Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2018 г. N 13АП-29669/17

г. Санкт-Петербург

27 декабря 2018 г.

Дело N А21-5787/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 декабря 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: до перерыва секретарем судебного заседания Царегородцевым Е.А.

после перерыва секретарем судебного заседания Климцовой Н.А.

при участии:

от истца (заявителя): Пунько А.Н. - доверенность от 10.10.2018 (до перерыва)

после перерыва- не явился, извещен

от ответчика (должника): Ючкова Е.А. - доверенность от 07.02.2018 (до и после перерыва) Хасман А.В. - доверенность от 12.03.2018 (до перерыва)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-29669/2017) ООО "Атлас-Маркет" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 29.09.2017 по делу N А21-5787/2016 (судья Широченко Д.В.), принятое

по заявлению ООО "Атлас-Маркет"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

о признании решения недействительным

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Атлас-Маркет", место нахождения: 238752, Калининградская обл., г. Советск, Заводской пер., д. 2, ОГРН 1043900821910 (далее - заявитель, ООО "Атлас-Маркет", Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области, место нахождения: 236022, Калининград, ул. Мусоргского, д. 10А, ОГРН 1073905014325 (далее - налоговый орган, Инспекция), от 22.01.2016 N 620 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 29.09.2017 отказано в удовлетворении ходатайства ООО "Атлас-Маркет" о назначении по делу судебной экспертизы.

В удовлетворении заявления ООО "Атлас-Маркет" отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции необоснованно отклонил ходатайство Общества о назначении судебной экспертизы для определения рыночной цены арендной платы имущественного комплекса, арендованного по договорам субаренды и обслуживания имущества N Т-1 от 01.01.2011, заключенного с ООО "Техноправо" и N С-1 от 26.08.2011, заключенного с ООО "Содействие"; является необоснованным вывод суда об искусственном создании документооборота и отсутствии реальных арендных отношений; противоречит материалам дела вывод суда об отсутствии поступления денежных средств по оплате арендных платежей, а также вывод о взаимозависимости Общества с ООО "Техноправо" и ООО "Содействие".

Определением от 14.12.2017 суд апелляционной инстанции удовлетворил ходатайство ООО "Атлас-Маркет" о назначении судебной экспертизы.

Определением от 15.02.2018 проведение экспертизы поручено эксперту Автономной некоммерческой организации независимой экспертизы "Прайм Эксперт" Газетовой Виктории Генриховне (197229, Санкт-Петербург, Лахтинский пр., 131, лит. А, пом. 23). Производство по делу приостановлено.

Определением от 24.05.2018 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд на основании письма экспертной организации заменил эксперта Газетову Викторию Генриховну на эксперта АНО НЭ "Прайм Эксперт" Кудряшову Дарью Анатольевну.

Определением суда от 14.10.2018 производство по настоящему делу возобновлено, в связи с поступлением в суд экспертного заключения N 090-1807/18 от 13.08.2018.

В судебном заседании, состоявшемся 22.11.2018 суд апелляционной инстанции приобщил к материалам дела представленную Инспекцией рецензию Ордова К.В. от 14.11.2018 на заключение эксперта N 090-1807/18 от 13.08.2018, и отложил рассмотрение дела для вызова в судебное заседание эксперта Камышевой Д.А. (фамилия эксперта изменена в связи с заключением брака), подготовившей заключение N 090- 1807/18 от 13.08.2018 для дачи пояснений по представленному заключению.

Явившаяся в судебное заседание 13.12.2018 эксперт Камышева Д.А. дала ответы на вопросы, поставленные сторонами, и пояснения по экспертному заключению.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, а представители Инспекции доводы жалобы отклонили и просят оставить без изменения решение суда первой инстанции.

В судебном заседании объявлен перерыв до 13 час.50 мин. 20.12.2018. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда с участием представителя Инспекции.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Атлас-Маркет" по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой 17.08.2015 составлен акт N 340.

Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения, Инспекция 22.01.2016 вынесла решение N 620 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по статьям 122, 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 913 894,60 руб. Указанным решением Обществу предложено уплатить доначисленные суммы налога на прибыль организаций в размере 14 888 362 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 13 399 526 руб., НДФЛ в размере 1 263 руб. и пени по этим налогам в общей сумме 5 723 746,58 руб.

Основаниями для принятия данного решения послужили выводы налогового органа о применении налогоплательщиком механизма гражданско-правовых отношений для создания формального документооборота, о вовлечении в финансово-хозяйственную деятельность ООО "Атлас-Маркет" взаимозависимых организаций ООО "Техноправо" и ООО "Содействие" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и получении налоговых вычетов по НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 29.04.2016 N 06-11/05765 оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения.

