТД Калугатепловоз", в свою очередь, заключен договор с ООО "Сфера Бизнес Солюшенс".

В качестве подтверждения выполнения работ контрагентом представлена копия заключения по результатам проверки индексов изменения сметной стоимости строительно-монтажных работ по объекту "318/РК-1Р г. Козельск, Калужской области", составленного главным экспертом Зугаевой О.В., экспертом Ивановой Г.В. ФАУ "ФЦЦС".

В ходе проверки установлено, что ООО "Стройбетон 40" и его контрагенты (ООО "ТД Калугатепловоз", ООО "Сфера Бизнес Солюшенс") не имеют допуска к работе с документами, содержащими секретную информацию и ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" не мог предоставить организации полный пакет исходных данных, необходимых для выполнения работ по разработке проекта индекса пересчета сметной стоимости СМР.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу условий пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктов 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что законом установлен критерий, в соответствии с которым суммы налога на добавленную стоимость, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения).

Учитывая, что заказчик (ФГУП "ГУССТ N 1 при Спецстрое России") договоры на выполнение работ по разработке проекта индекса пересчета сметной стоимости СМР по объекту "318/РК-1р г. Козельск Калужской области" с проверяемым налогоплательщиком не заключал, предоставленное налогоплательщиком заключение уже имелось в распоряжении Заказчика, в нарушение пункта 2 статьи 171 НК РФ спорные работы приобретены Заявителем не для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, соответственно, налоговые вычеты в размере 15 254 727 руб. по контрагенту ООО "Стройбетон 40" заявлены обществом необоснованно.

Выводы суда первой инстанции в данной части являются обоснованными.

В обоснование заявленных требований заявитель также указывает, что у общества не возникает доходов в размере 11 487 952 руб. по предоставлению коммерческого кредита ООО "Стройбетон 40", ООО "ТрансСетьСтрой", с которых подлежит исчисление налога на прибыль в 2014 году.

При этом, как полагает заявитель, инспекция необоснованно ссылается на пункт 1 статьи 317.1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), так как положения данной статьи применяются с 01.06.2015.

В ходе проверки установлено, что ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" заключены договоры субподряда с ООО "СтройБетон 40" (от 27.10.2014 NГУССТN1-2012/318/РК-1Р/196) и с ООО "ТрансСетьСтрой" (от 03.04.2014 NСИ-2014/15/155-6ж/41 и от 30.07.2014 N СИ-2014/15/155-6ж/123).

По указанным договорам налогоплательщиком (заказчиком) в адрес субподрядчиков перечислены авансовые платежи.

В дальнейшем заявителем расторгнуты договоры субподряда с контрагентами в связи с неисполнением ими принятых на себя обязательств.

В соответствии с пунктом 4.9. заключенных с контрагентами договоров в случае неисполнения и (или) несвоевременного исполнения субподрядчиком обязательств, предусмотренных договором, он лишается права на экономическое стимулирование (бесплатное пользование авансом) и к авансу применяются правила статьи 823 ГК РФ о коммерческом кредите.

Проценты за пользование коммерческим кредитом в виде аванса уплачиваются начиная со дня, следующего после дня получения субподрядчиком суммы аванса, по день фактического исполнения обязательств.

Плата за пользование коммерческим кредитом устанавливается в размере одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день уплаты процентов, от суммы выданного аванса за каждый день пользования авансом как коммерческим кредитом.

Кроме того, договорами субподряда, заключенными налогоплательщиком с ООО "СтройБетон 40" и с ООО "ТрансСетьСтрой" предусмотрено применение ряда штрафных санкций за нарушение условий договора, которые закреплены в отдельном разделе договоров и предусматривают ответственность сторон в рамках указанных договоров: процентов за пользованием чужими денежными средствами в случае расторжения договора, неустойки в размере 0,1 % при выявлении завышения субподрядчиком стоимости работ, неустойки в размере 0,1% в случае нарушения субподрядчиком сроков окончания работ, неустойки в размере 0,1% в случае нарушения субподрядчиком промежуточных сроков выполнения работ, неустойки в размере 0,1% за задержку устранения дефектов в работах и конструкциях, неустойки в размере 0,5% от стоимости не оплаченных оказанных генподрядчиком услуг, неустойки в размере 0,1 % от цены договора за несвоевременное освобождение строительной площадки.

