Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 февраля 2019 г. N 16АП-5099/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 мая 2019 г. N Ф08-2295/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Ессентуки

04 февраля 2019 г.

Дело N А63-7122/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 февраля 2019 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Белова Д.А., судей: Семенова М.У., Цигельникова И.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2018 по делу N А63-7122/2016 (судья Ю.В. Ермилова)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск", г. Санкт-Петербург, ОГРН 1062632033760,

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску, г. Пятигорск, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, город Москва, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург,

с привлечением к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург, общества с ограниченной ответственностью "Газпром инвест РГК", г. Москва, ОГРН 1157746052067, ИНН 7751001106, Деревянко А.А.,

о признании недействительным решения от 10.03.2016 N 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@,

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск" - Гаврилов П.А. по доверенности от 06.12.18 N 74-18, и Посашков П.А. по доверенности от 21.12.18 N 89-18;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 по доверенности от 24.01.19 N06-24/00651ВП, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по доверенности от 23.01.19 N05-19/01378, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по доверенности от 23.01.19 N03-10-05/00533, Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску по доверенности от 23.01.19 -Французов А.В.;

от ИФНС России по г. Пятигорску - Мусаева М.С. по доверенности от 09.01.19, Богомолова Е.Н. по доверенности от 03.10.18, Твердунова Н.А. по доверенности от 16.01.19 N 04-19/3.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Пятигорску (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 10.03.2016 N 09-21-1/5. Свои требования заявитель мотивировал несоответствием решения N 09-21-1/5 Налоговому кодексу Российской Федерации (далее по тексту - Кодекс, НК РФ), нарушением прав и законных интересов общества в экономической сфере деятельности в связи с возложением на него обязанностей по уплате необоснованно доначисленных налогов, пени, штрафов.

Определением от 18.09.2017 суд привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне общества, - Деревянко А. А. и закрытое акционерное общество "Газпром инвест РТК".

Решением суда от 10.11.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.02.2018, решение инспекции от 10.03.2016 N 09-21-1/5 признано незаконным в части начисления 2 506 890 636 руб. НДС, соответствующих пеней и 346 787 217 руб. штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452 руб. и за 2013 год в сумме 4 401 142 453 руб. В удовлетворении требований в части начисления 261 148 руб. НДС за 4 квартал 2013 года, соответствующих пеней и 26 115 руб. штрафа отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.05.2018 N Ф08-2879/2018 по делу N А63-7122/2016 решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.11.2017 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2018 по делу N А63-7122/2016 оставлено без изменения в части отказа в удовлетворении требований и признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ в части 26 115 руб. штрафа по НДС (уменьшение штрафа в 2 раза за неуплату НДС в 4 квартале 2013 года).

В остальной части (в части признания судом недействительным решения от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ в части начисления 2 506 890 636 руб. НДС, соответствующих пеней и 346 761 102 руб. штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452 руб. и за 2013 год в сумме 4 401 142 453 руб.) судебные акты отменены. В отменённой части настоящее дело направлено на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции, передавая дело на новое рассмотрение, указал на то, что суду необходимо дать оценку доводу налогового органа доводу налогового органа о том, что общество не фиксировало выбытие газа в определенном количественно-суммовом выражении, не оформляло каких-либо документов, что может свидетельствовать об отсутствии у него надлежащей системы учета потерь и реализации газа. Также кассационной инстанцией указано, что является преждевременным вывод судебных инстанций об отсутствии у инспекции оснований для доначисления НДС в размере 899 125 386 руб. в связи с отказом в вычете сумм налога по корректировочным счетам-фактурам. Данный вывод суд кассационной инстанции сделал исходя из того, что, по его мнению, фактические обстоятельства, включаемые в предмет доказывания, по настоящему делу не были установлены в полном объеме.

При новом рассмотрении дела, Арбитражный суд Ставропольского края, решением от 22 ноября 2018 года признал недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края, г. Пятигорск, от 10.03.2016 N 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 2 506 890 636, 00 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость, 346 761 102 руб. штрафа исчисленного по статье 122 НК РФ, в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452,00 руб., за 2013 год в сумме 4 401 142 453,00 руб. этим же решением, обязал Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, город Москва, устранить нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск", г. Санкт-Петербург.

Не согласившись с таким решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просил решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2018 по делу А63-7122/2016 в части признания недействительным решения от 10.03.2016 N 09-21-1/5 в части доначисления 2 506 890 636 руб. НДС, соответствующих сумм пени по НДС, 346 787 217 руб. штрафа исчисленного по статье 122 НК РФ, в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452 руб., за 2013 год в сумме 4 401 142 453 руб. отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск".

По мнению апеллянта суд первой инстанции неполно исследовал обстоятельства дела и неверно применили нормы материального и процессуального права. Податель жалобы указывает на то, что в нарушение норм статьи 146 Кодекса налогоплательщик занизил налоговую базу по НДС, не обложив НДС "разбаланс" природного газа. На основании пункта 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" (далее - постановление N 33): если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества. Инспекция указывает на то, что общество выявляло случаи несанкционированных подключений к газораспределительной сети, что свидетельствует об утрате обществом контроля над потерями газа и не совершении необходимых действий по их уменьшению. Общество не производило фиксацию фактов выбытия газа в определенном количественно-суммовом выражении и не оформляло каких-либо документов в количественно-суммовом выражении, не представило доказательств в обоснование причин выбытия имущества, в связи с чем обязано исчислить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса. Считает неправомерным пересчет обществом ранее начисленной абоненту платы за газ при отсутствии оформленного заявлением волеизъявления абонента. Инспекция указала, что достоверность информации, явившейся основанием для пересчета платы за газ, не перепроверена поставщиком газа; представленные в обоснование налогового вычета комплекты документов не соответствуют требованиям статьей 171 - 172 Кодекса. Общество не выполнило возложенную на него обязанность по доказыванию налоговых вычетов по НДС.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу в котором указывает, что суд первой инстанции правильно оценил все юридически значимые факты и вынес законное и обоснованное решение, просило апелляционную жалобу оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали апелляционную жалобу и просили отменить решение суда, по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.

Представители общества в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили решение суда оставить без изменения, по доводам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыв на нее, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как видно из материалов дела инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 03.11.2015 N 44 и вынесла решение от 10.03.2016 N 09-21-1/5, которым обществу начислены 2 507 151 784 рубля НДС, 659 126 600 рублей пеней и 346 813 33 рублей штрафа, уменьшен убыток на 7 470 204 263 рубля, неправомерно учтенной в расходах по налогу на прибыль стоимости безвозмездно переданного имущества.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 06.06.2016 N 07-20/010019, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

На основании решения Федеральной налоговой службы от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ по жалобе общества от 18.07.2016 отменено решение инспекции от 10.03.2016 N 09-21-1/5 в части уменьшения обществу убытка по налогу на прибыль за 2012 - 2013 годы на стоимость газа, составляющего "разбаланс", реализованного населению через ТСЖ, управляющие компании и иные подобные организации, объем которых исключен инспекцией из безвозмездной реализации. Размер понесенных обществом убытков по налогу на прибыль организаций за 2012 - 2013 годы подлежит перерасчету с учетом указанных обстоятельств. В остальной части решение инспекции от 10.03.2016 N 09-21-1/5 признано обоснованным.

Не согласившись с решениями налоговых органов в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

При новом рассмотрении Суд первой инстанции рассмотрел дело в части требования о признания судом недействительным решения от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ в части начисления 2 506 890 636 руб. НДС, соответствующих пеней и 346 761 102 руб. штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452 руб. и за 2013 год в сумме 4 401 142 453 руб., направленной в суд первой инстанции на новое рассмотрение, с учетом указаний кассационной инстанции.

Удовлетворяя требования общества, по пункту 2.1.1 решения инспекции (стр. 2 - 56), связанного с "разбалансом" газа, суд первой инстанции указал, что общество в проверяемом инспекцией периоде в соответствии с договорами поставки и дополнительными соглашениями к ним, заключёнными с ООО "Газпром межрегионгаз", приобретало газ, который впоследствии реализовывало промышленным предприятиям и населению.

Суммы НДС, предъявленные поставщиком ООО "Газпром межрегионгаз" при приобретении газа, принимались обществом к вычету.

ООО "Газпром межрегионгаз" во исполнение взятых на себя обязательств по договорам поставило обществу для реализации населению в 2012-2013 годах природный газ.

По данным бухгалтерского учёта (карточка счёта 41 "Товары") и налогового учёта (счета-фактуры, книга покупок) обществом приобретён для целей реализации юридическим лицам и населению природный газ у ООО "Газпром межрегионгаз". Объёмы поставок природного газа составили в 2012 году 7 460 959 тыс. куб. на сумму 20 369 672 687 руб., в том числе для реализации населению 5 523 230 тыс. куб. на сумму 13 760 533 174 руб., в 2013 году 7 579 222 тыс. куб. на сумму 24 179 672 037 руб., в том числе для реализации населению 5 478 941 тыс. куб. на сумму 15 810 724 191 руб.

Заявителем представлены следующие документы, подтверждающие факт приобретения и оприходования газа: счета-фактуры, акты приёма газа, карточка счета 41 "Товары".

Приобретённый заявителем газ транспортировался потребителям в соответствии с заключёнными договорами возмездного оказания услуг по транспортировке газа.

Согласно актам о транспортировке газа договоры возмездного оказания услуг по транспортировке газа исполнены.

Заявитель заключил с газораспределительными организациями договоры поставки газа на 2012 год, договоры поставки газа на собственные нужды и договоры поставки газа на технологические нужды и потери на сетях газораспределения на 2013 год.

ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" заключило с газораспределительными организациями договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 26.07.2007 N 80-8-0063-3/07.

ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" приняло к оплате услуги по транспортировке.

Заявителем представлены следующие документы, подтверждающие факт приобретения и оприходования газа: счета-фактуры, книги покупок, книги продаж, журналы - ордера по счетам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам, акты сдачи-приемки газа, отчеты о фактическом потреблении газа, товарные накладные.

Представленные в суд первой инстанции счета-фактуры, составленные на отпуск газа населению, данные счета-фактуры включены в книги продаж в соответствующие налоговые периоды.

Судом первой инстанции установлено, что в решении инспекции объём приобретённого обществом для населения газа, объём потреблённого населением газа, стоимость которого предъявлена обществом населению к оплате, объём возникшей разницы и её расчётная стоимость уже подробно приведены в пункте 2.1.1 решения инспекции в следующих таблицах: на страницах 3 - 4 решения инспекции (на объёмы, по статьям "Приобретено", "Реализация", "Выбытие газа"); страницах 31 - 32 решения инспекции (выведение расчётной стоимости объёмов так называемого выбытия газа, то есть разницы, разбаланса) с учётом таблицы на странице 44, где исчислено уменьшение НДС по доводам письменных возражений общества.

Соответственно у общества и налоговых органов нет разногласий насчёт указанных объёмов, посчитанных по данным общества на конец каждого календарного месяца, входящего в проверяемый период, которыми оперировала инспекция, исчисляя объём разбаланса, с расчётной стоимости которого заявитель должен уплатить НДС.

Позиция инспекции основана на том, что поскольку в совокупности объем оттранспортированного газа через газораспределительные организации (далее - ГРО) населению равен объему газа, полученному заявителем от поставщика ООО "Газпром межрегионгаз", весь переданный газораспределительным организациям для транспортировки природный газ, якобы доведен до конечного потребителя, оплата ГРО за транспортировку газа произведена из объёма 100%-ной поставки, а определённые потери газа при транспортировке как объёмы продаются ГРО, которые за него платят обществу.

Следовательно, как считает инспекция, общество должно было включить в налоговую базу по НДС объемы газа, составляющие так называемый "разбаланс" газа.

Инспекция сделала вывод, при выбытии газа по не зависящим от общества причинам (обстоятельствам), соответствующие суммы должны были быть учтены при определении налоговой базы по НДС.

Таким образом, по мнению инспекции, общество в нарушение норм статей 146 и 154 НК РФ занизило налоговую базу по НДС, не обложив НДС "разбаланс" природного газа, то есть разницу между объёмами приобретенного газа и газа, предъявленного населению к оплате.

Как полагает инспекция, указанное правонарушение повлекло за собой неисчисление и неуплату НДС в сумме 1 607 765 249 руб., в том числе за 2012 год - в размере 679 164 484 руб., за 2013 год - в размере 928 600 765 руб.

В результате нарушения, описанного в пункте 2.1.1 Решения инспекции, как полагает инспекция, общество не исчислен НДС за 2012 год в размере 679 164 484 руб., за 2013 год - в размере 928 600 765 руб., в том числе за 1 квартал 2012 года - 367 392 151 руб., за 3 квартал 2012 года - 13 437 199 руб., за 4 квартал 2012 года - 298 335 134 руб., за 1 квартал 2013 года - 396 392 157 руб., за 3 квартал 2013 года - 53 551 015 руб. и за 4 квартал 2013 года - 478 657 593 руб.

В качестве главного обоснования своего довода о занижении обществом налоговой базы по НДС инспекция сослалась как в решении инспекции, так и в ходе судебного разбирательства на пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" (далее по тексту - Постановление N 33), в соответствии с которым, если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

При этом суд первой инстанции сделал вывод, что толкованием нормы права (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) не может ухудшаться положение налогоплательщиков в уже истёкших налоговых периодах, поскольку в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе актам официального или иного толкования либо правоприменительной практике.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции указал, что в отношении налогообложения НДС "разбаланса" природного газа устойчивая судебная практика в пользу налогоплательщиков сформировалась вплоть до ВАС РФ и эта практика сформировалась ещё до проверяемого периода.

Соответственно, на момент определения налоговой базы по НДС по результату совершения спорных хозяйственных операций по отпуску природного газа для категории "население" в 2012 и 2013 годах толкование, данное в пункте 10 Постановления N 33, не было и не могло быть известно обществу.

По этой причине такое толкование, требования и условия, предусмотренные в пункте 10 Постановления N 33, в том числе с учётом их интерпретации инспекцией в отношении налогообложения НДС "разбаланса" газа не может быть применено к налоговым обязанностям общества за те налоговые периоды, которые закончились к дате публикации Постановления N 33.

При таких обстоятельствах неправомерен вывод инспекции, что в проверяемом периоде общество занималось безвозмездной реализацией газа в объёме, составляющем "неучтённое выбытие газа", поскольку такой вывод прямо противоречит пункту 1 статьи 39 и пункту 1 статьи 146 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал вывод, что позиция инспекции ошибочна также и потому, что основана на неправильном применении пункта 10 Постановления N 33 в ситуации с таким явлением как "разбаланс" газа.

Судом первой инстанции учтено, что особенностью характера деятельности общества по газоснабжению, которую в соответствии с пунктом 10 Постановления N 33 необходимо учитывать в отношении заявителя по настоящему делу, является отклонение объёмов фактического потребления газа населением от тех объёмов, за которые можно требовать плату тем или иным законным способом у конкретных лиц, по совокупности целого ряда обстоятельств (причин, факторов, как прямых, так и косвенных), среди которых: особенность газа как товара (речь о его агрегатном состоянии и необходимости его транспортировки под давлением); отсутствие хранилищ газа у общества; движение газа по сетям газораспределения только в одну сторону от большего давления к меньшему (что даёт невозможность возврата не потреблённого товара); в основном продажа газа населению, а не промышленным потребителям пяти субъектов Российской Федерации; множественная необходимость применения для определения объёмов газа, подлежащих оплате, среднемесячного потребления или нормативов потребления (по законным причинам, указанным в Правилах N 549); протяжённость и негерметичность сетей газораспределения; погрешность измерений установленных приборов учёта газа; потребление газа населением с нарушениями норм действующего законодательства (вплоть до хищений) и масштабность этого явления; несинхронность метода определения приобретаемых обществом объёмов газа и метода определения объёмов газа, предъявляемых обществом населению к оплате; иные факторы (кроме указанных выше), приведённые в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9 признано наличие разбаланса и указаны вероятные причины его возникновения, а перечень причин, указанных в этом письме, не является исчерпывающим.

