Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2019 г. N 07АП-10796/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 мая 2019 г. N Ф04-1520/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Томск

22 января 2019 г.

Дело N А27-13314/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 января 2019 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Павлюк Т.В.,
судей		Бородулиной И.И.,
		Логачева К.Д.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лачиновой К.А. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области (N 07АП-10796/18), общества с ограниченной ответственностью "Новострой" (N 07АП-10796/18(2)), на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.09.2018 по делу N А27-13314/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Новострой" (ИНН 4205233268), г. Новокузнецк к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Новокузнецка Кемеровской области (ОГРН 1044217029468 ИНН 4217011333), г.Новокузнецк о признании недействительным решения от 15.12.2017 г. N 6041 в части,

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Зыков А.А., представитель по доверенности от 05.06.2018, паспорт;

от заинтересованного лица: Левандовская Т.Г., представитель по доверенности от 11.01.2019, удостоверение; Морозов И.С., представитель по доверенности от 11.01.2019, удостоверение; Коптелова И.П., представитель по доверенности от 24.12.2017, удостоверение; Эйрих О.В., представитель по доверенности от 26.12.2017, удостоверение; Кель И.В. представитель по доверенности от 11.01.2019, удостоверение; Гладкова В.В., представитель по доверенности от 11.01.2019, удостоверение;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Новострой" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Новострой") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 15.12.2017 N 6041 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вменения обществу внереализационных доходов в размере 146 171 671 руб. (п.2.1.1 оспариваемого решения), доначисления налога на прибыль организаций с доходов (процентов), выплаченных иностранной организации в размере 32 540 719 руб. (п.2.2 оспариваемого решения).

Решением суда от 21.09.2018 (резолютивная часть объявлена судом 19.09.2018) заявленные требования удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Новокузнецка Кемеровской области от 15.12.2017 г. N 6041 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вменения обществу внереализационных доходов в размере 146 171 671 руб. и соответствующего уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций (п.2.1.1 оспариваемого решения). Взыскал с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Новокузнецка Кемеровской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Новострой" 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с решением суда, налогоплательщик и налоговый орган обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Общество в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, неправильным применением норм права.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований, просит принять по делу новый судебный акт которым отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на нарушение норм материального, процессуального, права, несоответствие выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела.

Налоговый орган и общество в отзывах, представленных в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) поддержали свои правовые позиции.

Определением апелляционного суда от 20.12.2018 судебное разбирательство по апелляционной жалобе в порядке статьи 158 АПК РФ отложено на 15.01.2019.

В судебном заседании представители апеллянтов поддержали доводы жалоб, настаивали на их удовлетворении.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, дополнений, отзывов на апелляционные жалобы, возражений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя за 2013-2015 годы, а по налогу на доходы физических лиц - по 31.07.2016. По результатам проверки вынесено решение N 6041 от 15.12.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Заявителю доначислено: 4 606,48 руб. пени по налогу на прибыль организаций, уменьшены убытки по данному налогу на 541 669 672 руб., в т.ч. за 2015 год - на 307 399 307 руб.; неудержанный налоговым агентом налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации в размере 32 540 719 руб., соответствующие суммы пени, штраф по ст.123 НК РФ; штраф по ст.126 НК РФ в размере 200 руб. за непредставление в налоговый орган сведений о выплате дохода иностранной организации; штраф за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (НДФЛ) по ст.123 НК РФ в размере 5 235,80 руб., пеня 1 032,50 руб.

В части последних двух эпизодов решение не оспаривается. Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением N 194 от 28.03.2018 апелляционную жалобу налогоплательщика удовлетворило частично - в части уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций в размере 139 948 828,09 руб., в остальной части утвердило решение инспекции.

Посчитав нарушенными, свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводу о обоснованности заявленных требований в части признав недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Новокузнецка Кемеровской области от 15.12.2017 г. N 6041 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вменения обществу внереализационных доходов в размере 146 171 671 руб. и соответствующего уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций (п.2.1.1 оспариваемого решения). В остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе, лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрены обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Согласно пункта 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Следовательно, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 08.04.2004 N 169-0, от 04.11.2004 N 324-0 указал, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях настоящей главы признаются, в том числе, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 НК РФ налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

Как следует из материалов дела, единственным участником общества является KIGALIA HOLDINGS LIMITED (Республика Кипр).

