Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 февраля 2019 г. N 18АП-19830/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 6 июня 2019 г. N Ф09-3011/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

06 февраля 2019 г.

Дело N А76-19287/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 февраля 2019 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Костина В.Ю., Скобелкина А.П.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Е.Н., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Ашинская сталь" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20 ноября 2018 г. по делу N А76-19287/2018 (судья Свечников А.П.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Ашинская Сталь" - Вячеславова И.А. (доверенность от 19.10.2018),

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области - Речкалова М.Н. (доверенность от 09.01.2019), Сидорович И.Д. (доверенность от 30.01.2019), Жакаев В.С. (доверенность от 09.01.2019),

индивидуального предпринимателя Елизарьева Андрея Александровича - Вячеславова И.А. (доверенность от 26.07.2018).

Общество с ограниченной ответственностью Торговый дом "Ашинская сталь" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО ТД "Ашинская сталь") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС N18 по Челябинской области) о признании недействительным решения N 1 от 19.02.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 7 402 004 руб., соответствующих пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Елизарьев Андрей Александрович (далее - третье лицо, ИП Елизарьев А.А., предприниматель).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 16.10.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обжаловало его в апелляционном порядке. Считает решение суда первой инстанции незаконным, необоснованным и подлежащим отмене.

В обоснование указывает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Указывает, что факты отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, налоговым органом не установлены. Настаивает на позиции о неправомерности применения инспекцией расчетного метода в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку правовые основания применения данного метода у налогового органа отсутствовали и считает неверным вывод суда относительно нарушения заявителем пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Не согласен с выводом относительно "обналичивания" выручки ООО ТД "Ашинская сталь" предпринимателем и доказанности снятия и расходования денежных средств на личные нужды предпринимателя. Доказательств наличия замкнутой денежной цепочки, которая указывает на умышленное создание схемы уклонения от уплаты налогов и обналичивания денежных средств, налоговым органом не добыто. Указывает, что фактически за 2013-2015 годы предпринимателем на личные цели использовано более 7 млн.руб., что не подтверждает доводы налогового органа о создании схемы с участием ИП Елизарьева А.А. исключительно для обналичивания денежных средств путем снятия их с расчетного счета.

Полагает, что инспекцией нарушен принцип последовательного применения методов, установленных в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ, и не приведено документально-подтвержденных доводов в пользу своей позиции о невозможности применения метода сопоставимости рыночных цен, как приоритетного в указанном налогом споре. Полагает, что налоговый орган злоупотребил своим правом выбора метода, выбрав метод сопоставимости рыночной рентабельности, как заведомо наиболее выгодный для производства расчетов, поскольку такого уровня рентабельности, который расчетным путем исчислила инспекция по деятельности ИП Елизарьева за 2013, 2014, 2015 годы (187,5%, 211,6%, 517,51% соответственно) в сфере оказания управленческих услуг не существует. При этом цены по тарифам налоговому органу анализировать невыгодно, поскольку существует риск не подтверждения позиции налогового органа, в принципе. Считает, что расчет интервала рентабельности за 2013-2015 год и сопоставление полученных результатов с данными по рентабельности сделок ИП Елизарьева А.А. по операциям, связанных с оказанием управленческих услуг проведен неверно с нарушением методологии и норм действующего налогового законодательства.

Считает, что налоговым органом при расчете интервала рентабельности должны быть включены аналогичные сделки самого предпринимателя, в противном случае имеет место нарушение норм материального права и собственно методологии расчета. Альтернативный расчет (контррасчет) отклонен судом неправомерно и безосновательно.

Указывает, что налоговый орган допускает грубейшее нарушение, применяя различные методы, как в расчете интервалов рентабельности, так и в расчетах налогооблагаемой базы (таблица N 15 решения). Судом не дана правовая оценка представленным заявителем расчетам.

Полагает неверным вывод налогового органа о том, что значительное увеличение суммы затрат на управленческие услуги в 2015 году по сравнению с 2013 годом и отсутствие аналогичной динамики в росте выручки и прибыли указывает на формальность сделки и создание схемы по уклонению от уплаты налогов. С учетом того, что в начале 2013 года до момента заключения договора с ИП Елизарьева А.А. и в апреле 2013 года имела место убыточная деятельность заявителя. В отчетах предпринимателя прослеживается связь оказываемых услуг с производственной деятельностью ООО ТД "Ашинская сталь".

Считает, что налоговым органом, по сути, произведено доначисление налога на прибыль организаций на основании вывода о "дроблении бизнеса" в силу подконтрольности ИП Елизарьева А.А. заявителю.

До начала судебного заседания от инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу.

В судебном заседании представитель заявителя и третьего лица на доводах апелляционной жалобы настаивал, заявил ходатайство о назначении судебной экономической (налоговой) экспертизы документов. В обоснование ходатайства указал, что налоговым органом при начислении налога на прибыль неверно применена методология по статье 105.8 главы 14.3 Налогового кодекса, в связи с чем считает, что возникла необходимость для разрешения вопросов, требующих специальных познаний. Для эксперта просил поставить следующие вопросы: определить правильность расчета интервала рентабельности затрат в порядке статьи 105.8 НК РФ за 2013-2015 годы; определить правильность расчета документально-подтвержденных расходов, принятых в составе затрат общества по управленческим услугам от ИП Елизарьева А.А. за 2013-2015 годы; определить размер действительных налоговых обязательств общества и ИП Елизарьева А.А. за 2013-2015 годы.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по доводам, указанным в представленном отзыве, а также против назначения судебной экономической экспертизы.

