Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2018 г. N 13АП-26610/18

г. Санкт-Петербург

28 ноября 2018 г.

Дело N А56-67724/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 ноября 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: Климцовой Н.А.

при участии:

от истца (заявителя): Добряков А.Н. - доверенность от 24.11.2016; Шевченко О.А. - ген. директор

от ответчика (должника): Жиганов Д.В. - доверенность от 11.01.2018; Бабенецкий О.В. - доверенность от 11.01.2018; Шутова Л.И. - доверенность от 11.01.2018

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-26610/2018) МИФНС России N 3 по Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.08.2018 по делу N А56-67724/2017 (судья Грачева И.В.), принятое

по заявлению ООО "ТРАНСНЕФТЬ - ПОРТ УСТЬ-ЛУГА"

к МИФНС России N 3 по Ленинградской области

о признании недействительными решений

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Транснефть - Порт Усть-Луга", место нахождения: 188477, Ленинградская область, Кингисеппский район, деревня Косколово, Морской торговый порт Усть-Луга, Балтийская трубопроводная система (БТС-2), административно-хозяйственный комплекс, ОГРН 1044701420950, (далее - заявитель, Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области, место нахождения: 188480, Ленинградская область, город Кингисепп, Крикковское шоссе, дом 49, ОГРН 1044701428375, (далее - Инспекция, налоговый орган), от 23.03.2017 N 152 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению и N 12913 в части доначисления 292 158 руб. НДС, начисления 6 654,64 руб. пеней и 19 477,20 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 19.12.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 27.02.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.06.2018 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.12.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 по делу N А56-67724/2017 отменены

Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Решением суда от 23.08.2018 заявление Общества удовлетворено в полном объеме.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, представленный Обществом расчет доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС за 3 квартал 2016 года, противоречит абзацу 2 пункта 3.2 учетной политики Общества и не подтверждает соблюдение заявителем всех условий, на основании которых он вправе рассчитывать на налоговое преимущество, предоставленное ему абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в апелляционной жалобе, а представитель Общества доводы жалобы отклонил и просит оставить без изменения решение суда первой инстанции.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, 19.10.2016 Общество представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС за III квартал 2016 года, согласно которой сумма налога, исчисленная с базы, облагаемой НДС, с учетом восстановленных сумм налога составила 1 338 692 руб., налоговые вычеты - 1 950 254 руб., к возмещению из бюджета предъявлено 611 562 руб. налога.

В разделе 7 декларации налогоплательщик по коду 1010292 (подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ) отразил операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в сумме 251 967 667 руб., которая включает в себя проценты по договорам займа от 11.03.2016 N ТПУЛ-77/05-02/16/194/ТНФ/16 и от 11.03.2016 N СМУЛ-92/05-02/15/2016/ТНФ/15, заключенным с открытым акционерным обществом "АК "Транснефть".

Сумма НДС, предъявленная по приобретенным товарам (работ, услугам), относящаяся к указанным операциям, и не подлежащая вычету, отсутствует.

По результатам камеральной налоговой проверки полученной декларации, Инспекцией 02.02.2017 составлен акт N 14805 и 23.03.2017 вынесены решения:

- N 12913 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислено 582 133 руб. НДС и начислено 17 936,35 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Также налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 69 426,58 руб.;

- N 152 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в соответствии с которым Обществу отказано в возмещении из бюджета 611 562 руб. НДС за III квартал 2016 года.

Основанием для принятия решений послужил вывод Инспекции о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету 1 193 695 руб. "входного" НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме, тогда как в проверяемом периоде Обществом осуществлялась как деятельность, облагаемая НДС, так и не подлежащая обложению указанным налогом. Налоговый орган указал, что Общество в нарушение приказа от 31.12.2015 N ТПУЛ-936 об учетной политике не обеспечило ведение раздельного учета сумм НДС по общехозяйственным расходам, которые понесло для обеспечения своей деятельности, а соответствующие товары, работы и услуги (аренда помещения, канцелярские товары, услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета) использовались как для осуществления облагаемых НДС, так и операций, не подлежащих налогообложению. При этом Инспекция отметила, что доля операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 18%, составила 0,6% от общей суммы реализации, а доля операций, не облагаемых НДС, - 99,4% от общей суммы реализации, т.е. операции, не облагаемые НДС, составляют наибольшую часть общей выручки от реализации.