Компания COLOPHON INVESTMENTS LIMITED предоставила обществу заем 1 098 460 000 руб. под 15% годовых по договору займа от 01.07.2013 N COL-NOV-01 RUB (далее - договор займа). 28.02.2014 право требования по договору было передано новому кредитору SAN ANASTASIUS HOLDINGS LIMITED по договору уступки прав и обязанностей N COL/SA-Nov-1. SAN ANASTASIUS HOLDINGS LIMITED дополнительно выдало заем, в результате чего сумма основного долга по договору займа увеличилась до 1 138 460 000 руб.

В решении инспекция установила, что оба займодавца являлись аффилированными по отношению к заявителю и предоставили займ за счет средств главной материнской компании ROSEURO DEVELOPMENT HOLDING CORPORATION (Британские Виргинские острова), однако не оспаривала правомерность предоставления займа, начисления процентов, соответствие данной сделки действительному экономическому смыслу отношений сторон. Основной объем средств для осуществления экономической деятельности общество получило также на возвратной и возмездной основе: в виде займов российских компаний и кредита ОАО "Газпромбанк". Инспекция согласилась с обоснованностью расходов по налогу на прибыль организаций в виде начисленных процентов, но уменьшила их размер для целей налогообложения, признав задолженность контролируемой в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ.

31.10.2014 единственный участник компания KIGALIA HOLDINGS LIMITED приняла решение N 31/10/14 об осуществлении вклада в имущество общества в размере 26 000 000 долларов США путем перечисления денежных средств на валютный счет общества. Срок внесения вклада был установлен до 31.03.2015 и впоследствии продлен до 31.03.2016.

29.12.2014 KIGALIA HOLDINGS LIMITED внесла часть вклада в имущество общества путем перечисления 670 000 долларов США, что соответствует 34 862 981 руб. 30.11.2015 KIGALIA HOLDINGS LIMITED приобрела права требования к обществу по договору займа с суммой долга 1 138 460 000 руб. и невыплаченными процентами в размере 363 109 799,95 руб. (итого 1 501 569 799 руб.).

30.11.2015 общество и KIGALIA HOLDINGS LIMITED заключили соглашение о прекращении денежных обязательств зачетом встречных денежных требований в сумме 1 501 569 799 руб., в результате которого: - обязательство общества по погашению задолженности в размере 1 501 569 799 руб. прекращено полностью, включая проценты в размере 363 109 799,95 руб.; - обязательство KIGALIA HOLDINGS LIMITED по внесению вклада в имущество общества прекращено частично в сумме 22 668 865,76 долларов США.

Между тем, под обязательством понимается обязанность совершить определенное действие в пользу другого лица или воздержаться от определенного действия (ст. 307 ГК РФ). Ст.27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон "14-ФЗ) предусматривает возможность возложения на участников общества обязанности вносить вклады в имущество общества по решению общего собрания участников общества, если это предусмотрено уставом общества.

С учетом изложенных норм, арбитражный суд первой инстанции обоснованно указал, что поскольку у общества имелся единственный участник, то волеизъявление на внесение вклада и волеизъявление на его востребование на случай невнесения по существу формировались у одного и того же лица - единственного участника, что не позволяет признать обязанность по внесению вклада в имущество общество классическим обязательством в смысле ст.307 ГК РФ.

Если иное не установлено ГК РФ, иными законами или не вытекает из существа соответствующих отношений, общие положения об обязательствах применяются к требованиям, возникшим из корпоративных отношений (подп. 1 п. 3 ст. 307.1 ГК РФ).