Рассмотрев заявленное ходатайство общества о назначении судебно-технической экспертизы документов, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для его удовлетворения в силу следующего.

В соответствии с частью 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании которых им было отказано судом первой инстанции.

По смыслу части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации назначение экспертизы является правом суда, а не его обязанностью. Необходимость разъяснения вопросов, возникающих при рассмотрении дела и требующих специальных познаний, определяется судом, разрешающим данный вопрос. При этом вопросы, разрешаемые экспертом, должны касаться существенных для дела фактических обстоятельств. В связи с этим, определяя необходимость назначения той или иной экспертизы, суд исходит из предмета заявленных исковых требований и обстоятельств, подлежащих доказыванию в рамках этих требований.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 09.03.2011 N 13765/10 по делу N А63-17407/2009, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания. Если необходимость проведения экспертизы отсутствует, суд отказывает в ходатайстве о назначении судебной экспертизы.

Как указано в пункте 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, при разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V.1 Кодекса, назначение судебной экспертизы может быть обусловлено необходимостью устранения сомнений в достоверности представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств при наличии противоречий между ними, когда эти сомнения (противоречия) не могут быть устранены судом самостоятельно.

Проанализировав представленные обществом вопросы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что вопросы носят правовой характер и подлежат разрешению арбитражным судом в рамках его компетенции. Кроме того, у суда отсутствуют сомнения в достоверности представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств.

Оценив имеющиеся в деле доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд исходит из отсутствия правовых оснований для удовлетворения ходатайства общества о назначении экспертизы, таковые отсутствовали и у суда первой инстанции, в удовлетворении аналогичного ходатайства отказано обоснованно.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт N 14 от 13.10.2017, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и, с учетом письменных возражений налогоплательщика, вынесено решение N 1 от 19.02.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности, в том числе по: пункту 1 и 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2013-2015 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 1 373 539,60 руб.; пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) за неполную уплату транспортного налога за 2013 - 2015 годы в результате неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 423 руб.; статье 123 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) за неправомерное неперечисление в установленный срок НДФЛ в виде штрафа в размере 43,80 руб.

Кроме того, Обществу начислен налог на прибыль организаций за 2013 - 2015 годы в общей сумме 7 403 636 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 2 397 791,79 руб., пени по НДФЛ - 38,33 руб., транспортный налог за 2013-2015 годы - 2 938 руб. и пени по транспортному налогу - 196,84 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/002916 от 04.06.2018, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части эпизода по налогу на прибыль, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из правомерности принятого инспекцией решения в оспариваемой части.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов и вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

Основанием для принятия решения в оспоренной части послужили выводы инспекции об умышленном создании заявителем формального документооборота по сделке с ИП Елизарьевым А.А., не имеющим реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем завышения расходов.

Так, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО "ТД "Ашинская сталь" и ИП Елизарьев А.А. умышленно создали схему взаимоотношений по оказанию управленческих услуг таким образом, чтобы сотрудники, оказывающие услуги, числились в штате предпринимателя, уплачивающего налог по УСН с объектом налогообложения "доходы". При этом ООО "ТД "Ашинская сталь" перечисляло ИП Елизарьеву А.А. значительные суммы денежных средств в виде платежей за оказание управленческих услуг для последующего их вывода на лицевые счета Елизарьева А.А., что позволило ООО ТД "Ашинская сталь" отражать в составе расходов по налогу на прибыль затраты в виде платежей за управленческие услуги в завышенных размерах и минимизировать налоговые поступления в бюджет.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "ТД "Ашинская сталь" (Заказчик) в лице директора Свешникова В.Е. с ИП Елизарьевым А.А. (Исполнитель) заключен договор возмездного оказания управленческих услуг от 01.03.2013 N 3, который дополнительным соглашением пролонгирован на 2014, 2015 года.

В качестве документов, подтверждающих оказание услуг представлены договор возмездного оказания управленческих услуг от 01.03.2013 N 3 и дополнение к договору на возмездное оказание услуг; акты выполненных работ (услуг), акты приема-передачи услуг; протоколы согласования договорной цены к договору от 01.03.2013 N3; отчеты по договору возмездного оказания управленческих услуг от 01.03.2013 N3; счета на оплату; акты сверок за 2013, 2014, 2015 годы между ИП Елизарьевым А.А. и ООО "ТД "Ашинская сталь".

Кроме того, обществом представлены пояснения, что расчет размера вознаграждения, калькуляции, сметы затрат за оказанные ИП Елизарьевым А.А. управленческие услуги отсутствуют, поскольку оплата услуг осуществлялась сторонами на договорной основе.