В соответствии с пунктом 13.6 договоров субподряда уплата штрафных санкций не освобождает стороны от исполнения собственных обязательств в натуре и от иной ответственности по договору, предусмотренной законодательством РФ.

Инспекцией установлено, что налогоплательщиком в рамках спорных договоров субподряда не произведено начисление процентов за пользование коммерческим кредитом.

На основании изложенного инспекция пришла к выводу о том, что заявителем занижены доходы в виде процентов по коммерческому кредиту на сумму 11 487 952 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль в сумме 2 297 590 руб.

Судом первой инстанции доводы налогового органа в данной части признаны обоснованными.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции.

Учетной политикой Налогоплательщика предусмотрено определение даты доходов и расходов по методу начисления.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по долговым обязательствам.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ, под долговыми обязательствами для целей исчисления налога на прибыль понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Пунктом 4 статьи 328 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика, применяющего метод начисления, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

В пункте 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14 разъяснено, что согласно статье 823 Гражданского кодекса Российской Федерации к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты.

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, в том числе, суммами аванса, являются платой за пользование денежными средствами, а не неустойкой.

Применение штрафных санкций, приведенных в договорах субподряда, заключенных Налогоплательщиком с ООО "СтройБетон 40" и с ООО "ТрансСетьСтрой", не исключает (не заменяет) начисление процентов по коммерческому кредиту в связи с тем, что условие о коммерческом кредите является самостоятельной сделкой в рамках статьи 823 ГК РФ.

Начисление процентов за пользование коммерческим кредитом не является возложением двойной ответственности за нарушение одного и того же обязательства.

Коммерческое кредитование в рассматриваемом случае производится не по самостоятельному договору, а во исполнение условий договоров субподряда, заключенных Налогоплательщиком с ООО "СтройБетон 40" и с ООО "ТрансСетьСтрой".

При заключении договоров субподряда с ООО "СтройБетон 40" и с ООО "ТрансСетьСтрой" налогоплательщиком применена разработанная форма договора, условие о применении коммерческого кредита является обязательным условием договора. Кроме того, данные договоры подлежали согласованию со Спецстроем России до их заключения.

Условие о предоставлении коммерческого кредита согласовано сторонами в договорах подряда (раздел "Порядок расчетов"), проценты являются платой за использование денежных средств кредитора, в связи с чем обязательства по уплате (начислению) процентов возникают в период, предусмотренный договорами, а именно, с момента получения денежных средств при одновременном отсутствии выполненных субподрядчиком обязательств.

С учетом изложенного налоговый орган пришел к верному выводу о занижении налогоплательщиком доходов в сумме 11 487 952 руб. в результате невключения в состав доходов процентов по коммерческому кредиту, в связи с чем предприятию правомерно доначислен налог на прибыль организаций в размере 2 297 590 руб.

Оспаривая решение налогового органа, предприятие также указывает, что на момент подачи налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" не знало, что отраженные на основании полностью соответствующих законодательству РФ счетов-фактур и актов о приемке выполненных работ величина реализации будет подлежать уменьшению. Исходя из изложенного, ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" должно произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в налоговой декларации за период, в котором стало известно об ошибке в налоговой декларации за 2015 год, а не в 2013 и 2014 годах.