Считая решение Инспекции недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом была доказана направленность действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем, отказал в удовлетворении заявления.

Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела и оценив доводы жалобы, установила следующее

ООО "Атлас-Маркет" состоит на учете в Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области с 17.09.2013 года.

Видами деятельности Общества в проверяемом периоде являлись - производство бумаги и картона; сдача внаем собственного недвижимого имущества.

Учредителями ООО "Атлас-Маркет" являлись: в 2011 году - ОАО "Советский целлюлозно-бумажный комбинат", ООО "ЮРАН"; в 2012 -2013 годах - ООО "ЮРАН" (100% доля участия в уставном капитале Общества).

Руководителем и учредителем ООО "Юран" в 2011 году являлся Лихотин А.А.

Как установлено в ходе проверки, 14.07.2010 между Обществом (арендатор) и ООО "ЮРАН" (арендодатель) был заключен договор аренды имущества, находящегося по адресу: г. Советск, пер. Заводской, д.2. Цена арендной платы в месяц по данному договору составила 10 184 194,60 руб.

В рамках договора аренды от 01.01.2011, заключенного между ООО "ЮРАН" (арендодатель) и ООО "Техноправо" (арендатор), общество "ЮРАН" предоставило ООО "Техноправо" в аренду имущество на праве пользования, которое последнее использовало для сдачи в субаренду ООО "Атлас - Маркет".

Учредителем и генеральным директором ООО "Техноправо" в 2011 являлся Фербей B.C., при этом 15.12.2011 организация была ликвидирована.

Ежемесячная стоимость арендной платы, определенная условиями данного договора за аренду предоставленного в пользование имущества от ООО "ЮРАН" к ООО "Техноправо", составила 11 800 000 руб.

В дальнейшем, 01.01.2011 между ООО "Техноправо" (арендодатель) и ООО "Атлас-Маркет" заключен договор субаренды и обслуживания имущества N Т-1, в соответствии с которым ООО "Техноправо" предоставляет в пользование на правах субарендатора имущество в пользу ООО "Атлас-Маркет".

Ежемесячная стоимость субарендной платы, определенная условиями договора за субаренду предоставленного в пользование имущества составила 17 700 000 руб. Данный договор действовал в период с 01.01.2011 по 26.08.2011.

В рамках данного договора ООО "Техноправо" передало ООО "Атлас-Маркет": по Акту сдачи-приемки согласно Приложению N 1 - 6 объектов недвижимости, согласно Приложению N 2 - 59 объектов движимого имущества, в дальнейшем - 131 объект движимого имущества, а в соответствии с Дополнительным соглашением от 01.05.2011 - еще 6 объектов недвижимого имущества.

В отношении ООО "Техноправо" Инспекцией установлено, что основным видом деятельности данной организации было предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию насосов и компрессоров.

Согласно ответу ИФНС России по г. Воркуте Республики Коми от 29.09.2014, по данным среднесписочной численности единственным работником ООО "Техноправо" являлся руководитель Фербей Василий Степанович; в информационном ресурсе налоговых органов в отношении ООО "Техноправо" отражены следующие критерии: неисполнение требования о представлении документов (информации), отсутствие основных средств, отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера.

При анализе операций по расчетному счету установлено, что ООО "Техноправо" не арендовало помещений для ведения деятельности, отсутствуют расходы по оплате коммунальных услуг, оплате телефонной связи, доступа к сети интернет и так далее.

Инспекцией установлено, что по результатам проведенного анализа бухгалтерской отчетности ООО "Техноправо", представленной ИФНС России по г. Воркуте Республики Коми от 29.09.2014 по поручению Инспекции об истребовании документов (информации) от 11.07.2014 г. N 11414, сумма налога на прибыль организаций, исчисленного за 9 месяцев 2011 к уплате, составляет только 0.11% к доходам ООО "Техноправо"; сумма НДС к уплате ООО "Техноправо" составляет 1%, налоговый вычет в 2011 году составил 99%. При этом из проведенного анализа банковских выписок следует, что у ООО "Техноправо" отсутствуют расходы в заявленном объеме.

По договору аренды от 26.08.2011, заключенного между ООО "ЮРАН" (арендодатель) и ООО "Содействие" (арендатор), ООО "ЮРАН" предоставило обществу "Содействие" в аренду имущество, которое последнее использовало для сдачи в субаренду в пользу ООО "Атлас-Маркет".

