Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 января 2019 г. N 17АП-18140/18

г. Пермь

31 января 2019 г.

Дело N А71-15846/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 января 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Борзенковой И.В., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике - Белокрылова М.А., удостоверение, доверенность от 25.09.2018; Жаров Д.Ф., удостоверение, доверенность от 20.12.2018;

иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственности Торгово-промышленной компании "Ижтехнохим",

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 12 октября 2018 года по делу N А71-15846/2018,

принятое судьей Коковихиной Т.С.

по заявлению общества с ограниченной ответственности Торгово-промышленной компании "Ижтехнохим" (ИНН 1841066594, ОГРН 1161832078990)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ИНН 1835059990, ОГРН 1041805001501)

о признании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным,

установил:

Общество с ограниченной ответственности Торгово-промышленная компания "Ижтехнохим" (далее - ООО ТПК "Ижтехнохим", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.12.2017 N6136.

Одновременно ООО ТПК "Ижтехнохим" заявило ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока подачи заявления о признании недействительным решения инспекции.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 12 октября 2018 года обществу отказано в восстановлении пропущенного процессуального срока на подачу заявления о признании недействительным решения инспекции, в удовлетворении требований о признании данного решения недействительным отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе ее заявитель указывает, что отказ арбитражного суда в ходатайстве о восстановлении срока незаконен и не обоснован, нарушает права налогоплательщика на судебную защиту, при этом ходатайство о восстановлении срока на подачу заявления было подано в течение шести месяцев со дня окончания трехмесячного срока.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заявитель, надлежащим образом уведомленный о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своего представителя не направил, что в силу части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка декларации ООО ТПК "Ижтехнохим" по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 1 квартал 2017 года, представленной 24.04.2017. По результатам проверки составлен акт от 07.08.2017 N 29840 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.12.2017 N 6136, в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 29627,10 руб., заявителю доначислены НДС в размере 335 767 руб. и пени в размере 18 353,22 руб.

Основанием для доначисления НДС за 1 квартал 2017 года послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налоговых вычетов по счетам-фактурам ООО ТПК "Снабресурс" ИНН 1832142129, в связи с тем, что контрагент имеет признаки "проблемной" организации, не осуществляющей реальную финансово-хозяйственную деятельность, создающей формальный документооборот в цепочке поставщиков с целью получения налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 29.01.2018 N 06-07/01906@ решение инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о его оспаривании.

При рассмотрении дела суд первой инстанции пришел к выводу, что установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ срок для обжалования оспариваемых постановлений заявителем не соблюден, уважительных причин для его пропуска не имелось, в связи с чем в восстановлении срока и, соответственно, в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.

На основании части 4 статьи 198 АПК РФ заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Процессуальный срок подлежит восстановлению по ходатайству лица, участвующего в деле, если иное не предусмотрено АПК РФ. Арбитражный суд восстанавливает пропущенный процессуальный срок, если признает причины пропуска уважительными (части 1 и 2 статьи 117 АПК РФ).

Пропуск установленного законом срока на обжалование либо отказ суда в его восстановлении является достаточным и самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявления о признании незаконными ненормативных правовых актов.

Из материалов дела следует, что о вынесении оспариваемого решения от 07.12.2017 N 6136 заявитель был извещен своевременно и, как это предусмотрено статьей 138 НК РФ, обратился с апелляционной жалобой на решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 29.01.2018 N 06-07/01906@ решение инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

В связи с обязательным досудебным порядком урегулирования спора, установленным Кодексом, трехмесячный срок на обращение в суд следует исчислять с момента получения обществом ответа вышестоящего налогового органа или с момента истечения срока для ответа - если ответа на жалобу не последовало (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 8815/07).

В пункте 72 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также указано, что при проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного статьей 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

В материалы настоящего дела инспекцией не представлено доказательств направления или вручения налогоплательщику решения УФНС России по Удмуртской Республике от 29.01.2018 N 06-07/01906@.

Однако, как установлено судом, общество 09.04.2018 уже обращалось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения инспекции от 07.12.2017 N 6136, заявив одновременно требования к УФНС России по Удмуртской Республике о признании недействительным решения по апелляционной жалобе от 29.01.2018 N 06-07/01906@ (по делу N А71-5155/2018 заявление общество возвращено).