ИП Елизарьевым А.А. также представлены пояснения, что первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, связанные с оказанием услуг в адрес ООО "ТД "Ашинская сталь" за период с 28.01.2013 по 31.12.2015, представить не возможно, т.к. в соответствии со ст. 346.24 НК РФ налоговый учет при УСН ведется в упрощенном порядке. Расчеты размера вознаграждения за оказанные управленческие услуги отсутствуют, поскольку данные услуги осуществлялись ИП Елизарьевым А.А. на договорной основе. Калькуляции, сметы затрат на оказание управленческих услуг у ИП Елизарьева А.А. также отсутствуют.

Представленные обществом и ИП Елизарьевым А.А. акты (отчеты) выполненных работ (оказанных услуг) не содержат сведения, позволяющие идентифицировать конкретную работу (услугу), не раскрывают содержание хозяйственной операции. Кроме того, ни ООО "ТД "Ашинская сталь", ни ИП Елизарьевым А.А. не представлены данные о порядке формирования цены, определения стоимости конкретных оказанных услуг (работ), в отчетах не отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям.

Так, установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства и собранные инспекцией доказательства свидетельствуют об экономической необоснованности заявленных расходов по налогу на прибыль, поскольку:

- спорный контрагент зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (28.01.2013) незадолго до совершения сделки (01.03.2013),

- установлены факты аффилированности и взаимозависимости заявителя и спорного контрагента (с учетом установленных инспекцией родственных и служебных отношений работников ООО "ТД "Ашинская сталь" и ИП Елизарьева А.А.),

- часть работников заявителя, в том числе один из учредителей и директор одновременно являлись работниками предпринимателя,

- установлен формальный перевод работников от ИП Дощанова Э.Ж. к третьему лицу без изменения фактически осуществляемых трудовых обязанностей и рабочих мест,

- сторонами договора оказания услуг осуществлялись расчеты с использованием одного банка, совпадают IP-адреса выхода в сеть Интернет для удаленного доступа к расчетным счетам,

- заявитель и спорный контрагент находятся по одному адресу в одних и тех же помещениях,

- установлен факт обналичивания перечисленных заявителем спорному контрагенту денежных средств,

- не представлены документы, подтверждающие показатели и обоснованность расчета расходов (с учетом показаний сотрудников заявителя и спорного контрагента о том, что такие документы не составлялись и размер вознаграждения согласовывался в устном порядке),

- имеет место несоразмерное и значительное увеличение стоимости спорных услуг по сравнению с фактически произведенными предпринимателем расходами, связанными с оказанием услуг (отсутствует экономическая оправданность расходов),

- размер оплаты услуг спорному контрагенту не зависел от каких-либо показателей, в том числе от их объема и результата (с учетом того, что в учетной политике заявителя не указано какими документами ведется учет расходов на управленческие услуги),

- применение спорным контрагентом упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", что позволяет не вести учет расходов, уплачивать налог в минимальном размере (6%) и затрудняет оценку экономической обоснованности стоимости оказанных услуг.

Доводы заявителя о том, что инспекцией не доказан факт "обналичивания" выручки ООО ТД "Ашинская сталь" предпринимателем, противоречит установленным в ходе проверки обстоятельствам.

Анализ движения денежных средств по лицевым счетам ИП Елизарьева А.А. показал, что практически все денежные средства, перечисленные ООО "ТД "Ашинская сталь" в оплату услуг (52 017 199 руб.) переводились с расчетных счетов ИП Елизарьева А.А. на лицевые счета Елизарьева А.А. как физического лица (48 684,9 тыс. руб.), частями снимались в течение 2 - 55 дней после зачисления денежных средств, тогда как Елизарьев А.А. не приобретал в проверяемом периоде ни имущества, ни транспортных средств, что с учетом приведенного выше обоснования экономически необоснованного размера вознаграждения ИП Елизарьева А.А. свидетельствует, по мнению инспекции, об обналичивании части выручки ООО "ТД "Ашинская сталь" под видом вознаграждения за услуги ИП Елизарьеву А.А.

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде ИП Елизарьев А.А. также оказывал аналогичные услуги ООО "Ашинская сталь", ООО "Ашинские Металлоконструкции", ООО "СК Амет Ресурс", ООО "Камская сталь", ООО "ТД "Ашинская сталь", которые входят в группу взаимозависимых и аффилированных лиц по различным признакам (одни учредители и руководители, персонал, родственные связи учредителей и т.д.)

При этом, ООО "Ашинская сталь", ООО "ТД "Ашинская сталь", ООО "Ашинские Металлоконструкции", ООО "СК Амет Ресурс", ООО "Камская сталь" имеют одних и тех же поставщиков и покупателей, являются друг для друга либо поставщиками, либо покупателями. При этом все вышеуказанные организации использовали управленческий персонал, оформленный в штате ИП Елизарьева А.А.

Доля доходов, полученная ИП Елизарьевым А.А. от вышеуказанных организаций, составила, в т.ч.: ООО "ТД "Ашинская сталь": в 2013 году - 29,4%, в 2014 году - 48,37%, в 2015 году -75,44%; ООО "Ашинская сталь": в 2013 году - 44%, в 2014 году - 37,16%; ООО "СК Амет Ресурс": в 2013 году - 26,6%, в 2014 году -12,49%; от ООО "Камская сталь": в 2014 году - 1,98%, в 2015 году - 5,11%; от ООО "Ашинские Металлоконструкции": в 2015 году - 19,45%.