Учредителями ООО "Содействие" являлись Туманян С.С. и Фербей B.C., генеральными директорами ООО "Содействие" были: за период с 26.08.2011 по 16.11.2011 - Туманян С.С.; за период 17.11.2011 по 12.01.2012 - Максимов А.О.; за период с 13.01.2012 по 20.03.2014 - Фербей B.C.

Ежемесячная стоимость арендной платы, определенная условиями договора за аренду предоставленного в пользование имущества от ООО "ЮРАН" к ООО "Содействие", составила 11 800 000 руб.

Согласно пояснениям Фербея Василия Степановича, ООО "Содействие" было зарегистрировано вместо ликвидированного ООО "Техноправо".

В дальнейшем между ООО "Содействие" (арендодатель) и ООО "Атлас-Маркет" был заключен договор субаренды и обслуживания имущества N С-1, в соответствии с которым ООО "Содействие" предоставляет в пользование на правах субарендатора имущество в пользу ООО "Атлас-Маркет".

Ежемесячная стоимость субарендной платы, определенная условиями договора за субаренду предоставленного в пользование имущества, составила 17 700 000 руб.

Указанный договор субаренды действовал в период с 26.08.2011 по 31.09.201.

В рамках данного договора ООО "Содействие" передало ООО "Атлас-Маркет": в соответствии с Приложением N 1 - 12 объектов недвижимости, в соответствии с Приложением N 2 - 59 объектов движимого имущества и в соответствии с Приложением N 3 - 131 объект движимого имущества.

В дальнейшем, с 01.10.2011 по 31.12.2013 ООО "Атлас-Маркет" арендовало имущество, указанное в договоре субаренды, напрямую у собственника - ООО "ЮРАН", являющегося также учредителем Общества со 100 % долей уставного капитала.

Проверкой установлено, что по результатам проведенного анализа бухгалтерской отчетности ООО "Содействие", представленной Межрайонной ИФНС России N 7 по Костромской области от 11.03.2015 вх. N 00364 по запросу инспекции от 10.02.2015 N 07- 03 00842@, сумма налога на прибыль организаций, исчисленного за 2011 год к уплате, составляет только 0.25% к доходам ООО "Содействие"; сумма НДС к уплате ООО "Содействие" составляет 4%, налоговый вычет в 2011 году составил 96%.

При этом из проведенного анализа банковских выписок следует, что у ООО "Содействие" отсутствуют расходы в заявленном объеме.

Как и в случае с ООО "Техноправо", ООО "Содействие" также не оказывало услуги организациям по месту регистрации общества, в данном случае в Костромской области; у организации отсутствуют основные средства; организация уплачивала минимальные налоги в бюджет.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что имея возможность заключать договоры аренды имущества напрямую с организацией - учредителем (ООО "ЮРАН"), то есть фактически единственным учредителем заявителя, тем не менее, в 2011 ООО "Атлас - Маркет" заключило договоры субаренды и обслуживания имущества с участием посредников - N Т-1 от 01.01.2011 с ООО "Техноправо" и N С-1 от 26.08.2011 с ООО Содействие", что фактически не имело экономического смысла.

При этом Инспекцией установлено, что, начиная с 01.10.2011 ООО "Атлас-Маркет" заключило договор аренды имущества напрямую со своим единственным учредителем ООО "ЮРАН", по условиям которого ежемесячная стоимость арендной платы составила 10 000 000 руб.

Также в ходе проверки Инспекцией установлено, что:

- расчеты по результатам финансово - хозяйственной деятельности за период с 2011-2013 годов между ООО "Атлас-Маркет", ООО "ЮРАН", ООО "Техноправо", ООО "Содействие" фактически не производились, либо производились в незначительных суммах, а также с использованием векселей в оплате между контрагентами со сроком погашения в 2023 и 2025 годах;

- вступившими в законную силу судебными актами по делу N А21-3394/2013 подтверждены выводы Инспекции, содержащиеся в решении от 14.01.2013 N 2.9/2 о наличии необоснованной налоговой выгоды в рамках финансово хозяйственных отношений между ООО "Атлас-Маркет" и ООО Техноправо", установлено, что сделка между ООО "Техноправо" и ООО "Атлас-Маркет" не является реальной, расходы общества по сделке не признаны экономически обоснованными и документально подтвержденными;