П.3 ст.27 Закона N 14-ФЗ предусмотрена возможность внесения вкладов в имущество общества не только деньгами, но и иным образом, если иное это предусмотрено уставом общества или решением общего собрания его участников. П.4 ст.19 Закона N 14-ФЗ, регулируя аналогичный вопрос применительно к увеличению уставного капитала путем внесения дополнительных вкладов участниками общества и (или) третьими лицами, прямо предусматривает право последних зачесть свои денежные требования к обществу в счет внесения вкладов, если это предусмотрено единогласным решением участников общества. Учитывая, что у общества имелся единственный участник, форма выражения его волеизъявления (отдельное решение или сам факт внесения) о способе внесения вклада в имущество общество (деньгами или зачетом) не имеет существенного значения.

С учетом изложенного суд указал, что обществом и его учредителем при внесении дополнительного вклада в имущество общества были правомерно применены положения ст.410 ГК РФ о зачете встречных однородных требований, оформленных соглашением от 30.11.2015 (зачет обязательства общества перед учредителем по возврату займа и процентов в счет внесения учредителем вклада в имущество общества).

Согласно пп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Приходя к выводу о необходимости обложения налогом на прибыль сумм начисленных процентов по займу перед KIGALIA HOLDINGS LIMITED, Инспекция ссылается на отсутствие факта увеличения чистых активов общества по операциям по прекращению взаимных обязательств, которое является обязательным условием для применения пп. 3.4. п. 1 ст. 251 НК РФ.

Однако, согласно пп. 3.4. п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что из буквального содержания указанного пункта НК РФ следует, что увеличение чистых активов должно являться целью внесения вклада в имущество Общества, а не обязательным результатом такого внесения.

Ссылка инспекции на судебную практику с иным толкованием указанной нормы, не может быть принята апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет.

Несогласие инспекции с анализом суда нормы пп. 3.4. п. 1 ст. 251 НК РФ не влияет на правильность рассмотрения настоящего спора, поскольку, судом было установлено, что цель в виде увеличения чистых активов Общества была достигнута в момент принятия решения участника о вкладе в имущество Общества от 31 октября 2014 года, а Инспекция не учла, что по правилам бухгалтерского учета, операции по вкладу в имущество и операции по взаимозачету являются разными операциями и подлежат различному учету.

Налогооблагаемый доход, подлежащий включению в налоговую базу для целей исчисления прибыли и освобождаемый от налогообложения по пп. 3.4. п. 1 ст. 251 НК РФ, возникает на дату возникновения обязательства участника по внесению вклада (принятие соответствующего Решения от 31.10.2014), а не на дату осуществления взаимозачета.

Суд признал обоснованным довод заявителя об аналогии со ст.252 НК РФ при толковании пп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ.

Так для признания расходов по налогу на прибыль обоснованными также необходима только нацеленность данных расходов получение доходов, а не фактическое получение прибыли. Федеральным законом от 30.09.2017 N 286-ФЗ положения пп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ были трансформированы и разбиты на подпункты 3.4 и 3.7 п.1 ст.251 НК РФ при этом существо правового регулирования сохранилось, а оговорка о цели внесения вкладов (увеличение чистых активов) исключена.

Общество, полагая, что решение единственного участника об осуществлении вклада в имущество общества N 31/10/14 от 31.10.2014 содержит обязательство по внесению такого вклада, отразило его в бухгалтерском учете в сумме 26 000 000 долларов США (1 128 251 800 руб.) на момент принятия, а не фактического исполнения (внесения). При этом чистые активы общества на 31 сентября 2014 года - 01 октября 2014 года составили 540 528 тыс. руб. После отражения решения от 31.10.2014 чистые активы общества увеличились в 2 раза и на 31 октября - 01 ноября составили 1 272 689 тыс. руб. В дальнейшем по внесении в счет вклада валютных средств и проведении зачета эти операции также отражались в бухгалтерском учете как погашение соответствующего обязательства учредителя, остаток задолженности по внесению вклада в размере 2 661 134,24 долларов США исключен сторнировочной записью 1.02.2016.

То есть, как установил суд первой инстанции, увеличение чистых активов нашло отражение в бухгалтерской отчетности в периоде принятия соответствующего решения.

Также суд первой инстанции обоснованно указал, что если бы внесение вклада в имущество общества отражалось не как обязательство по дате его возникновения, а как поступление имущества по дате его поступления, то увеличение чистых активов произошло бы в период фактического внесения.