Таким образом, суд первой инстанции сделал вывод, что инспекцией не доказано, что была воля общества на формирование разбаланса, причём в пользу конкретных лиц. Из изложенного следует то, что этот разбаланс имел место в результате наступления совокупности событий, каждое из которых не зависело от воли общества. Таким образом, в силу указаний пункта 10 Постановления N 33 суд исходит из отсутствия у общества обязанности уплатить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Кроме того, с учетом указаний суда кассационной инстанции, о необходимости определение разницы между объёмами приобретённого обществом для населения газа и объёмами потреблённого населением газа, стоимость которых предъявлена обществом населению к оплате, суд первой инстанции сделал вывод, что по данным решения налогового органа за апрель, май, июнь, июль, октябрь 2012 года и за май, июнь, июль 2013 года у заявителя объём приобретённого для населения газа меньше объёма газа, предъявленного населению к оплате, то есть разница есть, однако эта разница отрицательна (графа 4 уже упомянутой таблицы N 1). Такая отрицательная разница оценивается судом первой инстанции, как доказательство невозможности определить точный объём потреблённого населением газа.

Суд первой инстанции указал, что за данные месяцы, несмотря на отсутствие у общества сведений о точных объёмах выбывшего газа, инспекция не доначисляет обществу НДС по пункту 2.1.1 решения инспекции.

Суд первой инстанции установил, что в пункте 2.1.2 решения инспекция признала, что обществом в его деятельности производятся корректировки объёма газа как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения.

В связи с изложенным суд первой инстанции признал обоснованным довод общества о том, что налоговым органом объём разбаланса газа, в стоимости которого включен НДС, за проверяемый период определён без учёта корректировок, что является дополнительным основанием для признания решения инспекции недействительным по пункту 2.1.1 решения.

Кроме того, одной из особенностей характера деятельности общества и условий его хозяйствования являлось также несанкционированное подключение третьих лиц к газораспределительным сетям и самовольный без согласия общества отбор ими природного газа из газораспределительных сетей, включая отбор абонентами газа способами, нарушающими договор: например, вмешательство в работу приборов учёта, отбор газа, минуя фиксацию приборами учёта, недостоверные сведения о показателях, имеющих значение для применения норматива (например, занижение площади помещения).

Таким образом, материалами налоговой проверки не только не подтверждается факт распоряжения обществом принадлежащим ему природным газом (воля общества), но и напротив, приводятся доказательства того, что указанный природный газ налогоплательщиком никому не передавался, воля общества на передачу (возмездную или безвозмездную) указанного газа отсутствовала.

Отсутствие волеизъявления налогоплательщика на передачу имущества является основанием для вывода об отсутствии объекта налогообложения, как в соответствии со статьями 39 и 146 НК РФ, так и согласно абзацу 1 пункта 10 Постановления N 33.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 не требует подтверждения каким-либо уполномоченным органом или какими-то определенными документами выбытия имущества без передачи третьим лицам. Инспекция не представила в материалы дела надлежащие доказательства, подтверждающие реализацию обществом объема газа, составляющего разбаланс, третьим лицам, недостоверность сведений, указанных в документах, представленных обществом в подтверждение факта выбытия (списания, утилизации) имущества без передачи его третьим лицам. Постановлением N 33 налоговый орган не освобождается от доказывания факта реализации обществом объемов природного газа, составляющих разбаланс. В рамках настоящего дела налоговым органом не представлено ни одного доказательства, что общество реализовало объём разбаланса газа или хотя бы его часть какому-либо конкретному лицу.

Суд первой инстанции указал, что положения нормативных правовых актов, регулирующих поставку газа потребителям, относящимся к категории "население", а также установление нормативов потребления газа, полагаем, что предусмотренная в форме N 4-ГР формулировка графы 3, которая указывает на отражение сведений об объёме "фактически" потреблённого газа (при том, что форма N 4-ГР предназначена для оформления операций по реализации газа населению, не имеющему приборов учета) не позволяет сформировать акт и отразить в нём данные, которые бы соответствовали критерию достоверности.

Отсутствие у потребителя прибора учёта не позволяет установить количество природного газа, фактически потреблённого данным лицом.

Отражение же в графе 3 акта тех же показателей, что и в графе 4 (объёма газа, потребленного "по норме") не будет являться правильным ввиду того, что определённый по нормативам объём не определяет фактическое количество потреблённого газа. Данное утверждение обосновано тем, что норматив потребления представляет собой некую усреднённую расчетную величину, а в силу прямого указания пунктом 3 статьи 541 ГК РФ абонент вправе потреблять газ в необходимом ему количестве, то есть абонент может отобрать газ как больше, так и меньше объема, заложенного в основу определения норматива.

В связи с этим, формирование акта подачи-отбора газа населению, не имеющему счетчиков, предусмотренного формой N 4-ГР Методических рекомендаций, суд признаёт невозможным, поскольку отсутствует принципиальная возможность определения фактического объёма газа, потреблённого лицом, не имеющим прибора учёта.

Так же судом первой инстанции проведена проверка довода инспекции, что в рассматриваемом деле объёмы бездоговорного потребления самостоятельно учтены обществом для целей налогообложения и не включены им в объём выбытия газа, формирующего разбаланс.

При новом рассмотрении дела судом первой инстанции учтено, что Следователем по особо важным делам второго следственного отдела первого следственного управления Главного следственного управления Следственного комитета Российской Федерации подполковником юстиции Э.В. Давидовым вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 21.08.2016 в отношении Деревянко А.А. и Башировой Р.З. (далее также - постановление от 21.08.2016).

Суд первой инстанции, признал не обоснованным довод налогового органа о том, что не исключено возникновение на стороне ГРО выгоды от неправильного распределения ответственности за разбаланс и отнесения разбаланса в полном объеме на общество, а также не исключили обязанность ГРО компенсировать обществу спорный разбаланс".

Объём газа на технологические потери может быть определён расчётным методом на основании Методик N 1 и N 2, этот метод заявитель и газораспределительная организация предусматривают в договоре поставки, а потому такой объём может быть продан.

Всякий иной объём газа, во-первых, уже не будет относиться к технологическим потерям, предусмотренным упомянутыми методиками, а во-вторых, не может быть определён (рассчитан) на этапе заключения договора.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что действующее законодательство не устанавливает обязанность ГРО компенсировать спорный разбаланс заявителю.

В связи с этим суд первой инстанции, считает обоснованным довод заявителя о том, что объемы газа, образованные в результате отклонения фактического потребления газа физическими лицами от предъявленных им нормативов потребления газа, являются объемами, не участвующими в формировании налоговой базы, так как их объем и стоимость применительно к конкретному потребителю неизвестны и не могут быть ему предъявлены. Учитывая изложенное, фактическое потребление коммунального ресурса в объемах, превышающих установленные нормативы, не противоречит действующему законодательству.

При этом такое потребление газа не свидетельствует о его безвозмездной передаче населению, поскольку абоненты, не имеющие приборов учета газа и оплачивающие предоставленные коммунальные услуги по тарифам, исходя из установленных нормативов, не ограничены в объеме потребляемого газа только расчетным нормативом.

Названный разбаланс газа объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является и в налоговую базу по НДС не включается.

Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС по указанным эпизодам в сумме 1 607 765 249, 00 руб., в том числе: за 2012 год - в размере 679 164 484 руб., за 2013 год - в размере 928 600 765 руб., в том числе: за 1 квартал 2012 года - 367 392 151 руб., за 3 квартал 2012 года - 13 437 199 руб., за 4 квартал 2012 года - 298 335 134 руб., за 1 квартал 2013 года - 396 392 157 руб., за 3 квартал 2013 года - 53 551 015 руб. и за 4 квартал 2013 года - 478 657 593 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ, в сумме 245 387 179 руб.

Таким образом, суд первой инстанции сделал вывод, что в указанной части решение N 09-21-1/5 не соответствует Налоговому кодексу РФ и нарушает права общества в связи с возложением на него необоснованной обязанности по уплате налогов, пени, штрафов.

Так же, суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части уменьшения убытков общества по налогу на прибыль за 2012-2013 годы, исключив расходы на приобретение газа, составляющего "разбаланс", признав необоснованной позицию налоговой инспекции, так как отсутствовали основания для применения пункта 2 статьи 248, пункта 16 статьи 270 Кодекса по причине несогласия с правовой природой "разбаланса".

Следовательно, суд первой инстанции сделал вывод о не соответствии Кодексу оспариваемого решения в части уменьшения убытка общества за 2012 год - на сумму 3 044 291 425 руб.; за 2013 год - на сумму 4 401 142 453 руб. (расчет сумм по уменьшению убытков исследован судом и приобщен к материалам дела), а требования общества в указанной части подлежащими удовлетворению.

При таких обстоятельствах решение инспекции в части доначисления 1 607 765 249 рублей НДС, соответствующей пени, штрафа, уменьшения убытка по налогу на прибыль не соответствует Налоговому кодексу РФ, в связи с чем в указанной части требования общества подлежат удовлетворению.

Суд первой инстанции, по эпизодам, связанным с непринятием инспекцией к вычету 899 125 387 рублей НДС по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с проведенными корректировками платы за газ населению (491 091 421 рубль за 2012 год и 408 033 966 рублей за 2013 год), признал действия налогового органа не соответствущими нормам Кодекса и противорещими требованиям статьи 89 Кодекса.

Поскольку основанием начисления НДС послужило сравнение инспекцией данных регистров бухгалтерского учета с данными налоговой декларации, без исследования образующего налоговую базу стоимостного выражения операций, оформляемых документами первичного бухгалтерского учета, инспекция не доказала неправильное исчисление НДС, незаконность корректировки сумм налога, исчисленных ранее к уплате в бюджет.

Судом также в процессе судебного разбирательства установлены арифметические ошибки в расчетах сумм доначисленных по оспариваемому обществом решению налогов и пени. Так, налоговый орган самостоятельно установил ошибку в расчете сумм пени в размере, превышающем 11 млн. руб. Но поскольку указанные ошибки не могут повлиять на правильность решения суда, суд не ссылается на них в настоящем решении.

Суд первой инстанции указал, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС в сумме 899 125 386 руб., в том числе: за 1 квартал 2012 года - 171 691 647 руб., за 2 квартал 2012 года - 114 623 452 руб., за 3 квартал 2012 года - 105 940 674 руб., за 4 квартал 2012 года - 98 835 648 руб., за 2 квартал 2013 года - 167 786 077 руб., за 3 квартал 2013 года - 135 694 880 руб., за 4 квартал 2013 года - 104 553 009 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ в сумме 101 373 923, 00 руб.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал вывод, что подлежат удовлетворению в полном объеме требования общества о признании недействительным несоответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края от 10.03.2016 N 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 2 506 890 636, 00 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость, 346 761 102 руб. штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ, в части уменьшения убытка общества за 2012 год в сумме 3 044 291 452,00 руб., за 2013 год в сумме 4 401 142 453,00 руб.

При этом суд первой инстанции учел не в полной мере следующие обстоятельства дела.

1. Выбытие газа - "разбаланс".

ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" в 2012-2013 годах через газораспределительные организации (далее - ГРО) осуществляло реализацию приобретенного у ООО "Газпром межрегионгаз" природного газа юридическим лицам и населению республик Северного Кавказа (в том числе через ТСЖ, управляющие компании и иные подобные организации, оказывающие коммунальные услуги гражданам).

Весь объем приобретенного у ООО "Газпром межрегионгаз" газа оприходован Обществом и отгружен потребителям (том 431 лист 1), остатки товара на конец проверяемых периодов у Заявителя отсутствуют. Факт транспортировки газа до конечных потребителей в полном объеме подтверждается представленными в Инспекцию актами об оказании услуг по транспортировке газа населению, составленными между Заявителем и ГРО. Наличие каких-либо претензий у Заявителя к ГРО по представленным документам Инспекцией не установлено (том 393 лист 429, том 426, том 427, том 430, том 433-446).

Вместе с тем, из представленных документов, следует, что Общество не в полном объеме включало в книги продаж за 1, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 3, 4 кварталы 2013 года по категории потребителей "население" объемы приобретенного для данной категории потребителей природного газа, отраженных в книгах покупок за указанные периоды (том 11).

Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ определено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ (в редакции Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 10 Постановления от 30.05.2014 N 33 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33), при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи, при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Доводы Арбитражного суда Ставропольского края о том, что Инспекция неправомерно пришла к выводу, что в проверяемом периоде Общество занималось безвозмездной реализацией газа в объёме, составляющем неучтённое выбытие газа, поскольку такой вывод прямо противоречит пункту 1 статьи 39 и пункту 1 статьи 146 НК РФ, налоговый орган не доказал наличие у Общества волеизъявление на выбытие газа в пользу конкретного абонента, намеренно скрывая факт заключения договоров, например, с целью снижения налогооблагаемой выручки и то, что в качестве главного обоснования своего довода о занижении обществом налоговой базы по НДС налоговый орган сослался как в решении инспекции, так и в ходе судебного разбирательства на пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, необоснованно придавая ему обратную силу, подлежит отклонению в силу следующего.

Данный довод суда противоречит положениям пункта 1 статьи 54 НК РФ, согласно которым, налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Более того, вывод о необходимости документального подтверждения факта выбытия товара следует из многочисленной правоприменительной практики, в том числе и ВАС РФ, сформированной до и после принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в частности:

- Определение Конституционного Суда РФ от 04.04.2013 N 506-О: "...Подпункт 1 пункта 1 статьи 146 и пункт 1 статьи 167 НК РФ возлагают на налогоплательщика обязанность представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, недостача которого выявлена в ходе проведения инвентаризации, для подтверждения того, что указанное имущество не было реализовано; соответственно, отсутствие такого подтверждения рассматривается в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.

Положения НК РФ, оспариваемые заявителем, указывают на реализацию товаров (работ, услуг) как на обстоятельство, с которым связывается возникновение объекта обложения налогом на добавленную стоимость, а также устанавливают момент определения налоговой базы по данному налогу. Будучи направленными на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае - налога на добавленную стоимость), сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя...".

- Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.06.2012 по делу N А43-24764/2011, Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2010 по делу N А34-4681/2009, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2015 по делу N А66-4912/2014, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 30.01.2017 по делу N А12-24900/2016, Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.10.2016 по делу N А61-2261/2015, от 13.06.2017 по делу N А32-27385/2016, от 12.04.2017 по делу N А53-12133/2016, от 25.04.2016 по делу N А63-7396/2015, от 20.01.2016 по делу N А01-25/2015, от 19.12.2017 по делу N А63-14180/2016 и другие.

Таким образом, выводы, изложенные в обжалуемом судебном акте, идут в разрез с формировавшейся судебной практикой применения положений пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и основаны на неверном применении норм права.

Суд первой инстанции необоснованно приводит ссылку на правовую позицию, изложенную в Постановлениях Конституционного суда РФ от 21.01.2010 N 1-П, от 28.11.2017 N 34-П, в соответствии с которой, не может иметь обратную силу Постановление Пленума ВАС РФ или Постановление Президиума ВАС РФ, содержащие нормы права, вследствие которых ухудшается положение лица, привлеченного к ответственности, поскольку к рассматриваемому спору данная позиция не применима.

Так, Конституционный суд, принимая Постановление от 28.11.2017 N 34-П, указал: "Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, применяя в деле ЗАО "Инфотек Балтика" подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, исходил из того, что перечень услуг по обслуживанию морских судов законодателем не ограничен (определение от 16.08.2010 N ВАС-10859/10). Иное направление практике арбитражных судов придал Верховный Суд Российской Федерации, который в определении от 30.03.2015 N 308-КГ15-1222 по делу ЗАО "Таманьнефтегаз" поддержал выводы нижестоящих арбитражных судов о том, что услуга по бонированию не связана с обслуживанием судна, а следовательно, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке. На данное обстоятельство впоследствии ссылались как налоговый орган (решение от 08.02.2016), так и арбитражный суд при рассмотрении дела АО "Флот Новороссийского морского торгового порта", оспаривавшего решение налогового органа".

В рассматриваемом деле ВАС РФ правовую позицию не менял.

Таким образом, выводы, изложенные в обжалуемом решении Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2018, идут в разрез с формировавшейся судебной практикой применения положений пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и основаны на неверном применении норм права.