Кроме того, Инспекцией установлено, что расчетные счета ООО "ТД "Ашинская сталь" и ИП Елизарьева А.А. открыты и обслуживаются в одном банке, а также совпадение их IP-адресов при соединении с системой "Интернет-Банк" (по представленной информации ПАО "Сбербанк России" Челябинское отделение N 8597 о статистике соединения ИП Елизарьева А.А. с системой "Интернет-Банк" номера соединения с 22.08.2014 по 31.12.2015 - 37.79.255.154, 178.46.160.244 совпадают с номерами соединений ООО "ТД "Ашинская сталь"; по представленной информации ПАО "ЧЕЛИНДБАНК" о статистике соединения ООО "ТД "Ашинская сталь" с системой "ИнтернетБанк" номера соединения с 22.08.2014 по 31.12.2015 - 37.79.255.154, 178.46.160.244 совпадают с номерами соединений ИП Елизарьева А.А.).

Инспекцией проведен анализ доходов, прибыли, полученных ООО "ТД "Ашинская сталь" в связи с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности, и сумм расходов на управленческие услуги, оказанные Обществу ИП Елизарьевым А.А., по результатам которого установлено следующее:

- доходы от реализации за 2014 год увеличились по сравнению с 2013 годом в 1,7 раза (1 308 825 705/749 033 130), прибыль за 2014 год уменьшилась по сравнению с 2013 годом в 0,99 раза (2 352138/ 2367 585), а расходы на управленческие услуги возросли в 2014 году по сравнению с 2013 годом в 2,9 раза (13 063 000/4 525 000);

- доходы от реализации за 2015 год увеличились по сравнению с 2014 годом в 1,2 раза (1 569 073 693/1 308 825 705), за 2015 год прибыль увеличилась в 1,95 раза (4 592 040/ 2 352 138) по сравнению с 2014 годом, а расходы на управленческие услуги возросли в 2015 году по сравнению с 2014 годом в 2,64 раза (34 429 100/13 063 000).

Таким образом, с 2013 года по 2015 год (включительно) расходы на управленческие услуги возросли у Общества в 7,6 раз (34 429 100/ 4 525 000), при этом доходы и прибыль увеличились только в 2,1 раза (1 569 073 693/749 033 130) и в 1,94 раза (4 592 040/ 2 367 585), соответственно. Также инспекцией установлено, что ИП Елизарьевым А.А. за проверяемый период 2013-2015 гг. фактически понесены расходы лишь в сумме 18 755 331,71 руб., связанные с выплатой заработной платы работникам, уплатой налогов и отчислений на социальное обеспечение, приобретением товаров, работ, услуг, командировочных и иных расходов (аренда помещения и т.п.), в том числе за 2013 год в сумме 5 024 321,30 руб., за 2014 год - 6 279 077,85 руб., за 2015 год - 7 451 932,56 рублей, соответственно, рентабельность деятельности предпринимателя в 2013 году составила 187,5%, в 2014 году - 211,2%, в 2015 году - 517,5%.

Исходя из указанных обстоятельств налоговым органом сделан вывод, о том, что в силу аффилированности и взаимозависимости ООО "ТД "Ашинская сталь" и ИП Елизарьев А.А. создали фиктивный документооборот, опосредующий экономически необоснованные расходы на управленческие услуги с целью завышения расходов ООО "ТД "Ашинская сталь" по налогу на прибыль и обналичиванию освобожденных от налогообложения денежных средств под видом оплаты завышенной стоимости управленческих услуг через расчетный счет ИП Елизарьева А.А

В рассматриваемом случае, установленные налоговым органом обстоятельства подтверждают направленность действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды.

Вывод налогового органа о взаимозависимости налогоплательщика и ИП Елизарьева А.А. обоснован и подтвержден документально.

Налоговым органом установлена аффилированность указанных лиц. Так, ИП Елизарьев А.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и поставлен на налоговый учет в Межрайонной ИФНС России N 18 по Челябинской области с 28.01.2013, применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "Доходы". Основной вид деятельности предпринимателя - деятельность в области права. Численность работников ИП Елизарьева А.А. в 2013 году - 35 человек, в 2014 году - 36 человек, в 2015 году - 31 человек. ИП Елизарьев А.А. в проверяемом периоде не имел в собственности имущества и транспортных средств.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ и справок по форме N 2-НДФЛ Свешников Вячеслав Евгеньевич с 01.06.2011 по 26.11.2013 являлся учредителем (100% доли участия в уставном капитале) ООО "ТД "Ашинская сталь", с 01.06.2011 по настоящее время является руководителем ООО "ТД "Ашинская сталь", при этом в проверяемом периоде Свешников В.Е. одновременно являлся начальником отдела сбыта у ИП Елизарьева А.А.

Снежинская Елена Юрьевна, являющаяся учредителем ООО "ТД "Ашинская сталь" с 26.11.2013, являлась родственницей Решетниковой Л.М., одновременно являлась работником ООО "Апельсин", ИП Решетниковой Л.М. - собственника помещений, в которых осуществляли деятельность заявитель и третье лица, а также учредителя (соучредителя) ООО "ТД "Ашинская сталь" ИНН 7401011789, ООО "Ашинская сталь", ООО "Апелсин" и иных организаций, входящих в группу взаимозависимых лиц.