Решение о зачете взаимных денежных требований было принято 30.11.2015, при этом, если внесение вклада в имущество общества отражать не как обязательство по дате его возникновения, а как поступление имущества по дате его поступления, то увеличение чистых активов общество произошло бы в периоде проведения взаимозачета.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что внесение вклада частично деньгами, так и частично зачетом в счет реального обязательства общества по уплате займа и процентов, несет положительные экономические последствия для общества, т.к. увеличивает его активы и уменьшает обязательства.

Конкретный арифметический результат изменения чистых активов будет зависеть и от их значения до внесения вклада. Так, если активы имели отрицательное значение, то внесение вклада его уменьшит, хотя может и не довести до положительной величины, тем не менее, цель внесения вклада также будет считаться достигнутой.

Таким образом, как изложено ранее и обоснованно указал суд первой инстанции, увеличение чистых активов нашло отражение в бухгалтерской отчетности в периоде принятия соответствующего решения.

В отношении довода инспекции об уменьшении чистых активов общества по состоянию на конец 2015 года в сравнении с аналогичным показателем за 9 мес. 2015 года, судом отмечено, что отрицательная динамика изменения чистых активов в основном сформировалась за счет роста прочих расходов общества, а также расходов по выплате процентов по договорам займа.

Судом установлено, что в проверяемый период общество осуществляло масштабное строительство торгового центра регионального формата ТРЦ "Планета" в городе Новокузнецке. Для финансирования строительства привлекались займы и кредитные ресурсы. Некоторые кредитные линии были открыты на условиях займа в иностранной валюте. На формирование величины прочих расходов основное влияние оказали курсовые разницы.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расчет Инспекции чистых активов осуществлен не применительно к конкретной хозяйственной операции (внесение вклада), что было бы верно, а за весь квартал, в котором она произведена, без учета более раннего отражения обществом спорной операции (31.10.2014).

Доводы инспекции о том, что внесение вкладов в имущество общества направлено на пополнение его активов и не может преследовать в качестве единственной цели прекращение ранее возникших обязательств со ссылкой на Определение ВАС РФ от 07.08.2012 N ВАС-9427/12, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку по указанному гражданскому делу в основе спора лежала не оценка экономических последствий внесения дополнительных вкладов в имущество общества на предмет изменения величины его чистых активов, а право общества в одностороннем порядке производить зачет собственных вексельных обязательств в счет предполагаемого внесения дополнительного вклада в имущество общества одним из его учредителей, при этом ВАС РФ указал, что зачет возможен, но не по инициативе общества, а по инициативе участников, вносящих дополнительные вклады, и лишь в случае единогласного утверждения соответствующего способа внесения общим собранием участников (что не было соблюдено). Исходя из специфики корпоративных отношений, фактическое внесение вклада осуществляется по воле участника общества; само общество не может за своего участника исполнить (прекратить) помимо воли данного участника обязательство по внесению вклада удобным для общества способом.

Доводы налогового органа в отношении суммы учтенных процентов по договору займа в размере 216 938 129 руб. о том, что задолженность Общества по займу, прекращенному зачетом в 2015 году является контролируемой (поскольку заимодавцы являются аффилированными лицами с иностранной организацией, являющейся материнской компанией Общества), вследствие чего учитываемые в целях налогообложения прибыли проценты подлежат нормированию с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ, отклоняются. Инспекция полагала, что к операции по зачету взаимных требований (в части обязательства по выплате процентов в счет внесения вклада в имущество общества) при несоблюдении цели внесения (увеличение чистых активов общества) применимы положения п.18 ст.250 НК РФ. Зачет равнозначен списанию кредиторской задолженности, а потому списанная сумма подлежит включению в доход общества.

В соответствии с п.18 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с тем, что позиция инспекции является необоснованной, указав, что применение п. 18 ст. 250 НК РФ повлекло бы двойной стандарт при оценке единой суммы процентов в размере 363 109 799,95 руб., сформировавшихся у общества по договору займа и погашенных взаимозачетом в счет внесенного единственным участником вклада в имущество общества. Часть этих процентов в размере 146 171 671 руб. в этом случае приравнивается к списанным, реально не выплаченным суммам; а часть процентов в размере 216 938 129 руб. рассматривается в качестве выплаченных с обложением доходом на дивиденды иностранной организации.