- в решении Арбитражного суда Калининградской области по делу N А21-6988/2015 подтвержден факт взаимозависимости (аффилированности) ООО "Атлас-Маркет" с контрагентами - ООО "ЮРАН", ООО "Техноправо", ОАО "Советский ЦБЗ", ИП Тейтельбойм М.Н.;

- осуществление операций не по месту регистрации налогоплательщиков;

- руководитель ООО "ЮРАН" при наличии крупного долга выступал ликвидатором ООО "Техноправо";

- ООО "Атлас-Маркет" не представлена информация о том, каким образом ликвидированное ООО "Техноправо" уведомило заявителя о ликвидации;

- ООО "Содействие" было зарегистрировано вместо ликвидированного ООО "Техноправо", при этом указанные организации были зарегистрированы по одному адресу;

Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что два взаимозависимых лица - ООО "ЮРАН" (учредитель ООО "Атлас - Маркет") и ООО "Атлас-Маркет", посредством создания двух организаций, формально выполняющих посредническую роль - ООО "Техноправо" и ООО "Содействие", учредителем которых является одно и тоже лицо: Фербей B.C., в ООО "Содействие" - Фербей В.С и Туманян С.С., позволили Обществу завысить расходы, связанные с арендой помещений, собственником которых является учредитель заявителя - ООО "ЮРАН".

С учетом того, что ООО "ЮРАН" имело все правовые возможности для прямого заключения договора аренды имущества с заявителем, так как является его учредителем, то есть прямым взаимозависимым лицом, Инспекцией в рамках статей 20, 40 НК РФ было принято решение об определении рыночной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, в связи с чем, Инспекцией вынесено постановление экспертизы по установлению рыночной цены арендной платы за пользование производственным комплексом, представляющим собой совокупность основных производственных фондов, в том числе здания, сооружения и установленное в них оборудование для производства бумаги и картона, производства гофрированного картона и картонной тары.

Согласно экспертному заключению от 09.06.2015 б/н, составленному экспертами ЗАО "Международный Бизнес-Центр: консультации, инвестиции, оценка" (ЗАО "МБЦ") рыночная цена арендной платы по объекту экспертизы составила: по состоянию на 01.01.2011 - 6 187 859 руб./мес. (без НДС); по состоянию на 26.08.2011 - 6 414 646 руб./мес. (без НДС); по состоянию на 01.10.2011- 7 386 848 руб./мес. (без НДС); по состоянию на 01.01.2012 - 7 527 489 руб./мес. (без НДС); по состоянию на 01.01.2013 - 8 059 114 руб./мес. (без НДС).

На основании экспертного заключения Инспекцией произведен расчет цены арендной платы за пользование Обществом имуществом, в соответствии с которым установлено, что ООО "Атлас-Маркет" необоснованно занижена налоговая база за 2011 год в результате завышения расходов на аренду производственного комплекса, что привело к неуплате налога на прибыль за 2011 год в сумме 14 888 362 руб.; завышены налоговые вычеты за 1, 2 и 3 кварталы 2011 года на суммы НДС, выставленные ООО "Техноправо" и ООО "Содействие" за услуги по сдаче в субаренду и обслуживание производственного комплекса в размере 13 399 526 руб.

Апелляционная инстанция с учетом представленных сторонами в материалы дела доказательств, результатов судебной экспертизы, считает, что решение по данному эпизоду подлежит отмене.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой НК РФ.

Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

При этом имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

Как указано судом выше, в целях осуществления коммерческой деятельности Общество на основании договора аренды от 14.07.2010 арендовало имущество (недвижимое и движимое) у собственника - ООО "ЮРАН", являющегося учредителем ООО "Атлас-Маркет".

В последующем собственник имущества (ООО "ЮРАН"), в свою очередь, заключил новые договоры аренды уже с ООО "Содействие" и ООО "Техноправо".

Поскольку арендовать имущество у их собственника (ООО "ЮРАН") Общество уже не имело возможности при наличии действующих арендных отношений между собственником помещений и ООО "Содействие" и ООО "Техноправо", заявитель был вынужден заключить с ООО "Содействие" и ООО "Техноправо" соответствующие договоры субаренды имущества, в котором оно было заинтересовано в силу характеристик этого имущества и специфики осуществляемой деятельности.