По мнению инспекции, директор ООО "ТД "Ашинская сталь" Свешников В.Е., являясь начальником отдела сбыта у ИП Елизарьева А.А., фактически исполнял функции директора ООО "ТД "Ашинская сталь", поскольку основным видом деятельности Общества является сбыт металлопродукции. Свешников В.Е., выполняя функции директора ООО "ТД "Ашинская сталь" с 2013 по 2015 годы, получал заработную плату в размере 13 000 - 22 000 руб. в месяц, одновременно, получая заработную плату в размере 10 000 - 11 000 руб. в месяц за ту же работу, являясь начальником отдела сбыта у ИП Елизарьева А.А. При этом ООО "ТД "Ашинская сталь" дополнительно перечислялись значительные денежные средства на выплату вознаграждения ИП Елизарьеву А.А. (в сумме более 10 млн. руб. или 20% от общей стоимости оплаченных управленческих услуг) за аналогичную работу, которую фактически исполнял Свешников В.Е. в качестве руководителя Общества.

Согласно данным справок по форме N 2-НДФЛ и протоколам допросов свидетелей установлено, что Губина А.А. с июня 2013 года по сентябрь 2013 года работала у ИП Елизарьева А.А. заместителем главного бухгалтера, с 27.09.2013 по настоящее время является главным бухгалтером в ООО "ТД "Ашинская сталь", с августа 2013 года до декабря 2014 года работала главным бухгалтером в ООО "Ашинская сталь"; Ергунов С.Ю. (менеджер), Воробьев А.Ю. (менеджер), Лазарев С.Е. (менеджер), Устюжанина Н.С. (юрисконсульт) в 2013, 2014, 2015 годах работали у ИП Елизарьева А.А., одновременно в 2014, 2015 годах являлись работниками ООО "ТД "Ашинская сталь", ООО "Ашинская сталь" и ООО "Ашинские Металлоконструкции".

Основная доля работников ИП Елизарьева А.А. (21 человек или 58% от численности сотрудников в 2013 году): Богданова Н.П., Валеев P.P., Власов Т.Г., Горшунов А.В., Драбович (Князева) А.В., Ергунов С.Ю., Кузнецова А.В., Лазарев С.Е., Малахова Е.Н., Назмеева Г.Ю.. Нарукова Н.А., Низаева Г.Ф., Плотникова А.Ю., Сабурова Н.С., Свешников В.Е., Сорокина (Курбатова) Н.С., Тимакова Т.Г., Устюжанина Н.С., Цветков Ю.А., Шафиева Д.Р., а также Елизарьев А.А. ранее являлись работниками ИП Дощанова Э.Ж., который оказывал аналогичные услуги в периодах 2010 - 2012 годов ООО "Ашинская сталь", ООО "СК АМЕТ РЕСУРС", применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "Доходы". 18.03.2013 ИП Дощанов Э.Ж. прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. При этом 04.02.2013 к ИП Елизарьеву А.А. были трудоустроены 19 человек, 21.02.2013 - 1 человек, которые ранее являлись работниками ИП Дощанова Э.Ж., на аналогичные должности (подтверждается трудовыми договорами, справками по форме N 2-НДФЛ, протоколами допросов свидетелей - работников ИП Дощанов Э.Ж. и ИП Елизарьева А.А.).

ИП Дощанов Э.Ж. 18.03.2013 прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. При этом 04.02.2013 к ИП Елизарьеву А.А. были трудоустроены 19 человек, 21.02.2013 - 1 человек, которые ранее являлись работниками ИП Дощанова Э.Ж., на аналогичные должности (подтверждается трудовыми договорами, справками по форме N 2-НДФЛ, протоколами допросов свидетелей - работников ИП Дощанов Э.Ж. и ИП Елизарьева А.А.).

Из протоколов допросов свидетелей (работников ИП Дощанов Э.Ж. и ИП Елизарьева А.А.) установлено, что работники, которые работали у ИП Дощанова Э.Ж., были трудоустроены на те же должности к ИП Елизарьеву А.А., должностные обязанности работников практически не изменились, график работы остался тот же, рабочие места работников находились по тому же адресу: г. Аша, ул. Толстого, 23 А, заработная плата не изменилась. Елизарьев А.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 28.01.2013, то есть непосредственно перед заключением договора возмездного оказания управленческих услуг с ООО "ТД "Ашинская сталь", по адресу: 456010, Челябинская область, г. Аша, ул. Станиславского, 36.