Из приведенной судебной практики следует, что до принятия вышеупомянутого Постановления Пленума ВАС РФ, Верховный суд и суды округов поддерживали позицию налогового органа о необходимости документального подтверждения фактов выбытия товара.

Более того, арбитражные суды округов ссылаются в своих постановлениях на положения Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 применительно к налоговым периодам до 2014 года, при этом не содержат иного толкования норм налогового законодательства.

Таким образом, применение положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 к налоговым периодам до его обнародования, права налогоплательщика не нарушает.

При этом в обжалуемом решении суда содержится внутреннее противоречие: с одной стороны, суд указывает на необоснованность распространения положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 на рассматриваемые правоотношения, с другой, указывает на наличие фактов фиксации Обществом объемов выбытия газа в проверяемом периоде, оправдывая действия Заявителя с учетом положений названного Пленума ВАС РФ.

Существенно, что отправляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции принял во внимание позицию, изложенную в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Подробное изложение судом кассационной инстанции положений пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, свидетельствует о необходимости его распространения на правоотношения, рассматриваемые в рамках настоящего спора.

Суд первой инстанции на странице 21 обжалуемого судебного акта приводит ссылку на информационное письмо Федеральной службы по тарифам (далее - ФСТ России) от 28.06.2005 N СН-3923/9 и перечисляет все возможные причины как прямые, так и косвенные, послужившие основанием для возникновения так называемого разбаланса газа.

При этом, в нарушение положений статьи 65 АПК РФ, вопреки доводам налогового органа, свидетельствующим о документальной неподтвержденности Заявителем причин выбытия газа, суд сделал вывод о том, что наличие каждой из упомянутых потенциальных причин не отрицается Инспекцией.

Приняв доводы налогоплательщика, основанные лишь на теоретической возможности выбытия газа по причинам, поименованным в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9, суд необоснованно пришел к выводу, что разница между объемом приобретенного и отпущенного газа населению, являясь спецификой деятельности поставщика газа, не образует объект налогообложения НДС.

Судом не учтено, что в настоящем деле выявленное нарушение не связано с наличием спора по вопросу возникновения объекта налогообложения НДС на объем газа потребленный населением сверх норматива потребления.

Основанием для доначисления НДС по данному эпизоду, послужили доводы Инспекции о том, что общество при наличии разницы между приобретенным и отпущенным объемом газа, в отсутствие остатков, не смогло подтвердить причины его выбытия.

Обществом не доказано и не зафиксировано потребление населением, не имеющим приборов учета газа в объеме, превышающем установленный норматив.

Налоговым органом неоднократно обращалось внимание на то обстоятельство, что Обществом не представлено в материалы дела документально подтвержденные причины такого выбытия и то что выбытие газа обусловлено именно возможными причинами, поименованными в письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9.

Необходимо заметить, что перечень причин разбаланса, содержащийся в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9, не является исчерпывающим.

Поэтому, приведенные в письме возможные причины отклонения объемов газа, поступившим от поставщика (по данным узлов учета газа, установленных на ГРС), и объемом газа, реализованным потребителям, как в положительную, так и отрицательную стороны, еще не свидетельствуют о том, что именно они явились причиной выбытия объемов газа.

В тоже время, Обществом в материалы дела не представлено ни одного доказательства, которое бы могло свидетельствовать о том, что объемы выбытия газа, возникли в результате сверхнормативного потребления газа населением, осуществлявшим оплату по установленным нормативам, либо в результате "хищений".

Суд первой инстанции необоснованно возложил на Инспекцию обязанность доказать факт реализации газа, при не подтверждении Обществом какими-либо документами обстоятельств и причин выбытия газа, ссылаясь на теоретическую возможность выбытия газа по тем или иным обстоятельствам будь то хищение, либо сверхнормативное потребление.

Суд первой инстанции, указывая, что в отношении налогообложения НДС "разбаланса" природного газа устойчивая судебная практика (страница 14 решения) в пользу налогоплательщиков сформировалась вплоть до ВАС РФ и эта практика сформировалась ещё до проверяемого периода, не учел следующий ряд обстоятельств, имеющих значение для оценки данного довода Заявителя:

- указанные судебные споры и решения, принятые вышестоящими налоговыми органами, не содержат каких-либо выводов относительно такой причины выбытия газа как потребление населением объема газа сверх установленных норм; такая причина разбаланса не оспаривалась и не являлась предметом рассмотрения;

- в рассматриваемом споре Общество не доказало наличие потерь, связанных со сверхнормативным потреблением газа населением, не имеющим приборы учета газа;

- судебные акты, приводимые Заявителем и судом первой инстанции, не содержат доводов налоговых органов о чрезмерности потерь и злоупотреблении налогоплательщиком своими правами.

Таким образом, ссылки Заявителя на судебные акты, принятые по другим делам, не могут быть признаны состоятельными, поскольку упоминаемые им судебные решения вынесены по иным обстоятельствам, а указанная в них правовая позиция не применима к настоящему делу.

Оставляя без какой-либо оценки информацию об аналогичных налогоплательщиках, приводимую налоговым органом, суд первой инстанции, необоснованно сослался на решение ФНС России от 12.04.2016 N СА-4-9/6322@ по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз Грозный" и решение Управления ФНС России по Волгоградской области от 04.07.2017 N 676 по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз Волгоград", заключив при этом, что позиции, изложенные в упомянутых решениях являются единообразной практикой ФНС России в других регионах России.

Суд первой инстанции, принимая во внимание довод общества о том, что в требованиях по камеральным проверкам за 2012-2013 годы инспекция показывала свою осведомлённость о разбалансе, но никогда не требовала представления ни документов, подтверждающих фиксацию фактов выбытия газа в определённом количественно-суммовом выражении, и документов (расчётов), подтверждающих данный факт не проанализировал содержание представленных заявителем доказательств в обоснование указанного довода. Так в рамках камеральных налоговых проверок по требованиям о представлении документов от 24.10.2011 (за 3 квартал 2011) и 25.02.2014 (за 4 квартал 2013) Инспекцией истребовались в том числе форма 4-ГР, сведения о разбалансе, причины разбаласна. Об этом указывает и само Общество в пояснениях от 08.11.2018. При этом никаких пояснений и ответов касаемо размера разбаланса и его учета в рамках камеральных налоговых проверок от общества не поступало.

Налоговый орган указывал на невозможность формулирования выводов о наличии либо отсутствии "разбаланса" природного газа при проведении мероприятий налогового контроля в ходе камеральных налоговых проверок.

Данное обстоятельство связанно в первую очередь с отсутствием достаточной информации о проверяемом налогоплательщике, позволяющей оценить динамику уровня выбытия газа на протяжении календарного года, включающего как зимние периоды, так и летние.

Решением Управления ФНС России по Волгоградской области от 04.07.2017 N 676 по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз Волгоград" признано недействительным решение территориальной налоговой инспекции принятого по итогам проведенной камеральной налоговой проверки. Значимо, что налоговым органом не приводились доводы о чрезмерности потерь и злоупотреблении налогоплательщиком своими правами. Кроме того, по итогам 2012 и 2013 "разбаланс" природного газа у данного налогоплательщика принимал положительное значение и в процентном выражении составил в 2013 году - 2%, в 2014 году - 1,86%.

На странице 30-31 обжалуемого решения приводится ссылка суда на решение ФНС России от 12.04.2016 N СА-4-9/6322@ по жалобе ООО "Газпром межрегионгаз Грозный", с коротким анализом хозяйственной деятельности предприятия по итогам 1 квартала 2015 года.

Как результат - неправомерный вывод суда о том, что ООО "Газпром межрегионгаз Грозный" есть наиболее относимый к Обществу аналогичный налогоплательщик, и Чеченская Республика - наиболее сопоставимый регион.

Таким образом, Арбитражный суд Ставропольского края, в нарушение положений статьи 67 АПК РФ, положил в основу своего выводы неотносимые и недопустимые доказательства, не связанные с проверяемым периодом, обусловленные иными фактическими обстоятельствами проверки.

Кроме того, суд первой инстанции, сослался на акт N 22 выездной налоговой проверки от 18.09.2013 и решение N 0921/52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2013, которые по мнению суда подтверждают довод общества о сложившейся в отношениях с инспекцией благоприятной административной практики в отношении НДС с разбаланса газа. Суд первой инстанции, ссылаясь на анализ вышеуказанных актов Инспекции, не учел, что в них нет информации о разбалансе природного газа, его размере и учете.

Решение суда первой инстанции, не содержит какой-либо оценки собранным налоговым органам доказательствам, свидетельствующим о чрезмерности потерь обычному для данного вида деятельности уровню.

Суд первой инстанции не дал оценки тому факту, что выбытие газа является чрезмерным.

Согласно информации, представленной письмами от 20.01.2016 N 12/176, от 06.09.2017 N19/2732 ГУ МВД России по СКФО (том 17), у аналогичных налогоплательщиков, осуществляющих реализацию газа, расположенных в Ростове-на-Дону, Ставрополе, Санкт-Петербурге, Белгороде, такой процент составил от +3,7% до - 0,6%, что указывает на чрезмерность потерь для данного вида деятельности. При этом средний уровень потерь по аналогичным налогоплательщикам за 2012 год составил +1,2%, за 2013 год +0,7%.

У Заявителя такие потери составили за 2012 год 22,2%, за 2013 год 27,5%, а после проведения корректировок объемов реализации газа объем разбаланса газа составил за 2012 год 39%, за 2013 год 51,3%, а в отдельных периодах достигали 88,7% (например в 3 квартале 2013 года).

С учетом данных об аналогичных налогоплательщиках налоговый орган обоснованно определил реальный размер налоговых обязательств с учетом разлаланса "0%".

Как следует из представленных Инспекцией сведений о показателях аналогичных налогоплательщиков по городам России Ростов-на-Дону, Ставрополь, Санкт-Петербург, Белгород, осуществляющих деятельность в системе газоснабжения, у других налогоплательщиков объемы поставки газа не превышали объемы реализации газа, о чем свидетельствуют данные налоговой отчетности (том 17).

Финансовые показатели указанных налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в аналогичной сфере, свидетельствуют о том, что объемы поставки газа не превышали объемы реализации газа, что подтверждает выводы Инспекции о чрезмерности потерь природного газа у Общества.

Обществом за период 1, 2, 3, 4 квартал 2012 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2013 года, возмещено из бюджета НДС в размере 2 225 832 848 руб. (том 14), при этом всего доначислено по результатам проверки НДС в размере 2 507 151 784 руб.

В случае достоверного отражения показателей в налоговых деклараций общая сумма НДС к уплате составила бы 281 318 900 рублей, что в 2 раза меньше чем у аналогичного налогоплательщика ЗАО "Газпром межрегионгаз Санкт-Петербург" и примерно на уровне средней по 4 аналогичным налогоплательщикам которая составляет 247 963 тыс. руб.

Вышеуказанные обстоятельства подтверждают вывод налогового орган о чрезмерности потерь по сравнению с аналогичными налогоплательщиками.

Таким образом, Инспекцией реальный размер налоговых обязательств определен на уровне аналогичных налогоплательщиков, нарушений прав налогоплательщика не допущено.

Заявителем приводились доводы о различной доле населения в структуре потребителей газа (у Заявителя соотношение количества абонентов без приборов учета к общему количеству абонентов за 2012 год составил 48 %, за 2013 год 48 %). Вместе с тем, Заявителем не учтено, что сравниваются не абсолютные величины, а соотношения величин. Кроме того, получена информация о разбалансе газа у ООО "Газпром межрегионгаз Волгоград", из которой следует, что доля абонентов без приборов учета составляет 66% от общего количества, при этом разбаланс по итогам года сложился положительным и составил 3,7%. То есть можно сделать вывод о том, что абоненты без приборов учета с установленными нормативами, компенсируют в полном объеме сумму доставленного газа и даже превышают сумму платы за поставленный газ.

Суд первой инстанции, необоснованно рассматривает убыточность деятельности Общества как специфику его деятельности (страница 43 решения). Указанный вывод суда первой инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела и сделан без учета информации, содержащейся в представленной справке N 35 об исследовании документов от 28.03.2016.

Из 43 предприятий, чья налоговая отчетность представлена для проведения исследования, только одно предприятие имеет отрицательный баланс НДС за 2013 год (к вычету заявлено больше чем к уплате) - ООО "Газпром межрегионгаз Великий Новгород" и составляет 41 743 769 руб. Сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" за 2013 год составила 1 116 920 195 руб., что является аномальным и нетипичным показателем с учетом данных всех предприятий, предоставленных для проведения исследования, входящих в ООО "Газпром межрегионгаз".

Суд первой инстанции пришел к выводу, что Общество не имеет реальной возможности документально подтвердить, какие именно объёмы природного газа приходятся на тот или иной фактор разбаланса и на каких именно потребителей или ГРО поимённо это должно относится, что противоречит выводу о выбытии газа по независящим от воли налогоплательщика обстоятельствам.

В подтверждение невозможности фиксации объема выбытия газа суд первой инстанции сослался на допрос специалиста от 19.01.2017. При этом указанному специалисту не известны нормативно правовые акты в области газоснабжения, в том числе форма 4-ГР, свидетель не смог пояснить в том числе существующие механизмы осуществления контроля за объемами газа на разных этапах транспортировки газа до потребителя, содержащиеся в том числе в открытом доступе.

Показания специалиста также противоречат информационному письму ФСТ РФ от 28.06.2005 N СН-3923/9 "Об учете потерь газа", который для целей определения фактического потребления газа населением, не имеющим приборов учета, рекомендуем использовать РД 153-39.0-071-01, утвержденный Приказом Минэнерго России от 04.04.01 N 100.

Пояснения специалиста, что в период 2012-2013 года у заявителя отсутствовала техническая возможность установить не только фактический объем похищенного газа, но и условный объём, так как отсутствовали формулы, позволяющие рассчитать этот условный объём противоречит представленным Обществом расчетах объемов несанкционировано потребленного газа, приложенных к заявительским материалам.

Суд необоснованно пришел к выводу, что невозможно достоверно установить объем фактически реализованного природного газа, поскольку существуют различные средства контроля за объёмами газа на различных этапах транспортировки газа до конечного потребителя. В качестве примера налоговым органом приведены средства контроля за объемами газа: автоматизированная система коммерческого учета газа (АСКУГ), Расходомер TransPort PT878GC фирмы GE Panametrics (GESensingEMEA (Panametrics), Ирландия) прибор для измерения расхода газов, Ультразвуковой расходомер газов FLUXUS G601.

Указанные средства позволяют осуществлять контроль за объемами газа на разных этапах транспортировки газа от поставщика до потребителя, на различных участках сети.

Опрошенный в рамках судебного разбирательства в качестве свидетеля бывший руководитель Общества Деревянко А.А., также подтвердил, что ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" документально не зафиксировало факт выбытия имущества, пояснил, что Обществу известно на каких участках происходит выбытие газа, однако каким-либо образом изменить складывающуюся ситуацию Общество не может.

Согласно данным опубликованным на сайте Республиканского информационного агентства РИА Дагестан 08.09.2015 в ходе совещания руководитель ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" сообщил, что в результате замены счетчиков и установке телеметрических приборов в городе Хасанья в Кабардино-Балкарии, разбаланс газа не превысил 3%. Соответственно, сотрудники организации знают о методике снижения разбаланса путем установки телеметрических узлов учета.

Вместе с тем в работе указанная методика практически не использовалась. Узлы учета в количестве, позволяющем обеспечить достоверный учет реализованного газа, не устанавливались; Общество не обеспечивало соответствующий контроль и выявление конкретных участков, абонентских пунктов с высоким уровнем выбытия газа; меры, направленные на снижение объема выбытия газа, очевидно являлись либо недостаточными, либо не предпринимались Обществом в принципе, что и привело к чрезмерным потерям.

Непринятие соответствующих мер по установлению причин его выбытия и их устранению не свидетельствует о том, что выбытие газа произошло по независящим от воли налогоплательщика причинам.

Информационное письмо ФСТ от 28.06.2005 N СН-3923/9 не содержит исчерпывающий перечень оснований, который могут послужить причиной "разбаланса" и тем более не содержат информации относительно того являются ли те или иные причины "разбаланса" - обстоятельствами не зависящими от воли налогоплательщика.