Из материалов проверки следует, что в проверяемый период 2013-2014 годах ФГУП "ГВСУ N 5" являлось генеральным подрядчиком по Государственному контракту N 370/РК-6т,6ф/2012 от 27.09.2012, заключенному с Министерством обороны РФ на строительство (реконструкцию) объекта "Реконструкция технической позиции объекта 370 г. Ясный Оренбургской области", шифр объекта 370/РК-6Т, 6Ф; договору субподряда N ДГЗ-3311/ТЗ-215.1 от 21.10.2013, заключенному с ФГУП "Спецстройинжиниринг при Спецстрое России" на выполнение полного комплекса работ по строительству объекта РЛС ВЗГ (шифр-3311/ТЗ).

По сооружениям объектов 370/РК-6Т,6Ф и 3311/ТЗ представителями заказчика отдела строительства специальных объектов Регионального управления заказчика капитального строительства Центрального военного округа Министерства обороны РФ (далее - ОССО РУЗКС ЦВО МО РФ) и ФГУП "ГВСУ N 5" проведены контрольные обмеры выполненных строительно-монтажных работ за период с 2012 по 2014 годы на общую сумму 190 630 218 руб., по результатам которых установлено завышение стоимости выполненных работ в сумме 101 761 689,79 руб., составлены акты контрольных обмеров от 09.09.2015 и ведомости расчета.

В результате проведенных контрольных обмеров выявлено завышение объемов строительно-монтажных работ выполненных в период 2013-2014 годы в сумме 65 764 770,86 руб., в т.ч. НДС.

Строительство на вышеуказанных объектах осуществляли субподрядные организации, в том числе ООО "Нижневолгоэлектромонтаж", ООО "Уралградострой", ООО "УСК".

На основании полученных в ходе проверки документов инспекцией произведен расчет расходов, подлежащих исключению из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и сумму необоснованно заявленных налоговых вычетов по НДС, установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 51 787 788 руб., в т.ч. в 2013 году - 45 058 253 руб., в 2014 году - 6 729 535 руб., что повлекло занижение налога на прибыль организаций в сумме 10 357 558 руб. в т.ч. в 2013 году - 9 011 651 руб., в 2014 году- 1 345 907 руб., завышение налоговых вычетов по НДС за период 2013-2014 году на сумму налога 9 321 801,82 руб.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (абзац 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ).

В рассматриваемом случае возможно определить период совершения ошибок, таким образом, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Из допросов должностных лиц предприятия следует, что снятие объемов работ (уменьшение суммы выручки), сданных заказчику, но не выполненных, что выявлено в ходе проведения контрольных обмеров 09.09.2015 не производилось в связи с тем, что недостатки устранялись собственными силами за счет средств ФГУП "ГВСУ N 5" и выполнены обязательства перед заказчиком, корректировка подписанных с заказчиком актов КС-2 не производилась.

При выявлении завышенных объемов работ при проведении контрольных обмеров, в случаи если с заказчиком не производились корректировки, то заказчику не перевыставляются выполненные работы, составляются внутренние Акты КС-2, расходы принимаются по фактической стоимости". Выявленные завышения устранялись собственными силами ФГУП "ГВСУ N 5" в 2015 году.

Главный бухгалтер Аненко А.В. при допросе указал на отсутствие в отделе бухгалтерии такие акты обмеров отсутствуют, при получении актов контрольных обмеров своевременно проводится корректировка.

Из анализа представленных документов проверяющими установлено, что отражение результатов проведенных контрольных обмеров согласно актам контрольных обмеров от 09.09.2015 по объектам строительства 370/РК-6Т,6Ф, 3311/ТЗ ФГУП "ГВСУ N 5" не произвело по настоящий момент.

Нормы НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором производится перерасчет налоговой базы и суммы налога при обнаружении ошибок (искажений), отражение спорных расходов возможно в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Указанные выводы согласуются с правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.04.2016 N 307-КГ16-3169; определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Учитывая, что в соответствии с актами контрольных обмеров фактически работы (услуги) контрагентами в проверяемый период (2013-2014 годов) не производились, у проверяемого лица (ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России") отсутствует право на налоговые вычеты и расходы по налогу на прибыль организаций.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части.