Между тем, фактически офисы ИП Елизарьева А.А. и ООО "ТД "Ашинская сталь" находятся в одном здании по адресу: 456011, г. Аша, ул. Толстого, 23, корпус А (юридический адрес Общества), принадлежащем ИП Решетниковой Л.М. на праве собственности с 29.06.2012. По договору аренды нежилого административного здания от 01.07.2013 N 38 ИП Решетникова Л.М. (арендодатель) предоставляет во временное пользование за плату нежилое административное здание по адресу: Челябинская область, г. Аша, ул. Толстого, 23 А, общей площадью 964,4 кв.м, ООО "Ремстрой" (арендатор). Согласно договору субаренды нежилого помещения от 01.07.2013 N 15/1 ООО "Ремстрой" (арендатор) предоставляет субарендатору ООО "ТД "Ашинская сталь" за плату в пользование нежилое помещение N5, меблированное под офис, площадью 87,2 кв.м, входящее в состав административного здания общей площадью 964,4 кв.м., находящегося по вышеуказанному адресу. Согласно договору субаренды нежилого помещения от 01.02.2013 N 13 ООО "Ремстрой" (арендатор) предоставляет субарендатору ИП Елизарьеву А.А. за плату в пользование нежилые помещения общей площадью 222,6 кв.м., в том числе нежилое помещение N 5, находящиеся в административном здании по адресу: г. Аша, ул. Толстого, 23А. Таким образом, ООО "ТД "Ашинская сталь" и ИП Елизарьев А.А. находятся по одному адресу: Челябинская область, г. Аша, ул. Толстого, 23А. используют одни и те же помещения, которые арендуют у ООО "Ремстрой".

Взаимозависимыми признаются лица, которые в силу родственных и должностных отношений могут влиять на условия заключаемых ими сделок и (или) экономические результаты их деятельности (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ).

В данном случае, взаимозависимость ИП Елизарьева А.А. и ООО ТД "Ашинская сталь" обусловлена должностным подчинением его учредителя и директора Свешникова В.Е. ИП Елизарьеву А.А., родственными и должностными связями учредителя общества Снежинской Е.Ю. с учредителями аффилированных налогоплательщику и третьему лицу организаций, совмещением должностей работниками (подпункты 7, 10. 11 статьи 105.1 НК РФ).

Кроме того, о взаимозависимости участников хозяйственных отношений свидетельствует тот факт, что стороны сделки до ее заключения, а также в ходе исполнения не согласовали письменно стоимость услуг или порядок ее определения, что не соответствует обычаям делового оборота, поскольку затрудняет возможность защиты прав в случае недобросовестности одной из сторон сделки.

Судом рассмотрены и обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о том, что совершение спорной сделки между взаимозависимыми лицами, не влечет признание ее необоснованной, в силу следующего.

Действительно, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что данная взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

В данном случае совокупность установленных по делу фактических обстоятельств свидетельствует о том, что исключительной целью заявителя явилось получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов по налогу на прибыль путем установления произвольно завышенной экономически необоснованной стоимости услуг предпринимателя, находящегося в отношениях взаимозависимости с проверяемым налогоплательщиком, а также применяющего УСН, что позволило уплачивать налог с полученного дохода в минимальном размере, а также не вести учет расходов.

Налоговым органом собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о создании искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой прибыли за счет увеличения расходов на оплату спорных услуг, стоимость которых экономически не обоснована.

Само по себе оформление операций со спорным контрагентом в учете налогоплательщика не свидетельствует об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учету этих хозяйственных операций. Следовательно, налогоплательщик не выполнил установленные статьей 252 НК РФ требования, необходимые для учета расходов на прибыль.

Из материалов дела невозможно установить, как осуществлялся учет оказанных услуг, каким образом рассчитывались объем и стоимость услуг и размер затрат, полученные объяснения лиц противоречат друг другу, а также условиям заключенного договора, опровергаются 19 материалами дела.

Произвольное определение стоимости спорных услуг, без надлежащего документального подтверждения их осуществления, с учетом совершения спорных операций между взаимозависимыми лицами, не отвечает понятию экономически обоснованных расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль организаций, в соответствии со статьей 252 НК РФ, и является основанием для занижения налогооблагаемой базы при исчислении прибыли в неограниченном размере.

С учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат определен инспекцией с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В силу подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, необходимых для расчета налогов, так и при признании их ненадлежащими.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

При определении налоговым органом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны могут быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В данном случае налоговым органом признаны ненадлежащими первичные бухгалтерские документы, подтверждающие размер расходов налогоплательщика, связанных в приобретением услуг по управлению, в связи с чем стоимость таких услуг правомерно определена инспекцией расчетным методом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

При этом, как отражено в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, если поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в экономически необоснованном размере.

Норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 НК РФ методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, если с учетом всех обстоятельств дела эти методы позволяют сделать вывод об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Следовательно, поскольку налоговым органом в рамках настоящего дела доказан факт нереальности, искажения цены сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, и получении в связи с этим одной из сторон сделки необоснованной налоговой выгоды, суд приходит к выводу о возможности использования в данном случае методов определения цены сделки и, соответственно, размера необоснованной налоговой выгоды, установленных главой 14.3 НК РФ.

Нормой статьи 105.7 НК РФ предусмотрено, что при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) используются в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли.

Как определено в пункте 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ. Применение иных методов, указанных в подпункте 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

В силу пункта 4 статьи 105.7 НК РФ при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 105.7 НК РФ допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных п. 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 105.7 НК РФ используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

Таким образом, положения статьи 105.7 НК РФ не устанавливают обязательного последовательного применения методов определения рыночной цены товара, установленных подпунктами 2-5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, в случае невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен, соответственно, налоговый орган в указанном случае вправе выбрать любой из оставшихся методов, а также их комбинацию.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

Между тем, в виду специфики оказываемых услуг, цена которых зависит от конкретного вида услуги, ее объема, с учетом того, что заявителем не предоставлено сведений об объемах фактически оказанных предпринимателем услуг, выявить идентичные (однородные) услуги не представляется возможным. Использование в качестве сопоставляемой сделки, совершенной предпринимателем с лицами, не являющимися взаимозависимыми с ним, также не представляется возможным, поскольку в проверяемом периоде ИП Елизарьев А.А. оказывал услуги только взаимозависимым лицам.