Но для того чтобы оценить каждую причину выбытия газа Общество должно для начала подтвердить такие причины документально.

Понятие разбаланса природного газа содержится в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9, в нем же перечислены причины его возникновения.

- отклонения объемов потребления фактического расхода газа ГРО на технологические нужды от объема, рассчитанного по действующим нормам и зафиксированного в договоре поставки газа на технологические нужды ГРО;

- проведение аварийных работ, а также внеплановых ремонтных работ;

- технологических потерь газа в системах газораспределения (эксплуатационные потери и т.п.);

- несоблюдение технологического режима транспортировки газа.

При этом их влияние на возникновение спорного разбаланса, судом первой инстанции не установлено и не проанализировано. Арбитражный суд Ставропольского края, бездокументарно, основываясь исключительно на теоретической возможности возникновения разбаланса по вышеуказанным причинам, допустил, что все они применимы к деятельности Заявителя в одинаковой степени.

Классификации потерь газа в системах газораспределения посвящен пункт 6.1 Методики определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа (РД 153-39.4-079-01), утвержденной приказом Минэнерго России от 01.08.2001 N 231 (далее - Методика).

Согласно пункту 6.1. Методики потери газа в системах газораспределения можно разделить на "мнимые" и действительные. К мнимым потерям отнесено количество газа, полученного и полезно используемого потребителем, но не учтенное (и поэтому неоплаченное) вследствие несовершенства методов контроля и учета расхода газа. Как указано в Методике, обычно "мнимые" потери газа вызываются отсутствием у потребителя газовых счетчиков и учетом расхода газа по усредненным нормативам, при этом возникающий фактический перерасход газа (как и фактический недобор газа потребителем) нигде не учитывается и перерасчеты между поставщиком газа и потребителем не производятся. "Мнимые" потери могут возникать и при наличии газовых счетчиков, за счет их естественной паспортной погрешности.

В свою очередь действительные потери газа делятся на две группы: эксплуатационные утечки газа в газопроводах и оборудовании, а также потери газа при проведении сливно-наливочных операций на ГНС, ГНП, АГЗС, резервуарных установках; аварийные выбросы газа при повреждении газопроводов и оборудования. К эксплуатационным утечкам газа относятся потери газа через разъемные соединения (вследствие их негерметичности) на газопроводах, арматуре и оборудовании.

Согласно письму ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9 не относится к разбалансу газа потребление газа ГРО на проведение регламентных работ по обслуживанию систем газоснабжения и т.п. Указанный объем газа должен оплачиваться ГРО по отдельному договору на общих условиях для всех потребителей.

При технологическом процессе транспортировки газа по газораспределительным сетям у ГРО неизбежно возникают технологические (эксплуатационные) потери газа, которые определяются как разность количества газа, поступающего от поставщика ежемесячно, подтвержденное 2-сторонним актом приема газа поставщиком и газораспределительной организацией и количество реализованного газа. В свою очередь, количество реализованного газа определяется как сумма количества газа, реализованного промышленным потребителям ежемесячно, подтвержденного 2-сторонним актом и количества газа, реализованного населению ежемесячно, рассчитываемое по действующим нормам, а при наличии счетчиков - по их показаниям.

Так как природный сетевой газ может поступить абонентам только через сети ГРО, количество газа, реализованного абонентам, по сути, должно равняться количеству транспортированного газа. Поставщик газа не является потребителем, у него нет газоиспользующего оборудования, нет газораспределительных сетей, следовательно, нет технологических потерь газа.

Согласно письму ФСТ России от 27.09.2007 N 09-376 стоимость газа, расходуемого ГРО на технологические потери, является затратами ГРО на выполнение услуг по транспортировке газа, поэтому ГРО должна приобретать на основании договора купли-продажи (поставки) необходимые ей для обеспечения транспортировки объемы газа.

В устанавливаемые ФСТ России тарифы на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям включаются экономически обоснованные расходы ГРО по обслуживанию газораспределительных сетей, находящихся в собственности или принадлежащих на иных законных основаниях.

При этом в случае, если доказанный объем технологических потерь отличается от учтенного в тарифах, то ГРО должна возместить поставщику стоимость газа, потерянного при транспортировке, в размере, фактически сложившемся в данный период транспортировки газа. Если доказанный объем технологических потерь, фактически сложившийся и оплаченный поставщиком, отличен от объема технологических потерь, включенного в тариф на транспортировку газа, то разница может быть учтена при расчете тарифа на транспортировку газа по газораспределительным сетям на следующий регулируемый период в случае представления обосновывающих документов (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.01.2012 N ВАС-17175/11).

Таким образом, причины указанные в письме ФСТ: отклонения объемов потребления фактического расхода газа ГРО на технологические нужды от объема, рассчитанного по действующим нормам и зафиксированного в договоре поставки газа на технологические нужды ГРО; проведение аварийных работ, а также внеплановых ремонтных работ; технологических потерь газа в системах газораспределения (эксплуатационные потери и т.п.); несоблюдение технологического режима транспортировки газа не относятся к разбаласнсу и должны быть предъявлены ГРО.

Суд первой инстанции не принял довод инспекции о том, что у налогоплательщика не может быть сверхнормативного отбора газа, поскольку посчитал доказанным, что объём газа, фактически отбираемый населением, в любом случае не равен объёму газа, предъявляемому к оплате, исходя из установленных нормативов.

В то же время доказательства, представленные Инспекцией, свидетельствуют о том, что сверхнормативное потребление не является причиной выбытия газа.

Так, из корректировок объемов ранее поставленного газа, проведенными заявителем в 2012-2013 в отношении 2 748 062 абонентов (эпизод 3), следует, что объем потребляемого газа по приборам учета по факту меньше, в сравнении с установленным объемом по нормативу.

При перерасчете объемов газа с норматива на фактическое потребление согласно приборов учета, Обществом уменьшены суммы потребления газа на 7 млрд. руб., при одновременном увеличении только на 1 млрд. руб. Приведенные данные свидетельствуют о том, что норматив потребления по сути в 6 раз больше, чем фактическое потреблением газа, уровень нормативов является достаточным для обеспечения оплаты переданного газа в полном объеме. Данные расчеты, сделанные налоговым органом, доказывают несостоятельность заявленного Обществом довода о потреблении населением объем газа сверх установленного норматива потребления.

Согласно п.2 Постановления Правительства РФ от 13 июня 2006 г. N 373, расчет нормативов для муниципальных образований осуществляется совместно с газоснабжающими организациями на основании порядка установления нормативов потребления коммунальных услуг, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23 мая 2006 г. N 306 "Об утверждении Правил установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг".

При этом Обществом соответствующая работа с целью приведения установленных нормативов потребления газа к обоснованному, по его мнению, уровню, как рекомендовано ФСТ России в своём информационном письме от 28.06.2005 N СН-3923/9 "Об учёте потерь газа" не проводилась, что подтверждается ответами полученными от Правительства Республики Ингушетия (письмо от 22.01.2016 N AM-111), от Главного управления по тарифам и ценам КЧР (письмо от 13.01.2016 N 18), от Правительства Республики Дагестан (письмо от 19.01.2016 N 06.2-267) согласно которым, ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" о пересмотре норм потребления газа населением не обращалось (том 362). Данные бездействия не могут быть свойственны экономически заинтересованной стороне, которая терпит значительные убытки, в случае если данные убытки на протяжении более 5 лет вызваны таким несоответствием норм потребления его фактическому уровню.

Выводы в представленных Следственной частью ГУ МВД России по СКФО справках об исследовании от 03.06.2016 N 70, от 15.11.2016 N107, от 21.10.2016 N 103, от 23.11.2016 N ПО, от 28.03.2016 N 35 подтверждают позицию налогового органа относительно того, что причиной выбытия газа сверхнормативное потребление газа абонентами не является, и Общество необоснованно предъявляет в вычету оспариваемые суммы НДС (том 382, том 378).

В ходе проведенных исследований документов установлено, что сумма НДС, исчисленного к уплате в бюджет (возмещению) у предприятий, входящих в ООО "Газпром межрегионгаз", носит сезонный характер, связанный со спецификой их деятельности. Общества предъявляют к оплате населению объем природного газа за отопление жилых помещений равномерно в течении года по среднемесячным нормативам потребления коммунальной услуги по газоснабжению. Затраты на приобретение природного газа для населения складываются по фактическому потреблению, увеличенному в холодное время года.

В летний же период происходит обратная ситуация, когда фактическое потребление природного газа населением на отопление жилых помещений резко сокращается по сравнению с утвержденными среднемесячными нормативами, что позволяет Обществам в целом за год иметь положительный финансовый результат.

В то же время ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск", согласно принятой на предприятии системе учета, в течении всего года имеет отрицательный баланс приобретённого и реализованного газа населению несмотря на то, что фактическое потребление в теплый период резко сокращается по сравнению с утверждёнными среднемесячными нормативами.

Таким образом, приведенные в справках выводы подтверждают позицию налогового органа относительно того, что причиной выбытия газа сверхнормативное потребление газа абонентами не является.

Согласно информации, содержащейся на официальном сайте Общества-http://www.kawkazrg.ru в Памятках для абонентов указано "...Как вам известно, при учете газа с использованием приборов учета газа значительно экономятся расходы на его оплату, поэтому уважаемый абонент, ежемесячно передавайте показания по установленному в Вашем домовладении прибору учета газа, а в случае не передачи таких сведений поставщику, обратитесь в абонентскую службу с письменной заявкой (заявлением) о перерасчете начислений за газ...", т.е., Обществу известно, что причиной выбытия газа сверхнормативное потребление абонентами газа не является.

На выставленные требования налогового органа о предоставлении документов от 24.08.2015 N 09-29/25955, от 25.05.2015 N 09-29/24774, от 27.08.2015 N 09-29/26004, от 14.08.2015 N 09-29/25787, Обществом не представлены документы, свидетельствующие о выявлении и учете сверхнормативного потребления населением газа, не имеющего приборов учета, при этом Обществом также даны пояснения об отсутствии таких документов (том 424 лист 130).

На основании информации, имеющейся в налоговом органе, установлено, что в настоящее время реализацию газа по Республикам Северного Кавказа вместо ООО "Газпром Межрегионгаз Пятигорск" осуществляют вновь созданные организации: ООО ""Газпром Межрегионгаз Нальчик", ООО "Газпром Межрегионгаз Владикавказ", ООО "Газпром Межрегионгаз Назрань", ООО "Газпром Межрегионгаз Черкесск", ООО "Газпром Межрегионгаз Махачкала".

Анализируя представленную отчетность данных организаций установлено, что аналогичные вновь созданные организации по операциям реализации газа в тех же Республики Северного Кавказа, что и Общество, в аналогичных условиях хозяйствования, исчисляют НДС к уплате в бюджет (148 455 232 руб. за период с момента образования по 30.11.2017), что также свидетельствует о чрезмерности потерь заявителя.

Таким образом, Общество не доказано и не зафиксировано потребление населением, не имеющим приборов учета газа в объеме, превышающем установленный норматив. Следовательно, сверхнормативное потребление не является причиной выбытия газа.

Выводы суда об отсутствии необходимости фиксации потерь в бухучете противоречат пункту 11 ПБУ 10/99 в соответствии с которым любое выбытие товара (имущества) в полном объёме должны отражаться в бухгалтерском учёте у собственника.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского" на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" обобщается информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.

Обществом ни на счете 94 "недостачи и потери от порчи ценностей", ни на каком-либо ином счете бухгалтерского учета, выбытие природного газа не отражалось (том 431 лист 78).

Из данных бухгалтерских регистров следует, что Общество не производило фиксацию фактов выбытия газа в определенном количественно-суммовом выражении и не оформляло каким-либо документом (расчетом), подтверждающим данный факт.

Для целей определения потерь в системах распределения газа используются Методические рекомендации по бухгалтерскому учету газа в газораспределительных организациях ТЭК России. РД 153-39.0-071-01, утвержденные приказом Минэнерго России от 04.04.2001 N 100. В силу пункта 2.4 данного документа хозяйственные операции с газом оформляются учетными документами (оправдательными документами), на основании которых ведется бухгалтерский учет газа. Учетные документы должны приниматься к учету и соответствовать установленным формам.

Форма N 4-ГР (акт подачи-отбора газа населению, не имеющему счетчиков), содержит объем потребленного газа фактически и по норме, причины отклонений объемов фактически потребленного газа к объемам, предусмотренными по норме.

Указывая на неприменимость к рассматриваемым правоотношениям указанного приказа, позиция суда первой инстанции противоречит указаниям суда кассационной инстанции.

При этом отсутствие форм учета также подтверждает факт отсутствия фиксации объемов газа в количественно суммовом выражении.

Общество, являясь в проверяемом периоде управляющей компанией всех ГРО, которые транспортировали газ в адрес конечных потребителей, могло обеспечить надлежащий учет объемов выбытия природного газа и причин такого выбытия, в том числе, обеспечив практическое применение рекомендованных форм учета, такие как 4-ГР.

В Решении Инспекции на страницах 16-17 указано, что "согласно первичным документам, представленным к проверке, установлено отсутствие соответствующих подтверждающих документов на выбытие всего спорного объема газа по воле, не зависящей от налогоплательщика (порча, сбой, хищения, стихийное бедствие и тому подобное). В частности, отсутствуют документы, подтверждающие действия налогоплательщика, направленные на выявление такого выбытия, устранение и пресечение таких фактов впредь.... Общество в ходе налоговой проверки никаких доказательств правомерности неотражения операций по выбытию газа на безвозмездной основе, в том числе, по причине потерь, не представляло..."

Выводы суда первой инстанции, о том, что Общество фиксировало выбытие газа в количественно суммовом выражении не основаны на оценке представленных в материалы дела доказательствах, и противоречат содержанию представленных доказательств и доводам налогового органа.

Факт фиксации опровергается свидетельскими показаниями, которые учтены Инспекцией при вынесении решения и судом первой инстанции не учтены, а также данными содержащимися в самих таблицах, представленных Обществом, как доказательство фиксации объемом выбытия газа.

Суд первой инстанции констатировал наличие фиксации объемов выбытия газа при этом не учел, что представленные заявителем таблицы отгрузки газа, с ходатайством от Общества от 16.10.2017, в которых указывается количество поставленного газа, количество предъявленного газа и количество газа, составляющее объем выбытия газа, не могут являться фактами фиксации выбытия газа ввиду следующего (том 442, том 443).

Анализом данных таблиц установлено, что в графе 40 отражен объем поставленного газа, в графе 41 отражено выбытие газа в результате реализации, а в графе 42 рассчитана разница между графами 40 и 41, т.е. разница между приобретенным и реализованным газом.

Общество не указывает каким образом арифметическая разница между приобретенным и реализованным газом является фиксацией выбытия газа и на основании каких документов данный рассчитанный объем газа списан с бухгалтерского учета Общества.

В представленной Обществом таблице графа 42 (разбаланс) объемы выбытия газа в 2012-2013, отличаются от установленных в рамках проверки и признанных Обществом, что свидетельствует об отсутствии ежемесячной фиксации фактов выбытия газа, его количества, причин и оснований выбытия газа, без передачи его третьим лицам.

Отсутствие учета фактов выбытия газа подтверждается показаниям свидетелей Таовой Е.М. (работает в ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" в должности начальника центральной диспетчерской службы отдела по реализации газа с марта 2007 года) (том 11 лист 120) и Грицаенко Е.Ю. (работала в ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" в должности главного бухгалтера в период с 13.11.2011 по 27.03.2013) (том 11 лист 137), из которых следует, что в бухгалтерии Общества отсутствуют формы отчетности, где отражались бы сведения объемах выбытия газа. Оценка показаний данных свидетелей судами также не дана.

Таким образом, доводы налогового органа, что Общество не фиксировало выбытие газа в определенном количественно-суммовом выражении, не оформляло каких-либо документов, что свидетельствует об отсутствии у Общества надлежащей системы учета потерь и реализации газа подтверждаются материалами дела.

Налоговым органом неоднократно заявлялись доводы об убыточности деятельности Общества о том, что деятельность не отвечает признакам предпринимательской.