То есть на 09.04.2018 общество уже точно знало об оставлении решения инспекции без изменения, а его жалобы без удовлетворения. Следовательно, с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд общество должно было обратиться никак не позднее 09.07.2018. Фактически оно обратилось в суд 06.09.2018, то есть за пределами срока, установленного ч.4 ст.198 АПК РФ.

Отказывая обществу в восстановлении пропущенного срока, суд первой инстанции исходил из следующих обстоятельств.

Первоначально общество обратилось в суд с заявлением об оспаривании решения инспекции с соблюдением установленного срока (09.04.2018), однако определением от 19.06.2018 по делу N А71-5155/2018 заявление было возвращено обществу в связи с тем, что оно не устранило обстоятельства, послужившие основанием для оставления заявления без движения, в том числе и в срок, установленный определением суда от 18.05.2018 о продлении срока оставления заявления без движения до 13.06.2018 (не доплатило госпошлину в размере 3000 руб. за оспаривание решения УФНС России по Удмуртской Республике).

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2018 определение суда о возвращении заявления от 19.06.2018 по делу N А71-5155/2018 оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения. При этом апелляционный суд установил, что общество было извещено о продлении срока для устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, надлежащим образом, имело возможность в указанный срок как доплатить госпошлину, так и уточнить заявленные требования, однако никаких действий для этого не предприняло.

Ходатайствуя о восстановлении срока, общество представило в дело приказ о направлении его директора в командировку, выписку из командировочного удостоверения о нахождении директора в командировке с 13.05.2018 по 18.06.2018 (л.д.20 том 1).

Вместе с тем, как следует из вступивших в законную силу судебных актов по делу N А71-5155/2018, общество знало об оставлении заявления без движения определением суда от 13.04.2018, следовательно, должно было убедиться в принятии судом заявления к производству по истечении срока, установленного для оставления без движения. Уезжая в командировку в иной город (Набережные Челны) более чем на месяц, руководитель организации, действуя разумно и добросовестно, должен был определить лицо, временно исполняющее функции руководителя в месте нахождения юридического лица.

Более того, с учетом своевременной публикации всех судебных актов в свободном доступе (в частности, определение суда от 18.05.2018 о продлении срока оставления заявления без движения до 13.06.2018 опубликовано 19.05.2018), у директора общества не имелось никаких препятствий для принятия мер по устранению нарушений, послуживших основанием для оставления заявления без движения, и из чужого города (Набережные Челны).

После получения постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2018 общество также почти целый месяц не обращалось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа.

Таким образом, основания для отказа в восстановлении пропущенного процессуального срока у суда первой инстанции имелись. Убедительных доводов для переоценки выводов суда об отсутствии в данном случае уважительных причин пропуска срока в апелляционной жалобе не приведено. В связи с чем основания для переоценки установленных судом обстоятельств отсутствуют.

Поскольку пропуск срока на обжалование является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требований и совокупность оснований, указанных в статьях 198, 201 АПК РФ, для признания недействительным решения налогового органа не установлена, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 настоящего закона. Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Пунктами 5 и 6 ст.169 НК РФ установлен перечень реквизитов, которые должен содержать счет-фактура. Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, общество осуществляет деятельность по обработке металлов и нанесение покрытий на металлы. В декларации по НДС за 1 квартал 2017 года обществом заявлены налоговые вычеты в сумме 335 767 руб. по счетам-фактурам, оформленных от имени ООО ТПК "Снабресурс" ИНН 1832142129. В доказательство спорной суммы налоговых вычетов представлены договор от 09.01.2017 N 09-01/17 на поставку товара "химические компоненты", договор от 09.01.2017 N 09-02/17 на аренду оборудования (гальванической линии цинкования), универсальный передаточный документ от 10.01.2017 N 2 на товары и услуги по аренде на общую сумму 2 000 000 руб., в том числе НДС - 305 084,74 руб., а также счет-фактуру от 11.01.2017 N 3 на работы по монтажу и установке оборудования стоимостью 201 142 руб., в том числе НДС - 30682,68 руб., акт приема-передачи оборудования от 09.01.2017 (л.д.135-146 том 1).

По итогам проверки инспекцией сделан вывод о невозможности осуществления ООО ТПК "Снабресурс" указанных хозяйственных операций ввиду отсутствия у него для этого соответствующих ресурсов.