По мнению налогового органа, субарендные отношения привели к увеличению стоимости арендной платы и получению Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Принципы оценки необоснованной налоговой выгоды сформулированы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53), согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В пунктах 3, 4 Постановления от 12.10.2006 N 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из пункта 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, вследствие чего в случае, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Однако в данном случае налоговый орган не указывает, каким образом субарендные отношения привели к получению их участниками необоснованной налоговой выгоды. То обстоятельство, что в рамках обычной предпринимательской деятельности по субарендным отношениям стоимость субарендной платы всегда превышает стоимость арендной платы, само по себе не может рассматриваться как обстоятельство, влекущее негативные последствия для участников таких отношений.

Довод о чрезмерном завышении суммы субарендной платы по договорам, заключенным Обществом с ООО "Содействие" и ООО "Техноправо", что, по мнению инспекции, свидетельствует об искусственном завышении стоимости субаренды в целях получения необоснованной налоговой выгоды в связи с увеличением суммы налоговых вычетов и суммы затрат, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку фактические обстоятельства дела подтверждают как реальное предоставление имущества, так и реальность произведенных расчетов, что, в свою очередь, свидетельствует об осуществлении хозяйственных операций.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что хозяйственные операции осуществлены налогоплательщиком вне связи с его хозяйственной деятельностью, путем создания формального документооборота и без направленности на получение реальной экономической выгоды от данных хозяйственных операций.

При этом вопреки доводам налогового органа, само по себе наличие в 2010 году у Общества прямого договора аренды с ООО "ЮРАН" не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в 2011году. Кроме того, налоговым органом не принято во внимание, что собственником данного имущества является ООО "ЮРАН" - учредитель ООО "Атлас-Маркет", в связи с чем, последнее не имело возможности влиять на принятие своим учредителем решения о передаче имущества напрямую заявителю, минуя посредников.

В соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого налогоплательщика.

Данный вывод соответствует правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Вывод Инспекции, поддержанный судом первой инстанции об отсутствии поступления денежных средств в оплате арендных платежей, противоречит материалам дела.

Размер обязательств Общества перед ООО "Техноправо" по договору субаренды составляет 132 750 000 руб. Право требования исполнения данных обязательств по договору уступки было передано 30.08.2011 обществу "Содействие". При этом размер обязательств Общества перед ООО "Содействие" по договору субаренды составил 21 125 806 руб. Таким образом, общий размер обязательств ООО "Атлас-Маркет" перед ООО "Содействие" составил 153 875 806 руб.

В 2011 ООО "Атлас-Маркет" перечислило ООО "Содействие" за оказанные услуги по передаче имущества в субаренду по договору от 26.08.2011 N С-1. Денежные средства в размере 11 237 142,50 руб.

В 2012 ООО "Атлас-Маркет" были перечислены денежные средства в пользу ООО "Содействие" в размере 57 293 459 руб.

При этом из решения суда следует, что Обществом произведена оплата по договору субаренды, заключенному с ООО "Содействие" в сумме 22 130 601 руб., при имеющейся у Общества обязанности по уплате арендных платежей по указанному договору в размере 21 125 806 руб., что свидетельствует об исполнении ООО "Атлас-Маркет" своих обязательств перед ООО "Содействие" в рамках договора субаренды N С-1 от 26.08.2011.

Неоплаченная денежными средствами часть платежных обязательств Общества перед ООО "Содействие" была заменена вексельными обязательствами. В соответствии с соглашением от 01.11.2013 ООО "Атлас-Маркет" передало ООО "Содействие" простой беспроцентный вексель на сумму 200 000 000 руб. со сроком погашения - по предъявлению, но не позднее 31.12.2023. Передача векселя подтверждается актом приема-передачи векселя от 15.11.2013.

Данный вексель приобретен Обществом у ООО "ЮРАН в ноябре 2013 и на момент налоговой проверки не был оплачен заявителем, что с учетом срока его погашения до 21.12.2023, по мнению налогового органа, свидетельствует о формальности и необязательности оплаты.

Вопреки доводам налогового органа, ни положения ГК РФ, ни Федерального закона "О переводном и простом векселе", ни Положение о простом и переводном векселе, не содержат указаний о том, что вексельные обязательства являются не обязательными к исполнению и формальными.

При этом указание в векселе срока оплаты - по предъявлению, но не позднее 31.12.2023, не свидетельствует о предоставлении отсрочки его оплаты до указанной даты, а лишь означает, что обладатель векселя вправе предъявить его к оплате в любое время, не позднее 31.12.2023, при этом момент оплаты зависит лишь от волеизъявления векселедержателя.