Доводы апелляционной жалобы инспекции в данной части не свидетельствуют о нарушении судом норм права, не опровергают правильность выводов суда первой инстанции, а по существу сводятся к несогласию с оценкой доказательств и установленных обстоятельств по делу.

Судебная коллегия считает, что оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части не имеется.

Выводы суда первой инстанции в части доначисления налога на прибыль в размере 5 243 019 руб. вследствие установления необоснованного включения убытка от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств в виде сумм амортизации основных средств филиала УПТК 522 ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России", используемых при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств хозяйств в размере 26 215 093 руб. суд апелляционной инстанции признает ошибочными.

Как следует из материалов налоговой проверки, в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялась деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

В ведении филиала УПТК 522 ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" имелись следующие объекты обслуживающих производств и хозяйств: база отдыха "Ветерок" (с. Чардым); жилой дом по адресу: г. Саратов, ул. Гвардейская, 29А; столовая; офицерское общежитие; охотхозяйство (с. Михайловка); ФОК.

В соответствии со статьей 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

На основании пункта 13 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Согласно статье 275.1 НК РФ, налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий: если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что по результатам деятельности обслуживающих производств и хозяйств, находящихся в ведении филиала УПТК 522, получен убыток в 2013 году в сумме 15 473 055,12 руб., в 2014 году - в сумме 52 437 127,02 руб.

Согласно учетной политике налогоплательщика, действовавшей в проверяемом периоде, филиалами предоставляется квартальная и годовая отчетность для включения в сводную отчетность по ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России".

Заявителем в ходе проверки представлены налоговые регистры и оборотно-сальдовые ведомости по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", согласно которым налогоплательщиком произведено начисление амортизации по основным средствам, используемым в деятельности, связанной с обслуживающими производствами и хозяйствами, в 2013 году в сумме 4 468 354,29 руб., в 2014 году - в сумме 28 655 198 руб.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 13 статьи 270 НК РФ указанная сумма начисленной амортизации по объектам обслуживающих производств и хозяйств в проверяемом периоде включена налогоплательщиком в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли.

При этом, из оспариваемого решения инспекции не следует, что в ходе проверки Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика по Саратовской области проверялось соблюдение предусмотренных статьей 275.1 НК РФ, в том числе соответствие расходов на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб обычным расходам на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Представители налогового органа в судебном заседании подтвердили, что указанные обстоятельства в ходе проверки не исследовались.

С учетом изложенного вывод инспекции о необоснованном включении налогоплательщиком начисленной амортизации по объектам обслуживающих производств и хозяйств в проверяемом периоде в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, в 2013 году в сумме 4 468 354,29 руб., в 2014 году - в сумме 28 655 198 руб. не основан на доказательствах.

Требования налогоплательщика в данной части подлежат удовлетворению.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции в данной части не может быть признано законным и подлежит отмене с вынесением нового судебного акта о признании решения Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 02.02.2018 N 04/07 недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 5 243 019 руб. соответствующих пени и штрафа.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Саратовской области от 18 сентября 2018 года по делу N А57-12739/2018 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 02.02.2018 N 04/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 5 243 019 руб. вследствие установления необоснованного включения убытка от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств в виде сумм амортизации основных средств филиала УПТК 522 федерального государственного унитарного предприятия "Главное военно-строительное управление N 5", используемых при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств хозяйств, соответствующих пени и штрафа отменить.

Принять в данной части новый судебный акт, которым признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 02.02.2018 N 04/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 5 243 019 руб. вследствие установления необоснованного включения убытка от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств в виде сумм амортизации основных средств филиала УПТК 522 федерального государственного унитарного предприятия "Главное военно-строительное управление N 5", используемых при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств хозяйств, соответствующих пени и штрафа.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Саратовской области от 18 сентября 2018 года по делу N А57-12739/2018 оставить без изменения.

Постановление вступает в силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа путём подачи кассационной жалобы через суд первой инстанции, принявший решение, в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий судья

А.В. Смирников

Судьи

В.В. Землянникова Ю.А. Комнатная