При этом учитывая, что инспекция все же доначисляет налог с процентов в размере 216 938 129 руб., считая данные суммы реально уплаченными иностранной организации, следовательно, следует признать, что обязательство по уплате процентов в полной сумме 363 109 799,95 руб. исполнено обществом надлежащим исполнением. Это подтверждается также тем, что Минфин России в Письме от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381 в котором указано, что иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности по п. 18 ст. 250 НК РФ предусмотрены статьями 415-419 ГК РФ.

Таким образом, с учетом п. 18 ст. 250 и пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ под кредиторской задолженностью, подлежащей списанию, для целей налогообложения следует понимать обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (непогашенная задолженность), при этом так же может отсутствовать возможность соответствующего исполнения (безнадежный долг).

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что п. 18 ст. 250 НК РФ к спорным правоотношениям не применим, поскольку имело место не прощение долга, не безосновательное или безвозмездное прекращение обязательства, а зачет, возможность которого прямо предусмотрена гражданским законодательством. При этом гражданское законодательство четко разграничивает прощение долга, дарение и инвестирование в корпоративных отношениях (в т.ч. путем внесения дополнительных вкладов в уставный капитал и вкладов в имущество обществ с ограниченной ответственностью). Аналогичным образом разграничен и их налоговый режим.

Таким образом, прекращение обязательств взаимозачетом следует считать реальным перечислением процентов по договору займа Обществом в адрес KIGALIA HOLDINGS LIMITED (Кипр), a KIGALIA HOLDINGS LIMITED (Кипр) осуществлением вклада в имущество Общества, следовательно, п. 18 ст. 250 НК РФ в рассматриваемом случае применению не подлежит.

С учетом изложенного, требования налогоплательщика по первому оспариваемому эпизоду решения правомерно судом удовлетворены.

Ссылка подателя жалобы на судебную практику не может быть принята апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет.

По эпизоду, связанному с не исчислением, не удержанием и не перечислением в бюджет налога с доходов, полученных KIGALIA HOLDINGS LIMITED от источников в Российской Федерации в сумме 32 540 719 руб. за 2015.

Согласно п.1 ст.7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В соответствии п.1 ст.10 "Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (заключено в г. Никозии 05.12.1998) (далее - Соглашение от 05.12.1998) дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Вместе с тем п.2 ст.10 Соглашения от 05.12.1998 определено, что такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, то есть в данном случае в соответствии с законодательством РФ, при этом указанный пункт Соглашения от 05.12.1998 устанавливает, что если лицо, имеющее фактическое право па дивиденды, является резидентом другого Государства, то есть Кипра, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право па дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 евро.

Понятие "лицо, имеющее фактическое право па доходы" дано в п.2 ст.7 НК РФ, согласно которой лицом, имеющим фактическое право па доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров РФ но вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в п.2 ст.7 НК РФ, а также принимаемые ими риски (в редакции, действующей с 01.01.2015).

При этом, суд первой инстанции пришел к выводу, что данная редакция применима к спорным правоотношениям, поскольку юридическое значение имеет не то, когда было принято решение о внесении вклада в имущество общества (2014 год), а когда внесение вклада было фактически осуществлено (в части зачета по заемным обязательствам - 2015 год).

Согласно ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор РФ вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Согласно Официальному комментарию к Модельной конвенции о налогах на доходы и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - "Модельная конвенция ОЭСР"), а также разъяснениям Министерства финансов РФ (Письма Минфина РФ от 01.04.2010 N 03-08-05, от 30.12.2011 N 03-08-13/1) при применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой (п. 12.4 Комментария к Модельной конвенции ОЭСР).