Суд первой инстанции признал доказанным налоговым органом факт взаимозависимости Общества, ООО "Техноправо", ООО "Содействие", ссылаясь при этом, на следующие обстоятельства: выдача доверенности Лихотину А.А. (руководитель ООО "ЮРАН") на осуществление действий, связанных с ликвидацией ООО "Техноправо"; руководитель ООО "ЮРАН" выступал ликвидатором ООО "Техноправо"; ранее в решении N 2.9/2 от 14.01.2013 был установлен факт взаимозависимости ООО "Атлас-Маркет", ООО "ЮРАН", ООО "Техноправо", ОАО "Советский ЦБЗ", ИП Тейтельбойм М.Н.;ООО "ЮРАН" и ООО "Содействие" зарегистрированы по одному адресу.

В соответствии с пунктом 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Вместе с тем, выдача доверенности ООО "Техноправо" в адрес Лихотина А.А. (руководитель ООО "ЮРАН") на осуществление регистрационных действий, связанных с ликвидацией ООО "Техноправо" само по себе не может свидетельствовать о том, что отношения между указанными лицами оказывали влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности между ООО "ЮРАН", ООО "Техноправот" и ООО "Атлас-Маркет"

Из решения Инспекции следует, что в состав ликвидационной комиссии при ликвидации в 2011 году ООО "Техноправо" входили Пилецкий Б.М. и Пантелеев А.Н., сведения о том, что руководитель ООО "ЮРАН" Лихотин А.А. выступал ликвидатором ООО "Техноправо", в материалах дела отсутствуют.

Ссылка налогового органа и суда первой инстанции на судебные акты по делу N А21-3394/2013, вынесенные по заявлению ООО "Атлас-Маркет" о признании недействительным решения Инспекции от 14.01.2013 N 2.9/2, как на доказательство взаимозависимости Общества с ООО "Техноправо" и ООО "Содействие", является необоснованной.

По делу N А21-3394/2013 в рамках налогового спора исследовалась реальность хозяйственных операций ООО "Атлас-Маркет" с ООО "Техноправо" в рамках договоров по наладке оборудования по производству бумаги санитарно-технического назначения.

При этом из постановления апелляционного суда от 11.02.2014 по указанному делу следует, что "Судом апелляционной инстанции отклонены доводы подателя жалобы, которые касаются установленной при проведении проверки взаимозависимости, аффилированности и подконтрольности лиц. Указанные обстоятельства, по мнению суда апелляционной инстанции, не имеют правового значения для учета обществом расходов в целях исчисления налога на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС по сделке с ООО "Техноправо". При этом, делая вывод о законности решения инспекции по рассматриваемому эпизоду, суд и не ссылался на указанные обстоятельства в обоснование выводов о правомерности доначисления обществу налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и штрафов".

Следовательно, указание суда первой инстанции на судебные акты по делу N А21-3394/2013 при рассмотрении настоящего спора не может быть признано правомерным и обоснованным.

Также является необоснованной ссылка суда на судебные акты по делу N А21-6988/2015, предметом которого являлось обжалование ООО "Атлас-Маркет" постановления Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 06.05.2015 N 10 о назначении оценочной экспертизы в рамках проведения настоящей выездной налоговой проверки.

То есть в рамках указанного дела проверялись лишь законность и обоснованность действий налогового органа по назначению экспертизы, доводы о наличии (отсутствии) взаимозависимости ООО "Атлас-Маркет" с ООО "Техноправо" и ООО "Содействие" в предмет данного спора не входил и судами не оценивался.

Регистрация ООО "ЮРАН" и ООО "Содействие" по одному адресу: г. Санкт-Петербург, ул. Яблочкова, д. 20, лит. Я, исходя из того, что по указанному адресу находится офисный центр, в котором, помимо указанных организаций, зарегистрирован еще ряд юридических лиц, не свидетельствует взаимозависимости и о получении Обществом налоговой выгоды.

При этом взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

В данном случае апелляционная инстанция считает, что делая вывод о взаимозависимости указанных выше организаций, налоговый орган не доказал факта влияния взаимозависимости на результаты хозяйственных операций.

При расчете рыночной цены арендной платы имущества за 2011 год налоговым органом учитывалось заключение экспертизы от 09.06.2015.

Однако, как следует из данного заключения, что экспертом приведена оценка стоимости арендной платы объектов промышленно-складского назначения, что не соответствует постановлению инспекции о назначении экспертизы, в котором был поставлен вопрос об определении величины арендной платы за имущественный комплекс, в состав которого входят здания и сооружения различного назначения; выбор объектов - аналогов для сравнительной оценки недвижимых объектов был произведен за период с 13.05.2011 по 01.01.2014, наступивший после одной из дат, по состоянию на которую проводилась экспертиза; оценка произведена без учета обеспеченности оцениваемого производственного комплекса развитой производственной инфраструктуры; рыночная стоимость арендной платы объекта оценки, состоящего из комплекса зданий общей площадью 84 227,5 кв.м. определена исходя из диапазона арендных ставок, установленных для отдельных складских помещений площадью от 1 000 до 3 000 кв.м., то есть несопоставимых с объектом оценки.