Суд первой инстанции, указывает, что убыточность хозяйственной деятельности обусловлена, значительной территорией обслуживания и количества абонентов, некой социальной деятельностью заявителя и снижением социальной напряженности в регионе, что противоречит определению понятия "предпринимательская деятельность" (статья 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и положению пункта 1 статьи 146 НК РФ признающим безвозмездную передачу товара - реализацией. Положения НК РФ не содержат положений освобождающих крупнейших налогоплательщиков, занимающихся поставкой газа от обязанности документально подтверждать данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Если же природный газ приобретался Обществом не для осуществления предпринимательской деятельности, то оно не имеет права заявлять соответствующие налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", разъяснил, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

У Общества отсутствуют денежные средства, необходимые для оплаты всего приобретенного объема газа, а фактически возникающие потери компенсируются налогоплательщиком за счет возмещения НДС из бюджета.

В любом случае, обязанность подтвердить обоснованность несения потерь в любых размерах возлагается на налогоплательщика.

Данный вывод подтвержден судебной практикой: Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 25.06.2015 по делу N А60-42238/2014 по заявлению МУП Новолялинского городского округа "Газовое хозяйство", от 05.08.2015 по делу N А71-12229/2014 по заявлению ООО "Завод оконных конструкций "Фаворит", Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.10.2014 по делу N А32-8513/2012 по заявлению ООО "Трансгазсервис", от 30.06.2017 по делу N А32-38536/2016 по заявлению ООО "Кубаньтрейдмет".

Заявителем в материалы дела не представлено ни одного доказательства того, что несение потерь в полном объеме было обоснованным.

При этом, Общество, зная о наличии выбытия объемов газа в значительных объемах, продолжало приобретать газ в завышенном объеме при отсутствии его реализации, не оплачивая покупку объемов газа, не неся реальных расходов, получая возмещение из бюджета со всего объема купленного газа, Общество намерено бездействовало, не выясняя причины выбытия газа и не принимая мер к его уменьшению.

Характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования налоговым органом учтены при вынесении оспариваемого решения и установлена чрезмерность потерь обычной для вида осуществляемой Обществом деятельности.

Из содержания решения суда первой инстанции следует вывод, что при бездоговорном потреблении газа не возникает объект налогообложения НДС, что в свою очередь противоречит его же выводу о правомерности доначисления НДС по эпизоду связанному с взысканием задолженности по бездоговорному потреблению с Войсковой части 7629.

При этом, суд учел позицию Верховного суда, изложенную в определении от 23.03.2016 N 307-КГ16-1324, в соответствии с которой, плата за газ по бездоговорному потреблению признается облагаемой НДС операцией в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ, а применительно к выявленным фактам несанкционированного подключения к газовой сети, по эпизоду, связанному с выбытием газа, суд делает прямо противоположный вывод.

Суд первой инстанции сделал вывод, о невозможности зафиксировать объем несанкционированно потребленного газа и отсутствие у заявителя волеизъявления на передачу газа в случаях его хищения, следовательно, объект налогообложения по НДС не возникает.

При этом. Заявителем в материалы дела не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что объемы выбытия газа, не принятые Инспекцией по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возникли в результате несанкционированного потребления газа.

Таким образом, вывод суда о невозможности зафиксировать объем несанкционированно потребленного газа, является необоснованным и противоречит им же представленным в материалы дела расчетам объема несанкционированно потребленного газа.

При этом, Общество утверждает, что одной из причин так называемого "разбаланса" является отсутствие всякой возможности определения незаконно изъятых объемов газа. Суд, согласился с доводом налогоплательщика и положили его в основу оспариваемых судебных актов, тем самым неверным образом установив фактические обстоятельства, основываясь исключительно на предположениях Общества.

Суд отклонил доводы налогового органа о наличии Приказа N 1-35 от 28.12.2011 (от 24.12.2013 N1-568) ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" "Об утверждении нормативной документации" утвержден и введен в действие с 01.01.2012 "Порядок взаимодействия ГРО и Филиалов ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" при газификации индивидуальных домовладений, внесения изменений в проектную документацию, демонтаже приборов учета газа", Порядок взаимодействия ГРО и филиалов ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" при обнаружении несанкционированного присоединения домовладения к газовым сетям" (том 387 лист 2, том 423 лист 206).

Между тем, указанный приказ издан от имени Общества генеральным директором Дмитриевым Е.А., от имени ГРО управлявшей организацией - ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск", доведен и обязателен к использованию ГРО и филиалами Общества.

Данный Порядок определяет последовательность действий при обнаружении несанкционированного присоединения домовладения к газовым сетям, а также распределяет ответственность по обнаружению и проведению профилактических мероприятий, направленных на предупреждение несанкционированных присоединений.

В случае выявления поставщиком газа несанкционированного присоединения домовладения к газораспределительным сетям ГРО, имущественную ответственность перед Поставщиком газа за транспортный объем газа несет ГРО территории.

Объемы транспортированного газа в случае выявления несанкционированного присоединения домовладения сотрудниками абонентской службы территориального участка филиала, определяются по формуле (приложение 1) с учетом диаметра газовой трубы при вводе га территорию домовладения, температуры и плотности газа по данным ГРС, давления на ближайшем ШРП из расчета 24 часа в сутки с момента обнаружения и до момента отключения. Данные объемы предъявляются ГРО территории, как расходованные на технологические потери, и включаются в ежемесячно оформляемый акт поданного-принятого газа.

При этом объем несанкционированно потребленного газа не определялся и не предъявлялся ГРО.

Суд первой инстанции не учел все фактические обстоятельства, нормативные акты, внутренние распоряжения Общества, имеющие отношение к распределению ответственности за разбаланс.

Понятие разбаланса природного газа содержится в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 N СН-3923/9, в нем же перечислены причины его возникновения.

Согласно условиям заключенного между Обществом и ГРО, последняя обязалась принимать и оплачивать поставляемый газ для технологических нужд и потерь в системах распределения газа, в объемах, которые определяются на основании нормативных параметров в соответствии с Методикой РД 153-39.4-079-01, утвержденной приказом Минэнерго России от 01.08.2001 N 231, и Методикой по расчёту удельных показателей, загрязняющих веществ в выбросах в атмосферу (водоёмы) на объектах газового хозяйства", разработанной ОАО "Гипрониигаз" и утвержденной ОАО "Росгазификация" приказом от 17.04.1997 N1711.

Объемы поставок газа от ООО "Газпром межрегионгаз" составили:

- 2012 год - 7 460 959 тыс. куб., в том числе для реализации населению 5 523 230 тыс. куб.;

- 2013 год - 7 579 222 тыс. куб., в том числе для реализации населению 5 478 941 тыс. куб.

По актам приема-сдачи с ГРО такие же объемы доведены до покупателей.

По промышленным потребителям разбаланса нет. Все что приобретено и передано на транспортировку ГРО для промышленных потребителей, собственных и технологических нужд полностью предъявлено к оплате и включено в реализацию у поставщика - ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск".

По населению объемы приобретенного и переданного газа на транспортировку ГРО равны. У поставщика - ООО "Газпром межрегионгаз

Пятигорск" частично, не в полном объеме предъявлен к оплате и включен в реализацию объем газа.

Приобретено и предъявлено к оплате по населению.

- 2012 год - приобретено газа для реализации населению 5 523 230 тыс. куб., реализовано - 4 301 761,59 тыс. куб., выбытие газа - 1 221 468,637, тыс. м3.

-2013 год - приобретено газа для реализации населению 5 478 941 тыс. куб. реализовано - 3 978 733,27 тыс. куб., выбытие газа - 1 500 207,924, тыс. м3.

Таким образом, причины указанные в письме ФСТ: отклонения объемов потребления фактического расхода газа ГРО на технологические нужды от объема, рассчитанного по действующим нормам и зафиксированного в договоре поставки газа на технологические нужды ГРО; проведение аварийных работ, а также внеплановых ремонтных работ; технологических потерь газа в системах газораспределения (эксплуатационные потери и т.п.); несоблюдение технологического режима транспортировки газа - не относятся к разбаласнсу и должны быть предъявлены ГРО.

Таким образом, принимая во внимание вышеприведенные указания Пленума ВАС РФ о том, что, что судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, суд пришел к необоснованному выводу, что условия деятельности общества как поставщика газа в 2012 - 2013 годах не позволяли достоверно установить объёмы природного газа, приходящиеся на те или иные конкретные факторы разбаланса (в разрезе каждого фактора), как и не позволяли исчерпывающе по итогам конкретного календарного месяца установить, сколько именно в кубометрах и кем именно поименно в конкретном календарном месяце на территории пяти субъектов Российской Федерации, в том числе и неправомерно.

Вывод Арбитражного суда Ставропольского края, в соответствии с которым, налоговый орган неверно определил действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика по НДС, необоснованно не приняв корректировки объема ранее реализованного газа в сторону увеличения (положительный разбаланс) противоречит положениям НК РФ.

Так, суд первой инстанции указал на то, что Инспекцией должны были быть учтены все корректировки на увеличение, в том числе и возникшие в непроверяемом периоде, относящиеся к отгрузкам газа за проверяемый период, сведения о которых налоговый орган мог законным образом получить вплоть до даты вынесения своего решения.

При этом, судом первой инстанции при формулировании вышеуказанного вывода не исследован ряд существенных обстоятельств:

1) Вопреки указанию суда первой инстанции о том, что Инспекцией не учтены данные о положительных корректировках по состоянию на 31.12.2013, налоговым органом в решения от 10.03.2016 N 09-21-1/5 подробно изложены обстоятельства того, каким образом те самые корректировки в сторону увеличения приняты налоговым органом при определении размера вычетов по НДС, связанным с эпизодом, касающимся неправомерного предъявления к вычету сумм по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с проведением корректировок платы за газ населению (страницы 59-61 решения налогового органа).

2) Арбитражный суд Ставропольского края, кроме указания даты - 31.12.2013, указал на обязанность налогового органа, при определении налоговой базы Общества по НДС, принять операции, которые сам налогоплательщик учитывал в периодах, не входящих в проверяемые выездной налоговой проверки, включая их в книги продаж за 2014-2017.

Возражения, связанные с тем, что 1) таблица N 1, представленная Обществом, содержит неотносимые к проверяемому периоду сведения, 2) а спорные операции (по состоянию на 01.03.2016, на 01.12.2017) учтены в налоговом и бухгалтерском учете Общества в периодах, не связанных с проверяемым, и никаким образом не могли быть учтены налоговым органом при вынесении обжалуемого решения, судом не учтены.

С учетом данных об аналогичных налогоплательщиках, налоговый орган обоснованно определил реальный размер налоговых обязательств с учетом разбаланса на уровне "0%". Налоговая база по НДС фактически сложилась из разницы между поставленным и реализованным объемом газа, который в последствии никому не предъявлен.

Фактически, налогоплательщик самостоятельно учитывал спорный положительный разбаланс путем выставления корректировочных-счетов фактур на уменьшение (эпизод связанный с корректировками платы за газ).

Суд первой инстанции, переписав в обжалуемый судебный акт доводы Заявителя, неверно оценил примененный подход налогового органа, не предполагающий (исключающий) учет корректировочных счетов-фактуры как на уменьшение ранее реализованного природного газа, так и на увеличение.

Признавая, что объем реализации газа увеличивался через механизм корректировок суд не учел, что через этот же механизм объем реализации газа еще и уменьшался.

Налоговым органом на объем реализации, указанный в корректировочных счетах-фактурах на увеличение, подтвержден вычет по НДС по эпизоду корректировок платы за газ, который уменьшал ранее начисленный объем газа.

Суд первой инстанции не дал оценку доводам налогового органа, что наряду с корректировочными счетами-фактуры на увеличение ранее реализованного природного газа (положительные корректировки), судом не учитывались отрицательные корректировки, которые в свою очередь должны были увеличить спорный разбаланс.

В отношении ссылок налогового органа на материалы уголовного дела суд первой инстанции указал, что они не могут быть признаны допустимыми доказательствами согласно части 3 статьи 64 АПК РФ (не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона).

Указанный вывод суда первой инстанции сделан без учета фактических обстоятельств и пояснений Инспекции относительно получения налоговым органом указанных документов.

Заявитель указывает, что следователь С.Н. Емченко в соответствии с частью 2 статьи 161 УПК РФ не давала разрешение на разглашение данных предварительного следствия по уголовному делу N 1281588000032. Данное утверждение не соответствует действительности.

Письмо от 17.08.2018 N 19/2000, представленное Инспекцией к ходатайству о приобщении доказательств от 22.08.2018, подписано старшим следователем Ю.А. Мащенко и документы, приложенные к письму заверены им же. На дату составления письма от 17.08.2018 старший следователь Ю.А. Мащенко осуществлял предварительное следствие по уголовному делу N 1281588000032 в составе следственной группы и соответственно имел право дать разрешение на разглашение данных предварительного следствия.

Назначение, указанное в письме, а именно "для приобщения к материалам апелляционной жалобы по делу А63-7122/2016" не имеет правового значения, поскольку конкретный способ получения "разрешения" законодателем не определен, разрешение может быть получено даже устно.

Налоговым органом в соответствии с частью 2 статьи 161 УПК РФ получено разрешение следователя на разглашение данных предварительного следствия в рамках рассмотрения дела А63-7122/2016, как в письменной, так и в устной форме.

Доказательств обратного, заявителем не представлено.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.06.2014 N 3159/14 по делу N А05-15514/2012 суд указал, что в силу части 4 статьи 69 АПК РФ одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор по уголовному делу. Он обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Вместе с тем другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, при условии их относимости и допустимости могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, которые участвуют в деле (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК РФ).

КС РФ в Определении от 01.03.2011 N 273-0-0 указал что, доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК РФ).

Таким образом, доказательства из материалов уголовного дела получены инспекцией с соблюдением требований законодательства и являются надлежащими доказательствами.

Суд сослался на выводы, содержащиеся в постановлении об отказе возбуждении уголовных дел в отношении должностных лиц Общества, что, по его мнению, доказывает правомерность действий Общества.

Постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, которое приводит Заявитель, не является основанием освобождения от доказывания в смысле, придаваемом ему положениями статьи 69 АПК РФ. Само по себе постановление об отказе в возбуждении уголовного дела не может служить доказательством наличия обстоятельств, на которые ссылается Заявитель, обращаясь с заявлением об отмене ненормативного правового акта налогового органа в соответствии с нормами главы 37 АПК РФ.

При этом налоговым органом представлены доказательства совершения Обществом налогового правонарушения.

Выводы следователя относительно наличия или отсутствия объекта налогообложения по НДС являются его субъективным мнением и не имеют преюдициального значения для рассмотрения настоящего спора.

Установленная налоговым органом совокупность обстоятельств свидетельствует о том, что неучтенное выбытие газа фактически является безвозмездной реализацией имущества. Заявителем не опровергнут сделанный в Решении вывод Инспекции в соответствии с которым, выбытие спорного имущества имело место в результате умысла Общества на создание преднамеренных потерь газа. При этом Заявителем не представлено доказательств правомерности не отражения в реализации стоимости выбывшего газа.

При таких обстоятельствах, Инспекцией правомерно сделан вывод об обязанности Заявителя исчислить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ, а также вывод об уменьшении отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 года убытков на стоимость объемов безвозмездно переданного газа, а решения судов вынесены с существенным нарушением норм права и подлежат отмене.

2. В части уменьшения расходов по налогу на прибыль.

Инспекция по результатам проверки пришла к выводу о неправомерности отнесения на расходы общества стоимости безвозмездно переданного газа, соответственно в нарушение пункта 16 статьи 270 НК РФ обществом неправомерно отнесена на расходы стоимость безвозмездно переданного имущества, всего в сумме 7 445 433 905 руб., в том числе:

-за 2012 год - 3 044 291 452 руб.,

-за 2013 год-4 401 142 453 руб.

Пунктом 16 статьи НК РФ определены расходы, не учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, к числу которых, в частности, отнесены расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Пунктом 2 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Суд первой инстанции пришел к выводу, что в рассматриваемом случае безвозмездная передача имущества отсутствовала, поскольку со стороны общества не было волеизъявления на такую передачу, а все действия произведены во исполнение обязанностей по поставке природного газа физическим и юридическим лицам.