Управление Федеральной налоговой службы по Ленинградской области решением от 05.06.2017 N 16-21-07/10327@ отменило решения налогового органа и обязала Инспекцию произвести перерасчет сумм налоговых обязательств Общества. Вышестоящий налоговый орган посчитал обоснованным довод заявителя о том, что сумма налоговых вычетов по НДС в размере 289 974,77 руб. не относится к товарам (работам, услугам), операции по реализации которых, не облагаются НДС. Как указало Управление, товар, приобретенный Обществом у обществ с ограниченной ответственностью "ТД "Балтийская звезда", "Насос-комплект", "Балтспецстрой", "Южная планета", "Акспром" на сумму 1 900 945,45 руб., включая 289 974,77 руб. НДС, не использовался налогоплательщиком для операций, не облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, в III квартале 2016 года. Также Управление посчитало возможным снизить размера наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ штрафа в два раза.

Считая решения Инспекции (с учетом решения вышестоящего налогового органа) недействительными, Общество обжаловало их в судебном порядке.

При новом рассмотрении дела, суд первой инстанции с учетом указаний суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 21.06.2018, оценив представленный Обществом расчет доли общехозяйственных расходов, относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, а также примененную налогоплательщиком методику расчета спорной доли расходов, пришел к выводу, что поскольку в третьем квартале 2016 года доля совокупных расходов Общества на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превысила пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, то Общество имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к данному налоговому периоду (в том числе устанавливающих обязательность ведения раздельного учета), а также имеет право на налоговый вычет в размере 903 721,49 руб., в связи с чем, признал решения Инспекции в обжалуемой Обществом части недействительными.

Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела и оценив доводы жалобы, не находит оснований для ее удовлетворения.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 названного Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

На основании подпунктов 1 и 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов в случае их приобретения для использования в операциях по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 170 данного Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

В пункте 3.1 раздела 3 учетной политики налогоплательщика предусмотрено ведение раздельного учета сумм НДС при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. Также указано, что по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, предъявленные суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для таких операций. При этом по товарам (работам, услугам), отраженным в составе общехозяйственных расходов, указанная пропорция определяется с учетом установленной пунктом 8.17.6 раздела 2 "Способы ведения бухгалтерского учета" связи этих операций с видами деятельности, исходя из доли выручки от реализации по обычным видам деятельности, относящейся к облагаемым (не подлежащим налогообложению) НДС операциям, в общей сумме выручки от реализации по обычным видам деятельности, отраженной на счете 90 "Продажи" (без НДС).

При рассмотрении настоящего дела установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ и положений учетной политики раздельный учет сумм "входного" НДС по общехозяйственным расходам Обществом в спорном периоде не велся.

При этом суд обоснованно не принял довод Общества о том, что затраты налогоплательщика, учтенные им в качестве общехозяйственных расходов (стоимость услуг связи, почтовых, транспортных услуг, услуг по аренде, уборке помещений, информационных услуг, стоимость приобретенных канцелярских товаров и т.п.) и направленные на обеспечение текущих нужд Общества, не могут рассматриваться как расходы, связанные с совершением операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В данном случае спорные расходы понесены Обществом для обеспечения своей деятельности в целом и относятся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Вместе с тем, согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2016 году) налогоплательщик имеет право не применять положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Поскольку положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых НДС операций или для осуществления только не облагаемых НДС операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих обложению НДС операциях, то абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, который является специальной нормой по отношению к предыдущим абзацам, прямо указывает (в случае выполнения его условий) на право налогоплательщика не применять положения всего пункта 4 этой статьи.

Таким образом, на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в случае, если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 3.2 учетной политики Общества в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, все суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, принимать к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ. При этом общехозяйственные расходы относятся к совокупным расходам на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, с учетом пункта 8.17.6 раздела 2 "Способы ведения бухгалтерского учета" пропорционально доле не облагаемых НДС операций по реализации в общей сумме операций по реализации по обычным видам деятельности, отраженных на счете 90 "Продажи" (без учета НДС).

В подтверждение довода о том, что доля общехозяйственных расходов, относящихся к операциям по получению процентов по займам, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов, Общество ссылалось на то, что в III квартале 2016 года у него не было расходов, связанных с финансовыми вложениями (предоставлением займов), о чем свидетельствует отсутствие записей по счету 58; понесенные в проверенном периоде затраты были связаны с операциями, облагаемыми НДС.