В случаях, когда непосредственный получатель дивидендов является агентом, номинальным держателем, или кондуитной компанией, действующей в качестве доверенного лица в отсутствии собственного интереса от такой деятельности, такой получатель дивидендов может не являться "бенефициарным получателем", так как его право пользоваться дивидендами ограничено предусмотренным договором или законом обязательством передать полученный доход другому лицу. Такое обязательство, как правило, следует из правовых документов, однако также может быть установлено на основании фактов и обстоятельств, равнозначных по своему значению юридическим соглашениям и отчетливо свидетельствующих о том, что по существу, получатель дохода не имеет права свободно пользоваться дивидендами в силу предусмотренных договором или законом обязательств передать полученный доход другому лицу (п. 12.4.2 Комментария к Модельной конвенции ОЭСР).

В случае, когда тот или иной вид дохода получает резидент договаривающегося государства, действующий в качестве агента или номинального держателя, т.е. не имеющий никакого личного интереса в полученном доходе, предоставление государством источника дохода льготы или освобождения от налогообложения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства будет противоречить целям и задачам Модельной конвенции ОЭСР. Кондуитная компания фактически представляет интересы иного лица и не имеет никакого собственного интереса в получаемых доходах, т.е. кондуитная компания действует в качестве представителя (п. 12.4.1 Комментария к Модельной конвенции ОЭСР).

В июле 2014 года в Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР были внесены уточнения, которые конкретизировали, в каких случаях право лица пользоваться дивидендами может быть ограничено: В случаях, когда непосредственный получатель дивидендов является агентом, номинальным держателем, кондуитной компанией, действующей в качестве фидуциария или доверенного лица, такой получатель дивидендов не является "бенефициарным получателем", так как его право пользоваться дивидендами ограничено предусмотренным договором или законом обязательством передать полученный доход другому лицу. Такое обязательство, как правило, следует из правовых документов, однако также может быть установлено на основании фактов и обстоятельств, отчетливо свидетельствующих о том, что, по существу, получатель дохода не имеет права свободно пользоваться дивидендами в силу предусмотренных договором или законом обязательств передать полученный доход другому лицу. Такое обязательство, однако, не включает договорные или законодательные обязательства, которые не связаны с получением платежа непосредственным получателем, в частности обязательство, которое не связано с получением платежа и которое непосредственный получатель несет в качестве должника или стороны финансовой сделки, а также обычные обязательства в рамках пенсионных схем и коллективных инвестиционных фондов, подпадающие под льготы в соответствии с параграфами 6.8 - 6.34 Комментария к статье 1 (п. 12.4 Комментария к Модельной конвенции ОЭСР).

Как следует из материалов дела, обществом на проверку было представлено свидетельство о статусе налогового резидента, выданное налоговым управлением районного отдела Лимассол Министерства финансов республики КИПР регистрационный N 122960240 от 05.05.2017, удостоверяющее что KIGALIA HOLDINGS LIMITED является резидентом Кипра в контексте Договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Правительством Республики Кипр и Правительством Российской Федерации с целью избежания двойного налогообложения в отношении налогов па доходы и капитал с даты ее регистрации 31.10.2011.

С апелляционной жалобой в УФНС по Кемеровской области обществом было представлено сообщение от 30.11.2017, из которого следует, что на 30.11.2015 KIGALIA HOLDINGS LIMITED являлась фактическим получателем доходов по договору займа N COL-NOV-01 RUB от 01.07.2013 (с учетом договоров уступки прав и обязанностей N COL/SA-Nov-l or 28.02.2014 и N SA/KIG-Nov-1 от 30.11.2015.

В целях установления наличия у KIGALIA HOLDINGS LIMITED фактического права па получение соответствующего дохода была исследована информация, представленная письмом налоговых органов Кипра от 19.05.2017 N TD 3.10.45.2/А V350P1413, доведенная до инспекции письмом ФНС России N 17-5-07/0555дсп@ от 05.07.2017, согласно которой KIGALIA HOLDINGS LIMITED инкорпорирована на Кипре 31.10.2011 под N НЕ 296024 и зарегистрирована в качестве налогоплательщика. Компания является налоговым резидентом Кипра с 2003 но настоящее время. Основным видом деятельности компании является владение инвестиционной собственностью.