Отсутствие волеизъявление общества суд связал со спецификой деятельности Общества и посчитал сверхнормативное потребление и самовольное подключение и потребление неустановленными лицами природного газа причинами выбытия имущества, которые, по мнению судов, являются неотъемлемой частью экономической деятельности Общества и не зависят от воли Общества.

Данные выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, не подтверждены доказательствами, поскольку объем газа по фактам хищений, установленных Обществом не включен в объем выбытия газа, установленный Инспекцией.

Иных доказательств, помимо установленных хищений объемов газа, включенных обществом в реализацию, свидетельствующих об отсутствии волеизъявления Общества на передачу газа в материалы дела не представлено. В отсутствие надлежащих доказательств, подтверждающих те или иные причины выбытия имущества в результате наступления событий не зависящих от воли Общества, у суда первой инстанции не имелось оснований делать вывод об отсутствии волеизъявления Общества на передачу газа.

При этом, спорный объем природного газа передан налогоплательщиком неустановленным лицам без возникновения встречной обязанности по передаче имущества (имущественных прав), выполнению работ, оказанию услуг, следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 248, пунктом 16 статьи 270 НК РФ, он (объем разбаланса) подлежит учету в целях налогообложения прибыли как безвозмездно переданное имущество и к расходам, уменьшающим налоговую базу, отнесен быть не может.

3. Корректировка платы за газ

Инспекцией отказано в праве на вычет по НДС в размер 899 125 387 рублей по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с проведенными корректировками платы за газ населению (491 091 421 рубль за 2012 год и 408 033 966 рублей за 2013 год).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Пунктом 13 статьи 171 НК РФ установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пунктом 10 статьи 172 НК РФ определено, что вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, обязанность по документальному подтверждению права на налоговые вычеты, превышение которых над суммой налога к уплате, образует сумму налога к возмещению из бюджета, на сумму заявленного к корректировке объёма газа возлагается на налогоплательщика.

При вынесении решения суд первой инстанции не учел, что Обществом в нарушение вышеприведенных норм налогового законодательства, не исполнена обязанность по документальному подтверждению права на налоговые вычеты, превышение которых над суммой налога к уплате, образует сумму налога к возмещению из бюджета, на сумму заявленного к корректировке объёма газа.

При этом собранные Инспекцией доказательства свидетельствуют о неправомерности проведения корректировок объемов реализации газа, поскольку Общество корректирует ранее начисленные объемы газа без снятия контрольных показаний, без документального их оформления и без заявлений, либо других первичных документов абонентов, перерасчет газа осуществляется без документально подтвержденных показаний исправного прибора учета, в отсутствие документов подтверждающих факт согласия (факт уведомления) абонента о проведении каких-либо корректировок. Что приводит к увеличению объемов потерь газа и необоснованному получению налоговых вычетов по НДС.

Заявителем произведены корректировки объемов поставленного потребителям газа за 2012-2013 годы, в результате чего уменьшен ранее отраженный в реализации за указанный период объем газа (тома 356-361).

Суд согласился с позицией Заявителя о том, что определение размера платы за газ исходя из фактически потребленных объемов газа, и осуществление пересчета платы за газ без специального заявления на то абонента, соответствует требованиям законодательства.

Указанный вывод суда противоречит информации, приведённой судом на странице 51 решения со ссылкой на пункт 31 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утверждённых постановлением Правительства РФ от 21.07.2008 N 549 (далее - Правила поставки газа) "Определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки, осуществляемой поставщиком газа по заявке абонента".

Проведение перерасчета платы за газ в соответствии с пунктом 31 Правил поставки газа по заявке абонента после проверки показаний прибора учета не противоречит и согласуется с положениями статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ), устанавливающей, что определение платы за газ исходя из норматива потребления может осуществляться только при отсутствии показаний приборов учета газа.

Сам по себе вывод о том, что, получив от абонентов информацию о фактическом потреблении ими газа, Общество обязано было пересчитать размер платы ранее определённой по нормативу исходя из фактического потребления, без учета фактических обстоятельств и Правил поставки газа не может быть применим.

При этом Инспекция не указывает, о том, что перерасчет платы за газ в принципе невозможен. Сам механизм перерасчёта платы за газ с норматива на фактическое потребление предусмотрен положениями пункта 31 Правил поставки газа.

На странице 54 обжалуемого решения суд первой инстанции указывает, что заявление абонента на перерасчет не требуется, при этом на странице 55 указывает, что таким заявлением может являться представление данных прибора учета согласно Памятки Общества.

Исходя из информации, содержащейся на официальном сайте Общества (http://www.kawkazrg.ru) установлено наличие нескольких Памяток содержащих порядок расчета и перерасчета платы за газ (том 424, лист 46).

В памятке абоненту "Порядок расчета по показаниям прибора учета газа" указано, что "определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки, осуществляемой поставщиком газа по письменной заявке (заявлению) абонента. То есть, перерасчеты среднемесячных начислений и нормативных начислений, произведенных по причине не предоставления абонентом показаний прибора учета газа, будут производиться по Вашей письменной заявке (заявлению), при условии подтверждения путем проведения проверки представителем поставщика газа соответствия прибора требованиям п. 25 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан...".

Вопреки выводам суда первой инстанции, памятками не оговорено, что представление абонентом показаний приборов учета газа является заявлением о перерасчете платы за газ.

Таким образом, корректировка объемов потребленного газа производится на основании: заявления абонента на перерасчет, акта осмотра, или иного документа, содержащего данные об актуальных показаниях счетчика.

В материалы дела не представлены заявки (заявления) абонентов и акты проверок, соответственно проведение перерасчета платы за газ неправомерно, и, как следствие, документальное подтверждение основания для составления корректировочных счетов-фактур у Общества отсутствует.

При этом Общество не указывает, по каким конкретно абонентам, при наличии заявления абонента на перерасчет и акта контрольной проверки, инспекцией необоснованно не приняты корректировки.

Сложившаяся практика взаимоотношений с абонентами по проведению перерасчетов "без подтверждающих документов", отсутствие споров и разногласий не свидетельствуют об обоснованности проведения корректировок, а свидетельствуют о злоупотреблении Обществом правами, увеличению объемов потерь газа, получению необоснованной налоговой выгоды путем включения в состав налоговых вычетов корректировочных счетов-фактур, без соответствующего документального подтверждения.

Такая практика взаимоотношений с абонентами существовала и ранее, о чем свидетельствует Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.05.2015 по делу А63-9648/2013, только ранее Общество производило корректировки объемов ранее отгруженного газа на основании данных отчетов агента, без подтверждающих документов, а в рассматриваемом деле делает тоже самое только напрямую.

При этом само Общество, в части принятых Инспекцией корректировок, представило заявление абонентов о перерасчете платы за газ.

Обществом документально подтверждена обоснованность проведения корректировок в количестве 176 шт., в том числе: в 1 квартале 2012 года на сумму 2 869 915 руб., в том числе НДС 437 662 руб. в 4 квартале 2013 года на сумму 2 201 429 руб., в том числе НДС 335 718 рублей. При этом Инспекция признает, что были допущены отдельные опечатки в расчетах, однако они не повлияли на итоговые доначисления по итогам проверки.

Суд кассационной инстанции указал, что ошибки в расшифровках корректировок, принятых налоговым органом, не привели к начислениям (в итоге приняты корректировки на сумму большую (5 071 344 рубля), чем требовалось (4 917 970 рублей)), вывод судов о незаконности решения инспекции на основе анализа размеров сумм, на которые инспекция приняла корректировки, лишен смысла.

В отношении всех остальных абонентов ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" к корректировочным счетам-фактурам представлены справки-расчёты, составленные в одностороннем порядке и датированные 2016 годом, которые не могут являться документами, подтверждающими правомерность проведенных корректировок, при отсутствии заявления абонента на перерасчет, актов осмотра, демонтажа или инвентаризации, без подтверждения направления расчетов абоненту (его уведомления о произведенном перерасчете).

Суд указал на не истребование определенных документов в рамках проверки и отказ Инспекции их исследовать (страница 66 решения суда)

Вывод суда о том, что Инспекцией не запрашивались первичные документы, подтверждающие обоснованность проведенных корректировок, и о подтверждении Обществом документально корректировок в отношении каждого абонента не соответствует фактическим обстоятельствам.

Для проверки первичных документов, являющихся основанием для подтверждения произведенных корректировок объемов газа и подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на изменение объемов отгруженного природного газа, Обществу выставлены требования о представлении документов (том 424).

Суд не учел, что подтверждающие документы Инспекцией запрашивались в отношении всех проведенных корректировок в количестве 2 748 062 шт. Общество не могло не знать, о каких именно корректировках идет речь.

Суд принял доводы Общества, что после получения акта в добровольном порядке представило все подтверждающие документы.

Данные доводы Общества являются документально не подтвержденными, поскольку в налоговый орган и в материалы дела документы представлены не в полном объеме.

Инспекцией в Приложении N 3 к пояснениям налогового органа от 22.08.2018 указан массив абонентов, по которым не представлено вообще никаких документов. Суд первой инстанции указал, что выборочный анализ абонентов, перечисленных в Приложении N 3 к пояснениям налогового органа от 22.08.2018, свидетельствует о том, что приведенная информация не является достоверной. При этом сам анализ в тексте решения суда отсутствует, Обществом по приведенному расчету возражений не представлено.

Суд первой инстанции учел представленные в материалы дела пояснения Общества в отношении ряда абонентов в подтверждение проведенных корректировок, при этом доводам налогового органа оценка судом не дана.

В отношении Семенова М. X. (страница 97 решения суда) Обществом представлены следующие документы: информационный листок, акт осмотра и выявления условий эксплуатации прибора учета газа, справка-расчет, выписка из базы абонентов общества, сводный акт поданного-принятого газа, счет-фактура.

Представленный акт осмотра и выявления условий эксплуатации прибора учета газа не является документом, подтверждающим обоснованность проведения в отношении Семенова А. X. корректировки платы за газ на основании следующего.

Результатом составления акта осмотра и выявления условий эксплуатации прибора учета газа от 24.03.2012 N 352 явилось "обследование прибора учета газа и установленных пломб. В ходе проверки велась фотосъемка. При включенных газовых приборах счетчик работает. Заключение о сохранности пломб и технического состояния узла учета газа будет отправлено по почте". Подпись абонента в акте является необходимым элементом составления акта, предусмотрен его формой, однако не подтверждает его согласие или уведомление о корректировке объемов газа.

Таким образом, обществом проводилась проверка технического состояния прибора учета газа в присутствии абонента, но отсутствует заявление абонента на перерасчет либо уведомление абонента о произведенном перерасчете, и указывает на то, что данный составленный акт относится к текущей деятельности общества и никак не связан в перерасчетом платы за газ.

Относительно других, вышеперечисленных документов по Семенову М. X. следует отметить, что они составлены в одностороннем порядке в абонентской базе Общества, не являются первичным документом, и в совокупности с доказательствами налогового органа о том, что абоненты не знают о проведении обществом в их отношении корректировок, не подтверждают правомерность произведенных корректировок.

Выводы суда первой инстанции о том, что налоговый орган в ряде случае признавал обоснованными корректировки в отсутствие отдельного заявления на перерасчет и (или) при отсутствии последующей проверки соответствующей информации не соответствуют действительности, никак не влияет на законность оспариваемого решения Инспекции и не освобождает Общество от обязанности доказывания обоснованности заявления налоговых вычетов.

Договором поставки газа порядок перерасчета платы за газ не был предусмотрен, поэтому Общество обязано было руководствоваться действующими Правилами поставки газа.

Довод Общества о том, что согласие абонентов на осуществление корректировок предусмотрено публичным договором, размещенным на официальном интернет сайте ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск", опровергается положениями пунктов 5, 14 Правил поставки газа согласно которых, поставка газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан осуществляется на основании договора, составленного в письменной форме в 2-х экземплярах, один из которых вручается абоненту под роспись или направляется почтовым отправлением с уведомлением.

При этом, ни договор размещенный на сайте Общества, ни договоры, подписанные с абонентами, не содержат каких-либо оговорок, которые бы могли подтверждать безусловное согласие абонентов с проводимыми в отношении него корректировками.

Информация, размещенная на официальном интернет сайте Заявителя, сама по себе не может являться документом, подтверждающим, по смыслу пункта 10 статьи 172 НК РФ, уведомление (согласие) абонента на проведение перерасчета платы за газ при предоставлении им показаний приборов учета.

Отправляя дело на новое рассмотрение, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа отметил, что суды правомерно указали, что из положений статей 539, 541, 544 Гражданского кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 157 ЖК РФ вытекает, что начисление и взыскание платы за газ, рассчитанной исходя из нормативов потребления, при наличии у поставщика газа данных о показаниях приборов учета не может быть признано обоснованным.

Указанная позиция содержится также в решении Верховного Суда Российской Федерации от 08.06.2009 N ГКПИ09-534, в письме Министерства регионального развития Российской Федерации от 21.07.2008 N 18631-СК/14 "О разъяснениях по вопросам учета газа и расчета за поставленные объемы газа", а также в определении Верховного суда Республики Дагестан от 29.06.2016 по делу N33-2725/2016.

При этом суд кассационной инстанции пришел к выводу, что показания ряда лиц из соответствующих реестров о том, что абоненты не знают о проведенных обществом корректировках платы, в совокупности с отсутствием по ним не только заявлений о перерасчетах, но и акта проверки (как того требуют пункты 55, 56 Правил поставки газа), актов осмотра, инвентаризации и тому подобных документов, в которых устанавливались актуальные показания приборов учета газа, могли свидетельствовать об отсутствии оснований для перерасчета и подлежали проверке судами на предмет их достоверности.

По сути, суд кассационной инстанции указал на то, что перерасчет платы за газ у абонентов, имеющих приборы учета правомерен исключительно при наличии заявления абонента на перерасчет и акта осмотра. При этом налоговый орган счел неправомерными корректировки, проведенные в нарушение установленного порядка, т.е. в отсутствие заявления абонента на перерасчет и акта осмотра.

Суд первой инстанции необоснованно не дал оценку доводу налогового органа о том, что налогоплательщик утвердил внутренними локальными актами перечень первичных документов и Инструкцию по проведению перерасчётов абонентскими структурными подразделениями утвержденные приказом ООО "Кавказрегионгаз" от 11.02.2010 N 1-59 (утверждена приказом генерального директора ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск").

Так, согласно пункту 1.3 Инструкции рассмотрению подлежат только те перерасчеты, правомерность которых подтверждена наличием обосновывающих документов, оформленных надлежащим образом и в соответствии с требованиями бухгалтерского учета к оформлению первичной документации. Основанием для проведения перерасчета могут являться: заявления абонентов с приложением подтверждающих документов; служебные записки сотрудников абонентских структурных подразделений; распоряжения (визы) заместителя директора филиала Общества по работе с населением; приказы директора филиала Общества.

Все заявления абонентов на проведение перерасчетов регистрируются в журнале входящих заявлений абонентов и передаются на согласование бухгалтеру и начальнику абонентского структурного подразделения.

В разделе 3 Инструкции определены причины проведения перерасчетов и перечень подтверждающих документов, представляемых абонентом для перерасчета.

В Приложении N 1 к Инструкции указан перечень первичных документов, на основании которых вносятся изменения в лицевые счета абонентов, в том числе такие как: письменное заявление абонента, документ, удостоверяющий личность, командировочное удостоверение, справка о нахождении на лечении в стационарном лечебном учреждении, справка из мест лишения свободы, свидетельство о смерти, домовая книга и др. подтверждающие документы в зависимости от содержания заявления.

По требованиям налогового органа документы, предусмотренные указанной инструкцией. Заявителем не представлены.

Таким образом, судом первой инстанции сделаны выводы, противоречащие положениям Правил поставки газа, разъяснениям Министерства регионального развития Российской Федерации изложенными в Письме от 18.06.2009 N 18631-СК/14 по вопросам учета газа и расчета за поставленные объемы газа, внутренним локальным актам Общества, сложившейся судебной практике в части оснований для проведения перерасчета платы за газ.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что Инспекцией не представлено доказательств того, что Заявитель знал о недостоверности представленной информации о потреблении газа.

Данный вывод суда первой инстанции сделан без учета доказательств, представленных в материалы дела Инспекцией.