Данные обстоятельства послужили основанием для назначения судом апелляционной инстанции судебной экспертизы, проведение которой было поручено эксперту Автономной некоммерческой организации независимой экспертизы "Прайм Эксперт" Газетовой В.Г. (в последующем эксперт Газетова В.Г. заменена определением суда на эксперта Кудряшову Д.А.).

На разрешение эксперта были поставлены следующие вопросы:

- какова рыночная цена арендной платы имущественного комплекса, арендованного по договору субаренды и обслуживания имущества N Т-1 от 01.01.2011, заключенному между ООО "Атлас-Маркет" и ООО "Техноправо", по состоянию на 01.01.2011?

- какова рыночная цена арендной платы имущественного комплекса, арендованного по договору субаренды и обслуживания имущества N С-1 от 26.08.2011, заключенному между ООО "Атлас-Маркет" и ООО "Содействие", по состоянию на 26.08.2011?

Согласно заключению эксперта от 13.08.2018 N 090-1807/18

- стоимость годовой рыночной арендной платы имущественного комплекса, арендованного по договору субаренды и обслуживания имущества N Т-1 от 01.01.2011, заключенному между ООО "Атлас-Маркет" и ООО "Техноправо", по состоянию на 01.01.2011, составляет 205 440 756 руб. с НДС, из которых:

* стоимость годовой рыночной арендной платы имущества, указанного в Приложении N 1 к договору составляет 140 403 144 руб./год;

* стоимость годовой рыночной арендной платы имущества, указанного в Приложении N 2 к договору составляет 59 401 138 руб./год;

* стоимость годовой рыночной арендной платы имущества, указанного в Приложении N 3 к договору составляет 5 636 476 руб./год;

- стоимость годовой рыночной арендной платы имущественного комплекса, арендованного по договору субаренды и обслуживания имущества N С-1 от 26.08.2011, заключенному между ООО "Атлас-Маркет" и ООО "Содействие", по состоянию на 26.08.2011, составляет 223 083 689 руб. с НДС, из которых:

* стоимость годовой рыночной арендной платы имущества, указанного в Приложении N 1 к договору составляет 160 493 621 руб./год;

* стоимость годовой рыночной арендной платы имущества, указанного в Приложении N 2 к договору составляет 57 147 580 руб./год;

* стоимость годовой рыночной арендной платы имущества, указанного в Приложении N 3 к договору составляет 5 442 488 руб./год.

Таким образом, исходя из данного экспертного заключения, средняя месячная рыночная стоимость арендной платы составила:

- по договору субаренды от 01.01.2011 N Т-1, заключенному с ООО "Техноправо", - 17 936 801,51 руб.;

- по договору субаренды от 26.08.2011 N С-1, заключенному с ООО "Содействие", - 18 590 307,42 руб.

Из приведенного следует, что установленная в договорах субаренды, заключенных между ООО "Атлас-Маркет" и ООО "Содействие", ООО "Техноправо" цена аренды в размере 17 700 руб. в месяц, не превышала рыночную цену в период действия арендных отношений.

В судебном заседании эксперт Камышева Д.А. дала ответы на вопросы, поставленные сторонами, и пояснения по экспертному заключению, в частности пояснила, что указанные на стр. 65, 70 заключения сведения об аналогах объекта - однокомнатные квартиры в многоэтажных домах, являются технической опечаткой, поскольку как из текста заключения, так и из расчета стоимости объекта оценки (в табличной форме) следует, что объект оценки сравнивался исключительно с аналогичными объектами производственно-складского назначения.

Также экспертом даны пояснения относительно выбора объектов-аналогов и метода расчета рыночной арендной платы.