Для исполнения решения N 17/9/2013 от 17.09.2013 об увеличении уставного капитала общества на сумму 9 990 000 руб. и чистых активов общества на сумму 1 000 000 000 руб. единственный участник общества KIGALIA HOLDINGS LTD) использовала средства, полученные от ROSEURODEVELOPMENT HOLDING CORPORATION и COLOPHON INVESTMENTS LIMITED в соответствии с договорами займа от 15.11.2012 и 18.09.2013 соответственно.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что KIGALIA HOLDINGS LIMITED своими средствами не располагает, источником денежных средств у KIGALIA HOLDINGS LIMITED явились денежные средства, полученные этой компанией под видом займов у ROSEURODEVELOPMENT HOLDING CORPORATION по договору займа N KIG-1 от 15.11.2012 с учетом дополнительного соглашения N 1 от 31.12.2012 на сумму 760 040 000 руб. (20.09.2013 - 443 500 000 руб. 09.10.2013 - 316 540 000 руб.), а также у COLOPHON INVEST MENTS LIMITED по договору займа (соглашение) N COLKIG-01 RUB от 18.09.2013 (01.10.2013 -250 000 000 руб.), то есть, денежные средства, направленные ООО "Новострой" на инвестирование строительства были получены от материнской и сестринской компании.

Деятельность ООО "Новострой" по строительству торгово-развлекательного комплекса "Планета" общей площадью 152 492 кв.м., расположенного по адресу: Кемеровская обл., г. Новокузнецк, ул. ДОЗ, д. 10-А, осуществлялась за счет перераспределения финансовых ресурсов "материнской" компании ROSEURO DEVELOPMENT HOLDING (Британские Виргинские острова) посредством получения средств от российских и иностранных заимодавцев, фактически являющихся сестринскими компаниями, подконтрольными ROSEURO DEVELOPMENT HOLDING (Британские Виргинские острова).

Из имеющихся у налогового органа материалов по результатам осмотра помещений ООО "РосЕвроДевелопмент" и выемки документов, допросов свидетелей, а также из полученных от Кипрских уполномоченных органов документов инспекция установила, что управление и финансирование деятельности заявителя осуществлялось компаниями, входящими в международную холдинговую структуру ROSEURODEVELOPMENT HOLDING CORPORATION (Британские Виргинские острова). Часть входящих в нее компаний зарегистрирована на Кипре, часть - в России, часть - на Британских Виргинских островах.

Инспекцией представлены доказательства того, что KIGALIA HOLDINGS LTD не имела собственных денежных средств на внесение вклада в имущество общества. В свою очередь первичный займодавец - сестринская компания (COLOPHON INVESTMENTS LIMITED) собственными денежными средствами также не располагала, а являлась центром перераспределения финансовых ресурсов в интересах главной материнской компании RosEuroDevelopment Holding Corporation (Британские Виргинские острова).

Все деньги на увеличение внесение вклада в имущество общества получены по договорам займа от материнской и сестринской компаний.

Инспекцией ФНС России N 36 по г. Москве была установлена группа аффилированных и взаимозависимых лиц с конечным бенефициаром RosEuroDevelopment Holding Corporation (Виргинские острова). Подлинники учредительных документов данной группы находились в сейфе секретаря генерального директора ООО "РосЕвроДевелопмент" Артеменко Н.С, который входит в совет директоров конечного бенефициара RosEuroDevelopment Holding Corporation.

Согласно полученным документам главной материнской компанией является RosEuroDevelopment Holding Corporation.

В свою очередь компании ACHERONIUS HOLDING LIMITED и BASOLA INVESTMENTS LIMITED являются центральными головными компаниями, а COLOPHON INVEST MENTS LIMITED является финансовым центром холдинга.

SAN ANASTASIUS HOLDINGS LIMITED совместно с WOODWELL INVESTMENTS LIMITED исполняли функции международных головных компаний.

RED INDUSTRIAL LTD, RED MANAGEMENT LIMITED, RED RESIDENTIAL LIMITED, RED RETAIL CENTERS LIMITED, RED BUSINESS CENTRES LIMITED относятся к Суб-Холдинговым компаниям.