При этом ведение Обществом раздельного учета доходов, расходов, финансовых вложений, как указывает заявитель, подтверждается раздельным отражением данных операций по счетам бухгалтерского учета, в частности, 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 58 "Финансовые вложения", что основано на учетной политике Общества на 2016 год.

Общество представило в материалы дела расчет своих расходов в части осуществления операции по начислению процентов по ранее выданным им займам, согласно которому такие расходы составили менее 5% от всех расходов, а также пояснения относительно произведенного расчета и невозможности применения методики, изложенной в пунктах 3.2 и 8.17.6 Учетной политики.

В частности Общество пояснило, что при составлении расчета расходов, произведенных им в третьем квартале 2016 года по начислению процентов по ранее выданным займам, Общество не могло воспользоваться приведенной выше методикой, поскольку последняя, равно как и сама Учетная политика на 2016 года, были разработаны в 2015 году исходя из предположения, что в 2016 году Общество продолжит заниматься своей основной уставной деятельностью, связанной с перевалкой нефти, а выдача займов третьим лицам вообще на рассматривалась как возможный вид деятельности организации.

Вместе с тем, начиная со второго квартала 2016 года (в связи с продажей в марте-апреле 2016 года имущественного комплекса "Нефтебаза Усть-Луга") Общество прекратило оказывать услуги по перевалке нефти и в третьем квартале 2016 года осуществляло только деятельность, связанную с обеспечением (сопровождением) взаимосвязанных сделок по отчуждению объекта "Нефтебаза Усть-Луга" и передачу его новому собственнику.

Таким образом, в новых условиях существования Общества при расчете общехозяйственных расходов требовался иной подход (метод), поскольку метод составления пропорции, предусмотренный Учетной политикой, не отражал реального состояния дел.

Более того, вопрос внесения изменений в действующую Учетную политику Общества в части ведения раздельного учета и определения долей расходов по операциям, как облагаемым НДС, так и нет, в общей структуре общехозяйственных расходов также не был актуален, поскольку в рассматриваемый налоговый период Общество фактически не осуществляло операций, освобожденных от налогообложения НДС. Единовременная мгновенная бухгалтерская проводка - операция по начислению процентов по ранее выданным займам (формально, как операция, освобожденная от НДС) по существу не рассматривалась Обществом, как операция требующего ведения раздельного учета ввиду ее незначительности.

Таким образом, при расчете своих фактических расходов по начислению процентов по ранее выданным займам Общество руководствовалось в первую очередь фактически понесенными им затратами на выполнение операции по начислению процентов.

Суд первой инстанции, проверив представленный Обществом расчет, согласно которому расходы по начислению процентов в третьем квартале 2016 года составили - 2 375 руб., тогда как все совокупные общехозяйственные расходы за данный период составили 27 929 091,56 руб., установил, что сумма расходов по начислению процентов по ранее выданным займам составила 0, 0085 % от всех расходов, произведенных Обществом за третий квартал 2016 года, что составляет менее 5% от всех расходов.

Также судом, на основании представленных в материалы дела доказательствах установлено, что приобретенные и потребленные Обществом в 3 квартале 2016 года товары, работы и услуги связаны исключительно с осуществлением облагаемой НДС деятельности, в частности, осуществлением сделки по отчуждению имущества объекта "Нефтебаза Усть-Луга", а также имущественных прав, непосредственно связанных с данным объектом.

В данном периоде Общество фактически понесло только расходы по сопровождению взаимосвязанных сделок на общую сумму 14 331 254 976,35 руб., по которым перечислило НДС в размере 2 163 906 632,04 руб. Всего в 2016 году Обществом уплачено 2 302 484 856 руб. НДС.

Оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, суд первой инстанции, исходя из того, что в третьем квартале 2016 года доля совокупных расходов Общества на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превысила пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, правомерно пришел к выводу, что Общество имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к данному налоговому периоду (в том числе устанавливающих обязательность ведения раздельного учета), а также имеет право на налоговый вычет в размере 903 721,49 руб.

Установленные судом первой инстанции обстоятельства послужили основанием для признания оспариваемых Обществом решений недействительными.

Суд апелляционной инстанции находит, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт основан на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, принят с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем, основания для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.08.2018 по делу N А56-67724/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

И.А. Дмитриева М.Л. Згурская