Таким образом, в данном случае инспекцией подтверждена невозможность применения метода сопоставимых рыночных цен в виду отсутствия сведений о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), в связи с чем инспекцией обосновано применена комбинация затратного метода и метода сопоставимой рентабельности.

Так согласно пункту 1 статьи 105.11 НК РФ затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ.

В пункте 2 статьи 105.11 НК РФ определено, что затратный метод может применяться, в частности, в случаях при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца); при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации.

Согласно пункту 3 статьи 105.11 НК РФ, в случае, если валовая рентабельность затрат продавца, являющегося стороной анализируемой сделки, по указанной сделке находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в анализируемой сделке, соответствует рыночным ценам.

Если валовая рентабельность затрат продавца превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 105.8 НК РФ при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы в порядке, предусмотренном статьями 105.10 - 105.13 НК РФ, следующие показатели рентабельности, в том числе рентабельность затрат, определяемая как отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг).

Показатели, указанные в пункте 1 статьи 105.8 НК РФ, и иные финансовые показатели для целей настоящей главы определяются для российских организаций на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В данном случае, при определении стоимости спорных услуг предпринимателя инспекцией правомерно использован метод рентабельности затрат ИП Елизарьева А.А. в сравнении с рентабельностью затрат иных аналогичных организаций, исходя из данных их бухгалтерской и налоговой отчетности.

При этом себестоимость оказанных заявителю услуг ИП Елизарьева А.А. определена на основании данных его бухгалтерского учета, а именно карточек счетов бухгалтерского учета и данных расчетного счета, в размере затрат третьего лица, пропорционально доле его дохода, полученного от заявителя, в общем объеме доходов, полученных предпринимателем за спорные услуги, в виду отсутствия раздельного учет расходов по услугам, оказанным различным контрагентам.

Согласно пункту 6 статьи 105.7 НК РФ при выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

Суд правильно указал, что примененный налоговым органом способ определения затрат не противоречит налоговому законодательству, поскольку в отсутствие раздельного учета расходов по услугам, оказанным различным контрагентам, позволяет наиболее достоверно установить себестоимость услуг, оказываемых ИП Елизарьевым А.А. именно ООО "ТД "Ашинская сталь".

Арбитражным судом обоснованно отклонен довод заявителя о неполноте учета инспекцией произведенных предпринимателем расходов, как документально неподтвержденный.

Так, ИП Елизарьевым Л.А по требованию, направленному в его адрес в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, представлены документы по приобретению частными лицами материалов, хозяйственных принадлежностей, товарно-материальных ценностей: товарные и кассовые чеки и другие документы. Однако, как следует из представленных документов, приобретение товарно-материальных ценностей и услуг производилось частыми лицами. В товарных и кассовых чеках Ф.И.О. физических лиц не указывается, что не позволяет идентифицировать покупателя.

Также из анализа представленных документов установлено, что большая часть представленных копий документов (товарных и кассовых чеков) нечитаемы, в документах отсутствуют необходимые реквизиты (наименование товара, дата составления документа, количество и цена товара), часть документов откопированы несколько раз.

Кроме того, представлены товарные чеки, по которым приобретались товары и услуги для магазина "Эксперт": торты, заправка картриджа и др. (магазин "Эксперт" находился в помещении, находящемся в собственности Решетниковой Л.М.); а также представлены акты, в которых заказчиком выступает ИП Решетникова Л.М. и указаны наименования следующих работ, услуг: LP-дисплей F52B, СР весов электронных торговых с печатающим устройством, LP-дисплей F42B, замена LP-блок питания (1,6), СР весов электронных торговых с регистрацией массы, цепы. стоимости, замена главной платы; приложены кассовые чеки на отправку заказных писем для ИМ Решетниковой в адрес ООО "Техсистема", ООО "Аква-Трейд"; приложена квитанция к приходному кассовому ордеру, выписанная организацией ООО "ВБА Пресс" принято от "Апельсин" за объявление в газете "Метро 74" г.Аша; абонементы ФГУП "Почта России" па выписку заводской газеты, газеты "Стальная искра" для ООО "Апельсин".

Данный факт свидетельствует о том, что копии документов были сделаны с документов ИП Решетниковой Л.М. и ООО "Апельсин" (учредитель Решетникова Л.М.).

Представлены товарные чеки с приложением кассовых чеков с датами за пределами проверяемого периода: от 03.01.2016, от 06.01.2016, от 07.01.2016, от 08.01.2016.

Таким образом, из представленных заявителем документов следует, что приобретение товаров и услуг производилось покупателями, которых идентифицировать невозможно, большая часть копий нечитаемы, отсутствуют необходимые реквизиты, оформлены от имени иных хозяйствующих субъектов, относятся к иным налоговым периодам, не подтверждают несение расходов именно для оказания управленческих услуг заявителю, их связь с осуществлением предпринимательской деятельности, направленность на получение прибыли.