Таким образом, ООО "Новострой" и его заимодавцы (COLOPHON INVEST MENTS LIMITED и SAN ANASTASIUS HOLDINGS LIMITED) являются сестринскими компаниями, и, в конечном итоге, действовали в интересах материнской компании ROSEURO DEVELOPMENT HOLDING COPORATION (Британские Виргинские острова), акционерами которого является KARINNA HOLDING LIMITED (65,52%) и GS Internatinal Funding (32,64%).

Оценив вышеизложенные обстоятельства, суд правомерно согласился с позицией общества о недоказанности инспекцией того, что KIGALIA HOLDINGS LTD не могла свободно распоряжаться полученным процентным доходов в силу конкретных законодательных, договорных или иных ограничений; обладала очень узкими полномочиями в отношении полученного процентного дохода и действовала в качестве доверенного лица или агента.

Согласно полученным документам и показаниям свидетелей иностранная компания KIGALIA HOLDINGS LTD входит в международный холдинг с центром управления - компанией ROSEURO DEVELOPMENT HOLDING COPORATION зарегистрированным в офшорной юрисдикции - Британские Виргинские Острова, что в совокупности с другими фактами свидетельствует о кондуитности данной компании.

Так, из материалов дела, следует, что денежные средства на приобретение прав требования к обществу по договору займа приобретены за счет заемных средств головной материнской компании ROSEURO DEVELOPMENT HOLDING CORPORATION (Британские Виргинские острова).

Полученный от общества процентный доход по договору займа использован на внесение вклада в его имущество, тем самым увеличены чистые активы общества и как следствие реальная стоимость инвестиционного вложения KIGALIA HOLDINGS LTD - доли в уставном капитале заявителя, при этом единственным акционером KIGALIA HOLDINGS LTD является компания Red Malls Limited (Британские Виргинские острова), также входящая в установленную инспекцией холдинговую структуру. Т.е. фактическим получателем дохода явилось лицо - резидент Британских Виргинских остров, а не республики Кипр. Компания KIGALIA HOLDINGS LTD фактического права па получение дохода не приобрела.

С учетом изложенного представленное обществом сообщение от 30.11.2017 в отношении KIGALIA HOLDINGS LTD правомерно оценено инспекцией, как носящее декларативный характер.

В отношении выплаты процентов по договору займа в размере 216 938 128 руб. KIGALIA HOLDINGS LTD не имеет права на применение пониженной ставки налога на прибыль на дивиденды иностранной компании, поскольку хотя и является резидентом республики Кипр, однако не имела собственных денежных средств на внесение вклада в имущество общества, действовала как кондуитная компания по отношению к RosEuroDevelopment Holding Corporation (Британские Виргинские острова).

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель как налоговый агент обязан был удержать налог на прибыль с дивидендов по надлежащей ставке 15%.

С учетом изложенного доводы о том, что к доходу, полученному в виде дивидендов в размере 216 938 129,47 руб., подлежит применению ставка 5% в соответствии со ст. 10 "Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (Заключено в г. Никозии 05.12.1998), также подлежат отклонению судебной коллегией.

При изложенных обстоятельствах, требования заявителя по данному эпизоду правомерно оставлено судом без удовлетворения.

В обжалуемом судебном акте суд в полной мере исполнил процессуальные требования, изложенные в статьях 168, 170 АПК РФ, указав выводы, на основании которых они отклоняют в части заявленные требования, а также мотивы, по которым суд отвергает те или иные доказательства. Кроме того, отсутствие оценки судом (всех) представленных доказательств (в отдельности) и доводов, заявленных сторонами, само по себе не является основанием для отмены вынесенного судебного акта.

Иные доводы апеллянтов, изложенные в жалобах, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд апелляционной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом первой инстанций установлен, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда апелляционной инстанции не имеется.

Иное толкование заявителями жалоб положений действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора, не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм права.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.09.2018 по делу N А27-13314/2018, оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области, общества с ограниченной ответственностью "Новострой" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

И.И. Бородулина К.Д. Логачев