Результаты оперативно-розыскной деятельности, представленные ГУ МВД России по СКФО, а именно стенограмма записи телефонных переговоров главного бухгалтера Общества Инкина Виталия Геннадьевича с начальником управления по работе с абонентскими службами Дегтяревым Петром Васильевичем, также подтверждает произведение перерасчетов без заявлений, актов осмотра (том 362 лист 168).

Отсутствие достоверной информации о потреблении газа и проверок один раз в полугодие, что привели к увеличению объема "Выбытия газа" и искажению учета, о чем было известно заявителю и указано в отчете ООО "Петро-Альянс Аудит" по результатам аудиторской проверки за 2012 и первое полугодие 2013, и письменной информации по результатам проведения аудита за 2013, которые содержат следующие ключевые моменты, подтверждающие выводы проверяющих о неправомерности проведения корректировок:

- у Общества отсутствует достоверная информация о сроках проверки приборов учета газа по большинству абонентов (стр. 76 информации),

- Общество корректирует ранее начисленные объемы газа (например, на основании квитанций об оплате и реестров агентов по приему платежей) без снятия контрольных показаний, без документального их оформления и без заявлений либо других первичных документов абонентов (стр. 81 информации),

- перерасчет газа должен осуществляется, исходя из документально подтвержденных показаний исправного прибора учета (стр. 82 информации),

- недостаточная эффективная организация внутреннего контроля начисления платы за газ при расчетах с абонентами, повлекла искажение данных бухгалтерского баланса (стр. 83 информации).

При этом суд первой инстанции не учитывает обязательных требований предусмотренных НК РФ для получения вычета, которые носят императивный характер.

Указывая на нарушение законодательства о газоснабжении суд первой инстанции не учел обязательные требования, установленные НК РФ для получения налоговых вычетов, которые не может подменять собой никакое отраслевое законодательство.

Суд первой инстанции указав, что нормы Правил поставки газа, в совокупности с документами, на основании которых были проведены корректировки платы за газ, являются достаточными для применения и документального подтверждения вычета по НДС по корректировочным счетам-фактурам в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ, не указал какой пункт Правил поставки газа и какой документ представленный Обществом содержит согласие (или уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Вывод суда о том, что доводы инспекции о том, что некоторые уведомления о проведенных перерасчетах были направлены только в 2015 году, не подтверждены документально и не свидетельствуют об отсутствии оснований для пересчетов платы за газ, сделан без оценки представленных доказательств.

Данный вывод суда первой инстанции опровергается представленными в материалы дела в электронном виде реестрами о направлении уведомлений о перерасчете датированных 2015 годом, что продемонстрировано налоговым органом суду первой инстанции на примере Баксанского района.

Представленные в дело уведомления об изменении стоимости поставленного газа (том 9, лист 109 - 110) не содержат отметок абонентов. Ряд отчетов о направлении уведомлений также носят односторонний характер (том 363 лист 21 -28), содержат вместо ФИО абонента слово "ошибочно". Реестр почтовой корреспонденции (том 363 лист 29 - 30) не содержит указания на содержание почтовых отправлений. Информация на страницах 38 - 40 в томе 363 носит обезличенный характер.

Доставка уведомлений абонентам документально не подтверждена.

Суд первой инстанции согласился с заявителем по доводу о том, что направление уведомлений о произведенном перерасчете не является обязательным; данное требование отсутствует в НК РФ, как имеющее значение для принятия сумм НДС к вычету. Наличие уведомления в силу буквального текста статьи 172 НК РФ может являться лишь одним из документов в обоснование применения вычета по корректировочным счетам-фактурам, но не исключает использование других документов, перечисленных в данной норме.

Суд первой инстанции необонованно принял пояснение заявителя, им в ряде случаев отправлялись и уведомления о проведенных перерасчетах и квитанции, в которых отражалась информация о начисленной плате за газ, а также данные о проведенных перерасчетах (доначислениях, уменьшениях) платы за коммунальные услуги в соответствии с требованиями к таким документам, установленным пунктом 69 Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 N 354.

Данные пояснения заявителя не подтверждены никакими доказательствами, ряд случаев, по которым отправлялись и уведомления о проведенных перерасчетах и квитанции на которые указывает судом первой инстанции не приведен, отсутствует в материалах дела.

При этом, допуская представляемый реестр уведомлений в качестве надлежащего подтверждения факта уведомлений абонентов, то необходимо иметь ввиду то обстоятельство, что уведомления покупателям об изменении объема отгруженного товара, направлены только в 2015 году, что является самостоятельным основанием для отказа в применении налоговых вычетов в 2012-2013 годах. В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Конкретно в случае с Заявителем, первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) абонентов на изменение стоимости природного газа если и подтвержден, то спустя более 2 лет с момента фактического проведения таких корректировок.

Суд первой инстанции установил, что Общество учитывало информацию о фактическом потреблении газа вне зависимости от того, в каком документе такая информация содержалась. При этом суд первой инстанции не учел, что "телефонный звонок", "смс" и "со слов абонента" не отвечают категории "документ".

Суд указывает, что заявителем, представленные разные разновидности документов (страница 59 решения суда) при получении которых ООО "Газпром межрегионгаз Пятигорск" производило пересчет платы за газ: журналы предоставленных абонентами показаний по телефону, реестры платежей о поступлении информации о показаниях приборов учета газа, заверенных работниками территориального подразделения Почты России; квитанции платы за газ, в которых указаны показания приборов учета, выписки из представленных в электронном виде реестров, представленных банками копии актов отключения газифицированного объекта, актов о выявлении фактов незаконного газопотребления, актов осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учета; актов приема в эксплуатацию бытового газового счетчика населения с установкой, акта демонтажа и монтажа счетчика и т.п.

Инспекция, не оспаривая сам факт представления в налоговый орган документов с указанными наименованиями, считает их недостаточными и неотносимыми для получения налогового вычета по смыслу статей 171, 172 НК РФ, Правил поставки газа.

Во всех случаях отсутствует заявка абонента, предусмотренная положениями пункта 31 Правила поставки газа, а в отсутствии заявок абонентов, заявитель не вправе произвести перерасчет. Указанный вывод подтверждается Письмом Минрегиона РФ от 18.06.2009 N 18631-СК/14 "О разъяснениях по вопросам учета газа и расчета за поставленные объемы газа" где отражено, что "...5 соответствии с подпунктом "ж" пункта 22 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан поставщик газа обязан обеспечивать выполнение заявок абонентов в течение 5 рабочих дней.

Таким образом, определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки поставщиком газа, либо на шестой рабочий день с даты поступления поставщику газа заявки от абонента в случае непроведения проверки в срок, предусмотренный подпунктом "ж" пункта 22 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан..."

Таким образом, в отсутствие заявки абонента, произвести перерасчет заявитель не вправе.

Ссылка суда первой инстанции на странице 62 решения на Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 по делу N А40-40824/2014, является некорректной.

В указанном судебном акте основанием для корректировки послужил вывод об отсутствие документов, подтверждающих объем и период корректировки, при отсутствии требований налогового органа о представлении документов, то в настоящем споре ИФНС России по г. Пятигорску налогоплательщику предъявлялось отсутствие комплекта документов, послуживших основанием для корректировки. Поскольку приведенное постановление вынесено по конкретному делу и с учетом конкретных обстоятельств дела и собранных доказательств в ходе мероприятий налогового контроля, в связи с чем не может быть принято как практикообразующее.

Арбитражный суд Ставропольского края указал (страница 65 решения), что идентифицировать, в отношении каких конкретно счетов-фактур, и каких конкретно операций по корректировкам у инспекции имеются сомнения, из вынесенного решения невозможно. Данный расчет не был составлен в ходе проверки, не нашел отражение в вынесенном инспекцией решении. В ходе судебного разбирательства налоговый орган также не представил такого обоснованного расчета.

Указанный вывод суда сделан без оценки доводов, содержащихся в оспариваемом решении Инспекции и фактических обстоятельств дела.

Суд кассационной инстанции отправляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции дал указание проверить доводы Инспекции относительно того имел ли налоговый орган возможность представить возражения в отношении конкретных счетов-фактур и хозяйственных операций.

Суд первой инстанции, устанавливая на странице 69 решения, что представлены корректировочные счета-фактуры, в которых отражены сводные данные о корректировках платы за газ населению в разрезе отдельных месяцев проверяемого периода и абонентских пунктов, указал, что выставление корректировочных счетов-фактур в таком порядке не противоречит действующему законодательству.

Однако, что представляют собой эти сводные данные, объединенные в один счет фактуру суд первой инстанции не установил, соответствующим доводам налогового органа, изложенным в оспариваемом решении Инспекции, суд первой инстанции оценку не дал. Более того суд указал, что Инспекция не отреагировала на пояснения относительно порядка составления счетов-фактур, что не соответствует действительности. Инспекцией представлены в материалы дела и озвучены в судебных заседания письменные пояснения от 14.11.2018, и от 09.11.2018.

Так на страницах 41-42 акта, странице 59 решения Инспекцией установлено, что на основании сведений всех абонентских служб Обществом в одностороннем порядке составляются отчётные формы (Сводный акт), содержащие данные о реализации газа населению за месяц и о проведённых корректировках, которые являются основанием для отражения хозяйственных операций по реализации газа населению в бухгалтерском учёте. В соответствии с данными сводных актов Обществом составляются сводные корректировочные счета-фактуры на реализацию газа населению.

В какие конкретно корректировочные счета-фактуры включены корректировки, в разрезе абонентов, идентифицировать невозможно, так как предприятием выставляется счёт-фактура в разрезе периодов и населённых пунктов без расшифровки в первичном бухгалтерском учёте по абонентам потребителям. Корректировочные счета-фактуры составляются на основании сводных отчётов абонентского отдела за месяц.

В счетах-фактурах указываются объёмы реализованного населению газа, его стоимость и сумма налога на добавленную стоимость. Расхождений в данных, отражённых в сводных актах и данных, отражённых в счетах-фактурах, в ходе проведения проверки не установлено.

Судом первой инстанции не дана оценка доводам налогового органа о том, что соответствующие хозяйственные операции не расшифрованны в бухгалтерском и налоговом учете.

Корректировочные счета-фактуры, в нарушение подпункта 3 пункта 5.2 статьи 169 НК РФ, не позволяют идентифицировать покупателя товара потому, что не привязаны к конкретным хозяйственным операциям, уменьшающим объем ранее реализованного газа, и не совпадают с суммой и объемом уменьшения ранее реализованного газа, а привязаны к объемам фактически отгруженного газа, отраженного в сводных отчетах о реализации газа населению и совпадают с ним.

Указанные обстоятельства отражены инспекцией в оспариваемом решении и известны Обществу, не опровергнуты заявителем.

Результаты проведенного исследования представленных Заявителем в ходе проверки документов, а также анализ сведений, содержащихся в акте совместной сверки документов, подтвердили позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении, о том, что соотнести информацию о произведенных корректировках реализации газа населению, содержащуюся в корректировочных счетах-фактурах со сведениями о документах, подтверждающих, по мнению Заявителя, факты произведенных корректировок, в том числе путем подбора дат указанных документов, невозможно. Об этом свидетельствуют следующие установленные в ходе проводимой совместной сверки документов обстоятельства.

По Чегемскому району за июль 2013 в расшифровке представленной Заявителем отражена 1 381 операция на сумму 4 103 636,18 руб., уменьшающая объем ранее реализованного газа на 1 045 153,525 м3, однако в состав налоговых вычетов включена сумма 3 673 293,35 руб., уменьшен объем ранее отраженного в реализации газа на 937 883,463 м3.

Представитель Общества пояснил, что принял к вычету НДС не в полном объеме и не со всей стоимости (4 103 636,18 руб.), а в части 3 673 293,35 руб., что не противоречит НК РФ.

По Баксанскому району за июль 2012 года, Обществом, в расшифровке представленной Заявителем отражены 9 233 операции на сумму -6 754 221,63 руб. в том числе НДС - 1 030 304,39 руб., уменьшающие объем ранее реализованного газа, однако в состав налоговых вычетов включена сумма -4 645 514,66 руб., в том числе НДС -708 637, 83 руб.

При этом суммы, заявленные в корректировочных счетах-фактурах, полностью совпадают со сводный отчетом о реализации газа населению.

Аналогичным образом составлены корректировочные счета-фактуры по всем абонентским пунктам.

Суд кассационной инстанции указал, что суды признали правомерным объединение на основании сводных отчетов в единый корректировочный счет-фактуру нескольких операций по реализации товаров различным лицам, однако на примере отдельно взятого корректировочного счета-фактуры не установили правомерность корректировок в разрезе отдельных абонентов

Указывая на правомерность объединения в единый счет-фактуру и в единый корректировочный счет-фактуру нескольких операций по реализации товаров различным лицам, не являющимся плательщиками НДС (в том числе, населению) суд первой инстанции сослался на письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@ "О направлении информации для использования в работе". При этом не учел, что данное Письмо ФНС России отсутствовало в период 2012-2013. Фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что Общество не объединяло несколькие хозяйственные операций в один счет-фактуру, а выставлял счет-фактуру на основании сводного документа.

Заявитель в письменных объяснениях от 04.10.2018 N 2, указывает, что объединил в единый корректировочный счет-фактуру несколько операций по реализации товаров различным лицам, не являющимся плательщиками НДС.

Важно иметь ввиду, что один корректировочный счет-фактура содержит операции реализацию как уменьшающие, так увеличивающие, вычет заявлен в части.

Таким образом, из приведенного Заявителем расчета не возможно определить в какой части и какие именно хозяйственные операции из числа 9 233 (Баксанский район за июль 2012 года), уменьшающих объем ранее реализованного газа, заявлены к вычету. То есть, соотнести сумму по расшифровке счетов-фактур со сколько-нибудь конкретной совокупностью хозяйственных операций в принципе невозможно.

Суд первой Инстанции (страница 70 решения) указывая, что при наличии вопросов связанных с тем, какие именно операции были учтены при определении суммы НДС по корректировочному счету-фактуре, должен был выставить требование в порядке статьи 93 НК РФ, не учел, что требования о представлении документов выставлялись в адрес Общества, и Обществом представлялись соответствующие документы, на основании оценки которых инспекция сформулировала выводы о невозможности соотнесения конкретных хозяйственных операций в разрезе абонентов к корректировочным счетам-фактурам. Указанные выводы налогового орган не опровергнуты заявителем, наоборот общество своих пояснениях констатирует, что корректировочный счет-фактура составлен на основании сводного документа.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у налогового органа возможности представить возражения в отношении конкретных счетов-фактур и хозяйственных операций.

Таким образом, при определении реального размера налоговых обязательств налоговый орган руководствовался сводными отчетами о реализации газа населению, сведениями, содержащимися в абонентской базе, и лицевыми счетами абонентов, по которым произведены корректировки.

Инспекцией установлен фактический объём газа, на который уменьшена его реализация и увеличен вычет по НДС. Инспекцией отказано в праве на налоговый вычет в отношении объемов корректировки объема газа, который увеличивает "выбытие" газа и отсутствует документальное подтверждение права на налоговый вычет.

При расчете неправомерно заявленного на вычет НДС налоговым органом учтен фактически реализованный объем газа. То есть разница НДС между уменьшенными и увеличенными объемами газа отражает объемы газа, не включенные в реализацию, что не может нарушать права Общества.

Примененный Инспекцией расчет реального размера налоговых обязательств не может нарушать права Заявителя, не обеспечившего достоверный учет и проводящего перерасчет платы за газ без обосновывающих документов и в нарушение Правил поставки газа.

Суд первой инстанции не учел, что задачей налогового контроля является определение реального размера налоговых обязательств проверяемого лица, и проведенный Инспекцией расчет доначисленного налога указанной задаче не противоречит, а наоборот преследует цель обеспечить соблюдение прав и обязанностей заявителя.

При таких обстоятельствах налоговому органу не может быть вменено нарушение положений статьи 101 НК РФ.

Таким образом, налоговый орган обосновал со ссылкой на документы проведенный расчет доначисленных сумм налога.

Выводы суда первой инстанции относительно того, что отдельные недостатки, установленные инспекцией при рассмотрении дела, не могут указывать на законность решения инспекции, поскольку фактически исследование документов в ходе выездной налоговой проверки не проводилось, противоречат содержанию оспариваемого решения Инспекции, содержащего выводы, основанные на исследовании документов представленных заявителем, а также ссылки на конкретные наименования представленных заявителем в налоговый орган документов.