ООО ТПК "Снабресурс" состоит на учете в Межрайонной ИФНС России N 11 по Удмуртской Республике с 25.11.2016. Основным видом деятельности является торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием. Таким образом, ни производством, ни купле-продажей химических реагентов ООО ТПК "Снабресурс" не занимается.

Руководители ООО ТПК "Снабресурс" Бурлака Я.А. (в период с 06.03.2017 по 13.09.2017) и Неухатько А.С. (с момента регистрации до 06.03.2017) на допрос по вызову налогового органа не явились.

Инспекцией установлено, что ООО ТПК "Снабресурс" по адресу регистрации не находилось, договор аренды с собственником помещения на 1 квартал 2017 г. отсутствует, что свидетельствует о недостоверности указанного в документах адреса.

По данным расчетного счета, у ООО ТПК "Снабресурс" в 1 квартале 2017 года отсутствуют расходы на заработную плату, на содержание офиса, на оплату коммунальных платежей, аренду офисных помещений. Не установлено также расходов на приобретение оборудования.

При этом в бухгалтерской отчетности ООО ТПК "Снабресурс" за 2016 год сведения об основных средствах и запасах отсутствуют. Не имеется также данных о государственной регистрации за контрагентом какого-либо недвижимого имущества или транспортных средств.

Таким образом, наличие на балансе ООО ТПК "Снабресурс" оборудования, которое бы могло сдаваться им в аренду налогоплательщику, не установлено.

Документы на перевозку химических реагентов (товарно-транспортные накладные, путевые листы, доверенности на перевозку грузов), налогоплательщиком по требованию инспекции не представлены.

Движение денежных средств по расчетному счету ООО ТПК "Снабресурс" носит транзитный характер и направлено на обналичивание денежных средств (денежные средства снимаются наличными в банкоматах либо переводятся на расчетные счета физических лиц и впоследствии обналичиваются ими, стр.12-19 решения налогового органа).

Анализ налоговой отчетности показал, что у ООО ТПК "Ижтехнохим" минимальная налоговая нагрузка, при этом данные в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года не сопоставимы с оборотами по расчетному счету.

Из выписок по расчетным счетам также установлено, что перечисление налогоплательщиком денежных средств в адрес ООО ТПК "Снабресурс" в сумме 2 000 000 руб. произведено с назначением платежа "оплата по договору N 1-02/17 от 09.01.2017 за оборудование", а не за химические реагенты и аренду по договорам N N 09-01/17, 09-02/17. То есть фактически оформление первичных документов происходило не в период исполнения хозяйственных операций, либо денежные средства перечислялись в счет поставки товаров (работ, услуг), о которых стороны на момент перечисления еще не знали.

Указанные несоответствия и противоречия в совокупности с иными установленными в ходе проверки обстоятельствами свидетельствуют о формальном составлении документов по спорным хозяйственным операциям и отсутствии реальной хозяйственной деятельности ООО ТПК "Ижтехнохим" со спорным контрагентом.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что контрагентом по договору выступало лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, заключаемым от его имени, может являться основанием для отказа применении налогового вычета по НДС, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.

При этом налогоплательщик в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Приводимые обществом доводы и представленные в их подтверждение документы не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорного контрагента.

Налогоплательщиком не представлено доказательств того, какие сведения на дату совершения спорной сделки он имел о деловой репутации ООО ТПК "Снабресурс", специфике осуществляемой им деятельности, наличии у контрагента необходимых ресурсов (имущества, транспортных средств, оборудования, персонала) для поставки химических реагентов и предоставления в аренду оборудования.

Довод о том, что налогоплательщиком проявлена должная степень осмотрительность, отклоняется, так как организация была создана незадолго до заключения договора с налогоплательщиком. В ходе допроса руководителя налогоплательщика установлено, что Газимзянов Р.А. нашел ООО ТПК "Снабресурс" сам в декабре 2016 года на сайте "Авито". Инспекцией на данном интернет-сайте объявлений ООО ТПК "Снабресурс" о продаже химических реагентов не найдено. Заявителем в опровержение этих результатов никаких документов не представлено.

Учитывая изложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик, заключающий важные для основной деятельности сделки (в спорном периоде доля вычета составляет 24,12% от общей суммы вычетов налогоплательщика), не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе.

На основании изложенного решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 12 октября 2018 года по делу N А71-15846/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова Г.Н. Гулякова