Оценив представленное заключение эксперта, а также данные экспертом пояснения, суд апелляционной инстанции считает, что заключение эксперта от 13.08.2018 N 090-1807/18 соответствует требованиям законодательства РФ об оценочной деятельности, в связи с чем, результаты судебной экспертизы приняты апелляционным судом в качестве допустимого доказательства по делу.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, результаты судебной экспертизы, относительно реальности осуществлявшихся обществом "Атлас-Маркет" хозяйственных операций с обществами "Техноправо" и "Содействие", признал несостоятельными доводы налогового органа о согласованной направленности действий налогоплательщика и его контрагентов на получение необоснованной налоговой выгоды и об отсутствии реального экономического содержания в заключенных им сделках.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом в ходе налоговой проверки не собраны и при рассмотрении дела не представлены достаточные доказательства, подтверждающие получение ООО "Атлас-Маркет" необоснованной налоговой выгоды и необходимость корректировки цены сделок для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах решение Инспекции является недействительным в части доначисления Обществу налога на прибыль в размере 14 888 352 руб., НДС в размере 13 399 526 руб. и начисления соответствующих данным налогам пени, в связи с чем, решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене.

В ходе проверки Инспекцией также установлено, что Обществом в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ как налоговым агентом за проверяемый период было допущено несвоевременное перечисление в бюджет удержанного НДФЛ из доходов физических лиц при выплате денежных средств.

При этом Инспекция установила возможность перечисления НДФЛ в бюджет, в связи с наличием у Общества на его расчетных счетах в банке денежных средств в суммах, достаточных для перечисления удержанного налога в установленные сроки.

В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате взаимоотношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Факт несвоевременного перечисления в бюджет удержанного НДФЛ из доходов физических лиц при выплате денежных средств Обществом не оспаривается.

Вместе с тем, заявитель считает, что, поскольку до представления первичного расчета Общество уплатило налог в полном размере, а также самостоятельно исчисленные пени, то в соответствии с положениями пункта 4 статьи 81 НК РФ имеются основания для освобождения заявителя от налоговой ответственности в виде штрафа.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным доводом Общества.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Положение, предусмотренное пунктом 4 статьи 81 НК РФ, касающееся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов (абзац третий пункта 6 статьи 81 НК РФ).

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П отмечено, что нормами налогового законодательства предусмотрена возможность освобождения налогового агента от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, по основанию, указанному в пункте 4 статьи 81 НК РФ, при условии оплаты недоимки по налогу и пеней до подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период (с учетом соблюдения иных условий, указанных в пункте 4 статьи 81 НК РФ). Признать взаимосвязанные положения пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ не противоречащими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Таким образом, необходимым условием освобождения от налоговой ответственности по статье 123 НК РФ является соблюдение положений подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ и при этом несвоевременное перечисление в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Действительно, как установлено налоговым органом Обществом произведена уплата удержанного НДФЛ, а также часть суммы пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ в сумме 7 003,09 руб.

Вместе с тем, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что Обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о наличии оснований для освобождения его от привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, в том числе и того, что его действия по несвоевременному перечислению НДФЛ в бюджет носили непреднамеренный характер.

Как следует из решения Инспекции, налоговым органом установлено наличие на даты удержания НДФЛ на расчетном счете Общества денежного остатка, достаточного для уплаты НДФЛ в удержанных суммах.

Каких-либо технических ошибок в представленных расчетах в ходе проведенной проверки Инспекцией не выявлено. Расчет по НДФЛ, представленный в Инспекцию, признан верным, иных его корректировок Общество в Инспекцию не представляло.

Таким образом, несвоевременная уплата Обществом налога не была связана с техническими либо иными ошибками.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для освобождения Общества от ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

В тоже время, как следует из решения налогового органа, Обществу доначислены пени по НДФЛ в сумме 15 946,56 руб.

Также из решения Инспекции следует, что Обществом уплачены пени по НДФЛ в размере 7 003,09 руб.

Однако согласно резолютивной части решения, Инспекцией уплата Обществом пени в размере 7 003,96 руб. учтена не была, в связи с чем, решение налогового органа в части начисления заявителю пени по НДФЛ в сумме 7 003,96 руб. является недействительным.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 29.09.2017 по делу N А21-5787/2016 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области N 620 от 22.01.2016 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 14 888 352 руб., пени по данному налогу в сумме 2 539 107, 97 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость за 1,2,3 кварталы 2011 года в сумме 13 399 526 руб., пени по данному налогу в сумме 3 168 370, 43 руб. и начисления пени по НДФЛ в сумме 7 003, 09 руб.

В остальной части заявления отказать

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области в пользу ООО "Атлас-Маркет" 6 000 руб. расходов по госпошлине по заявлению и апелляционной жалобе и 80 000 руб. в счет компенсации расходов за проведение судебной экспертизы.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

И.А. Дмитриева М.Л. Згурская