При этом суд первой инстанции указывает, что Общество документально подтвердило обоснованность проведения корректировок платы за газ в отношении всех абонентов, что не соответствует фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела документам.

Проведенный Инспекцией анализ в разрезе абонентов и оснований для проведения корректировок никак не повлиял на содержание решения инспекции, поскольку неправомерность проведения корректировок в отношении всех абонентов обусловлена одним общим основанием - отсутствие документов подтверждающих правомерность проведения перерасчета, а именно заявление о проведении перерасчета и акт проверки. Проведенный Инспекцией анализ наглядно продемонстрировал суду что документы, подтверждающие обоснованность проведения корректировок представлены не в полном объеме (тома 395-422).

То есть, в отношении 2 748 062 шт. корректировок, проведенных в 2012-2013, Обществом представлен массив документов в общем количестве 26 тыс.

Налоговым органом проведена выборка в табличной форме в разрезе абонентов, которым произведены сторнировочные записи в реестре лицевых счетов и по которым не представлены какие-либо документы (Приложение N 3 к пояснениям Инспекции от 22.08.2018). Сведения, содержащие в представленных таблицах, не опровергнуты Заявителем.

Арбитражный суд Ставропольского края определением по делу N А63-7122/2016 от 04.10.2018 обязал стороны осуществить сверку документов, представленных Заявителем в ходе налоговой проверки по вопросам корректировки платежей, включенных в абонентскую базу, а также представить в суд, подписанный сторонами акт сверки.

Целью проведения совместной сверки документов являлось устранение противоречий относительно полноты и относимости представленных Обществом документов в подтверждение права на налоговый вычет по корректировочным счетам-фактурам.

Результаты совместной сверки документов оформлены Актами сверки по Баксанскому району за июль 2012 года и по Чегемскому району за июль 2013 года.

Оценив содержание представленных Актов сверки и возражений налогового органа, суд первой Инстанции не дал оценку позиции налогового органа, придя к неверным выводам, не основанным материалах дела.

Как указано выше результаты сверки документов подтвердили выводы, изложенные в оспариваемом решении Инспекции, о том, что корректировочный счет-фактура не привязан к конкретной хозяйственной операции.

Отраженные Заявителем в акте сверки документы, послужившие основанием для проведения корректировки платы за газ, не могут быть признаны достаточными и надлежащими доказательствами для проведения корректировки платы за газ ввиду следующего.

Реестр СКД, указанный документ представляет собой реестр абонентов с перерасчетами начисленных объемов прошлых периодов и содержит следующие данные: номер лицевого счета абонента, Ф.И.О. абонента, адрес, объем, сумму. Строка "итого" содержит следующие сведения: количество абонентов, сумму, объем. Такой реестр содержит сводные данные и не является документом, фиксирующим показания прибора учета, не содержит волеизъявления абонента о проведении перерасчета и уведомление абонента о проведении перерасчета. Аналогичную смысловую нагрузку несут:

1) реестр лицевых счетов, по которым произведены перерасчеты за прошлые периоды в абонентской базе;

2) реестр лицевых счетов, связанных с начислениями в отсутствие приборов учета за прошлые периоды;

3) реестр лицевых счетов, связанных с начислениями по показаниям пробора учета за прошлые периоды;

4) реестр лицевых счетов, связанных с начислениями нормативам за прошлые периоды.

Реестр оплат. Указанный документ содержит следующую информацию: дату оплаты номер лицевого счета абонента, Ф.И.О. абонента, сумму. Содержит 4 363 строк.

Согласно пояснениям Общества, указанный реестр также содержит информацию об абонентах, по которым корректировка объемов газа не проводилась.

Реестр оплат не содержит ни даты документа, ни показаний прибора учета газа, и соответственно не имеет никакого доказательственного значения для проведения корректировки.

Заявителем в судебном заседании 17.10.2018 представлен "Реестр абонентов Чегемского района, заявивших показания приборов учета газа за июль 2013" (только по 1 району и за 1 месяц) через агента по сбору платежей ФГУП "Почта России", который по своему содержанию отличается о представленного ранее в налоговый орган, содержит дополнительные графы, содержащие показания прибора учета и дату представления показаний в отношении 1 937 абонентов. Со слов общества непосредственного перед судебным заседанием по просьбе Заявителя указанный реестр был подписан представителем ФГУП "Почта России".

При этом, представленный в суд реестр отсутствовал на момент проведения корректировки, составлен Обществом и подписан по его просьбе в 2018 году. Таким образом, к указанному доказательству следует отнестись критически с учетом следующих обстоятельств: ФГУП "Почта России" не могло знать перечень абонентов, в отношении которых Обществом будет произведена корректировка, соответственно самостоятельно составить реестр абонентов только по корректировкам не могла; Общество не отрицает, что реестр получен и составлен в ходе судебного разбирательства; отсутствует дата документа; изображение похожее на оттиск печати отличается от иных документов, представленных Заявителем (реестр оплат, представленный в рамках ВНП и Реестр уведомлений внутренних почтовых отправлений), указанием в центре изображения надписи: "Чегемский почтамт" и изображения визуально напоминающего герб РФ, тогда как на реестре, представленном в суд в центре указано "для документов".

Рреестр оплат, представленный в рамках ВНП и "Реестр уведомлений внутренних почтовых отправлений" содержат подпись директора УФПС КБР филиал ФГУП "Почта России" Черкесова Х.А., а реестр абонентов, представленный в суд - подпись Асановой З.С. На сегодняшний день руководителем значится Деваев P.M., при этом полномочия Асановой З.С. неизвестны.

Таким образом, на момент проведения корректировок Общество не располагало реестром оплат, содержащим объемы газа, а корректировки по указанному основанию проведены без подтверждающих документов.

Достоверная информация об объеме потребленного объема газа у Общества отсутствует, акт осмотра и заявление абонента о перерасчёте также не представлены.

"Журнал учета входящих телефонных звонков" - представленный Заявителем журнал телефонных звонков представляет собой реестр абонентов с указанием номера лицевого счета абонента, Ф.И.О. абонента, адрес, показания прибора учета, дату, способ представления показаний, период перерасчета. Указанный журнал создан 10.11.2015, номера телефонов абонентов отсутствуют.

Указанный реестр содержит сводные данные и не является документом, фиксирующим показания прибора учета, не содержит волеизъявления абонента о проведении перерасчета и уведомление абонента о проведении перерасчета.

Таким образом, корректировки по указанному основанию проведены без подтверждающих документов.

"Со слов абонента при личном посещении". Целью проведения совместной сверки документов являлось устранение противоречий относительно полноты и относимости представленных Обществом документов в подтверждение права на налоговый вычет по корректировочным счетам-фактурам. Указывая в качестве документа - основания корректировки платы за газ "Со слов абонента при личном посещении" Общество подменяет документальное подтверждение права на вычет словами, в нарушение требований НК РФ. При этом основание "Со слов абонента при личном посещении" не подтверждено никаким первичным документом, соответственно не может быть проверено Инспекцией и принято в качестве надлежащего подтверждения права на вычет по НДС.

Ссылка Заявителя на договор оказания услуг по доставке неконвертованных платежных документов с филиалом ФГУП "Почта России" подлежит отклонению поскольку не подтвержден сам факт оказания конкретной услуги.

Заявителем в нарушение пункта 10 статьи 172 НК РФ не представлено доказательств уведомления абонента о перерасчете.

Иные представленные Обществом документы также не могут являться основанием для проведения корректировок ввиду следующего.

Акты осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учёта газа, составляемые при проверке исправности прибора, не содержит предыдущих показаний счетчика, не содержат согласия абонента на изменения объемов газа. Заявления абонентов на перерасчет и уведомления о перерасчете не представлены.

Акт демонтажа/ монтажа составлен с целью снятия старого и установки нового счетчика. При этом не представлено заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете.

Акт опломбирования является основанием для начала работы прибора учета газа. При этом не представлено заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете.

Акт на установку/снятие составлен при снятии старого и установке нового счетчика. Заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете не представлены.

Акт приема в эксплуатацию содержит первичные показания прибора учета газа на начало его эксплуатации. Заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете не представлены.

Акт отключения газифицированного объекта составлен в связи с наличием долга по оплате за поставленный газ. В акте отсутствуют показания счетчика. Акт на подключение составляется ввиду подключения газоиспользуемого оборудования газовой сети. Заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете не представлены.

Целью составления акта инвентаризации является выявление наличия газоиспользуемого оборудования, отапливаемой площади, количества проживающих. Заявление абонента на перерасчет и уведомление о проведении перерасчета не представлены.

Квитанции и реестры платежей являются подтверждение оплаты за поставленный газ. В отсутствии первичного документа и заявления абонента на перерасчет, корректировка объемов газа неправомерна.

Корректировка суммы долга связана с уменьшением объемов ранее поставленного газа. При этом размер поставки газа не корректируется в сторону уменьшения. Следовательно, возникает разница между поставленным и реализованным объемом газа, который в последствии никому не предъявлен. Кроме того, согласно представленных решений судов Обществом необоснованно произведены начисления платы за газ. Согласно пункту 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 продавец, т.е. Общество, в этом случае должен внести исправления в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, корректировочный счет-фактура в этом случае не составляется.

Фотографии газового прибора учета, газовой трубы не содержат данные абонента, даты и не является первичным документом. Отсутствует заявление абонента на перерасчет и уведомление о перерасчете.

Справки о месте проживания физического лица. Отсутствуют заявление абонента на перерасчет, уведомление о перерасчете.

Заявления абонентов о переоформлении лицевого счета на нового владельца, о замене счетчика, о перерасчете начисленных объемов газа со справками о количестве проживающих, свидетельствами о смерти, о переносе оплаты либо ошибочной оплате, и пр. Отсутствует первичный документом

Заключения работников общества перерасчете составлены работниками общества в одностороннем порядке, в отсутствии заявления абонента на перерасчет и первичных документов.

Служебные записки работников общества составлены работниками общества в одностороннем порядке, в отсутствии заявления абонента на перерасчет и первичных документов.

Прочие (паспорт газового счетчика, уведомление на проведение государственной поверке прибора учета газа, несуществующие абоненты, служебные записки, распоряжения работников общества, заключения работников общества о проведении перерасчета) не относятся к документам на перерасчет объемов газа. В случае ошибочных начислений, таких как корректировки по несуществующим абонентам, согласно пункту 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 продавец, т.е. Общество в этом случае должно внести исправления в счет-фактуру, выставленный при отгрузке. Корректировочный счет-фактура не составляется.

"Автоматические корректировки" - не подтверждены каким-либо первичным документом, основание для проведения автоматических корректировок не пояснено Обществом, при том что ранее данное основание не заявлялось.

Без какого-либо заявления абонента осуществлялись в случае определения платы за газ на основании счетчика без температурного корректора. Заявление и не нужно потому, что в данном случае общество по каким-то причинам не применило соответствующие коэффициенты и необходимо составление исправленного, а не корректировочного счета-фактуры.

Суд указывает, что установление уполномоченным органом отопительного сезона могло служить основанием для проведения перерасчета в связи с изменением обстоятельств, с которым связано начисление платы за газ.

При этом, "Постановлением Правительства Кабардино-Балкарской Республики от 25.01.2003 N 16-ПП утверждены нормативы на природный газ, отпускаемый населению. При этом, норма потребления газа (м3) среднемесячная на отопление 1 м3 отапливаемой площади согласно данному документу составляет 12,0 м3 в отопительный сезон, и 1,2 м3 в неотапливаемый сезон.

Установление уполномоченным органом отопительного сезона могло служить основанием для проведения перерасчета в связи с изменением обстоятельств, с которым связано начисление платы за газ. При осуществлении таки корректировок платы за газ, заявление от абонентов не требуется, они проводились, согласно пояснениям Общества, в автоматическом режиме в отношении абонентов, которым плата за газ начислялась по нормативам потребления, например, при использовании газа для отопления. Например, своим Распоряжением Правительство КБР Баксанского района от 08.04.2013 N 199-РП поручило Министерству энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и тарифной политики КБР рекомендовать местным администрациям муниципальный районной и городских округов КБР завершить в установленном порядке отопительный сезон с 10 апреля 2013 года. В качестве примера судом исследована справка-расчет в связи корректировками, проведенными в июле 2012 года в отношении абонента Шарданова М.Н. (л. с. 7100020010), из которой следует, что корректируется ранее начисленная плата исходя из норматива потребления в размере 12 м3 за период с 01 апреля 2012 года по 09 апреля 2012 года и начисляется плата исходя из норматива потребления в размере 1,2 м3".

Как усматривается Распоряжение Правительства КБР Баксанского района датировано от 08.04.2013 N 199-РП и не связано с отопительным сезоном 2012 года соответственно перерасчет в 2012 году на основании приведенного акта не может быть признан обоснованным.

Имеет существенное значение, документы, которые содержат в себе хотя бы минимально необходимое количество требуемых реквизитов, в частности старые и новые показания приборов учета, и которые возможно проверить, согласно Актам совместной сверки документов, приходятся на единичные случаи проведения Обществом корректировок платы за газ по населению. Абсолютное большинство корректировок проводилось Обществом либо на основании документов, проверка достоверности которых не представляется возможной, либо в принципе в отсутствие подтверждающих документов.

Учитывая изложенное, вывод Инспекции о неправомерном заявлении Обществом налоговых вычетов по НДС по корректировочным счетам-фактурам за 2012-2013 годы в размере 899 125 386 рублей вследствие отсутствия документов, подтверждающих правомерность проведенных корректировок является обоснованным, а судебный акт вынесен с существенным нарушением положений пункта 13 статьи 171 НК РФ, пункта 10 статьи 172 НК РФ и подлежит отмене в указанной части.

Таким образом, выводы арбитражного суда первой инстанции, не основанными на правильном применении норм материального права, установленным при рассмотрении дела по существу фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Наряду с этим, Обществом обжалуется начисленный общий размер пени на сумму 659126600 руб., начисленный по решению от 10.03.2016 N 09-21-1/5 (т. 2 л.д. 116). При этом, суд апелляционной инстанции, проанализировав, представленные налоговым органом расчеты, признает обоснованным заявление Общества в части неправильного исчисления в оспариваемом решении Налогового органа размера пени по налогу на добавленную стоимость в размере 11658567 руб. 77 коп. (т. 464 л.д. 59-63). Таким образом, решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2018 по делу N А63-7122/2016 в указанной части подлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску в данной части без удовлетворения.

Таким образом, принимая во внимание фактические обстоятельства, имеющие существенное значение по существу, указанные факты в их совокупности и взаимосвязи с другими доказательствами свидетельствуют о, необоснованности доводов Заявителя, указанных в заявлении в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края, г. Пятигорск, от 10.03.2016 N 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 2 506 890 636, 00 руб. налога на добавленную стоимость, 647 468 032 руб. 23 коп. пени по налогу на добавленную стоимость, 346 761 102 руб. штрафа исчисленного по статье 122 НК РФ, в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452,00 руб., за 2013 год в сумме 4 401 142 453,00 руб. и обязании Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, город Москва, устранить нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск", г. Санкт-Петербург., в этой части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск", г. Санкт-Петербург., в то время как Инспекцией установлены все обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка.

В данной части надлежит отменить и принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск", г. Санкт-Петербург, отказать.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 258, 266, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2018 по делу N А63-7122/2016 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края, г. Пятигорск, от 10.03.2016 N 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 N СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 2 506 890 636, 00 руб. налога на добавленную стоимость, 647 468 032 руб. 23 коп. пени по налогу на добавленную стоимость, 346 761 102 руб. штрафа исчисленного по статье 122 НК РФ, в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452,00 руб., за 2013 год в сумме 4 401 142 453,00 руб. и обязании Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, город Москва, устранить нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Пятигорск", г. Санкт-Петербург., в этой части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований "Газпром межрегионгаз Пятигорск", г. Санкт-Петербург.

В остальной части решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2018 по делу N А63-7122/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.А. Белов

Судьи

М.У. Семенов И.А. Цигельников