Соответственно, представленные документы не подтверждают приобретение товаров для оказания ИП Елизарьевым А.А. управленческих услуг в адрес ООО ТД "Ашинская сталь", соответственно, правомерно не учтены инспекцией при определении себестоимости услуг ИП Елизарьева А.А., оказанных налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.8 НК РФ при определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

Выбор указанных организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

Применяя названную норму НК РФ, инспекция должна определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В целях отбора аналогичных (сопоставимых) налогоплательщиков инспекцией проанализирована деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих на территории Челябинской области услуги, аналогичные управленческим услугам третьего лица.

В ходе анализа инспекцией отобраны налогоплательщики по видам деятельности, заявленным третьим лицом (ОКВЭД 74.11 "Деятельность в области права", ОКВЭД 70.22 "Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления", ОКВЭД 69.20.2 "Деятельность по оказанию услуг в области бухгалтерского учета", ОКВЭД 73.20.1 "Исследование конъюнктуры рынка", ОКВЭД 73.20.2 "Деятельность по изучению общественного мнения", ОКВЭД 74.15 "Деятельность по управлению финансово-промышленными группами и холдинг-компаниями" и т.д.), при этом исключены организации, осуществляющие наряду с аналогичными третьему лицу видами деятельности - иные виды деятельности, не осуществляемые третьим лицом.

В качестве сопоставимых организаций инспекцией выбраны соответствующие вышеуказанным требованиям: ООО "Единый консалтинговый центр", ООО "Консультант-Классик", ООО Управляющая компания "Авант", ООО "Группа Коммунальные технологии", основными видами деятельности которых в проверяемом периоде являлись "Деятельность по управлению холдинг-компаниями", "Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления", "Деятельность по оказанию услуг в области бухгалтерского учета, по проведению финансового аудита, по налоговому консультированию", которые соответствуют видам, деятельности, фактически осуществляемым ИП Елизарьевым А.А., а также сопоставимые по финансовым показателями деятельности (доходы, расходы, прибыль) с предпринимателем (стр. 124-125 решения инспекции).

Получение ООО "Консультант-Классик", ООО Управляющая компания "Авант" убытка в 2014 году не исключает возможность учета показателей рентабельности данных организаций при определении интервала рентабельности, поскольку указанные организации не имеют убытков от продаж по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности более чем в одном году из трех лет, за которые рассчитывается рентабельность (подпункт 3 пункта 5 статьи 105.8 НК РФ).

Инспекцией установлено, что ИП Елизарьев А.А. не оказывал управленческие услуги субъектам предпринимательской деятельности, не являющимся взаимозависимыми с налогоплательщиком и им самим.

Следовательно, довод заявителя о том, что для объективного определения интервала рентабельности, в соответствии с пунктом 4 статьи 105.8 НК РФ в проверяемом периоде необходимо анализировать сделки, совершенные ИП Елизарьевым А.А. с ООО "Камская сталь", ООО "Ашинские металлоконструкции", не состоятелен.

Инспекцией установлено, что предприниматель оказывал управленческие услуги только организациям ООО "Ашинская сталь", ООО ТД "Ашинская сталь", ООО "Ашинские металлоконструкции", ООО "СК Амет ресурс", ООО "Камская сталь", входящим в группу взаимозависимых и аффилированных лиц по отношению к заявителю, которому в свою очередь подконтролен ИП Елизарьев А.А. Иных субъектов предпринимательской деятельности, которым предприниматель оказывал управленческие услуги, не установлено.

Заявитель необоснованно включает в представленный расчет организации: ООО "Ашинская сталь", ООО "СК Амет ресурс", ООО "Камская сталь", поскольку такой расчет не соответствует пункту 3 статьи 105.8 НК РФ, предусматривающему, что при расчете интервала рентабельности используются значения рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций. Выбор сопоставимых организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности (абзац 2 пункта 3 статьи 105.8 НК РФ).

ООО "Ашинская сталь", ООО "СК Амет ресурс", ООО "Камская сталь" не являются сопоставимыми организациями по отношению к ИП Елизарьеву А.А., так как основным видом деятельности указанных организаций не является деятельность в области права, консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, деятельность по оказанию услуг в области бухгалтерского учета, исследование конъюнктуры рынка, деятельность по изучению общественного мнения, деятельность по управлению финансово-промышленными группами и холдинг-компаниями.

Признаки взаимозависимости указанных организаций приведены налоговым органом в решении (стр.23-24, 80-91).

Инспекцией отбирались организации с максимальным совпадением видов деятельности с предпринимателем: ОКВЭД 69 "Деятельность в области права и бухгалтерского учета", ОКВЭД 69.10 "Деятельность в области права", ОКВЭД 69.20 "Деятельность по оказанию услуг в области бухгалтерского учета, по проведению финансового аудита, по налоговому консультированию", ОКВЭД 69.20.2 "Деятельность по оказанию услуг в области бухгалтерского учета", ОКВЭД 70.10.1 "Деятельность по управлению финансово-промышленными группами, ОКВЭД 70.10.2 "Деятельность по управлению холдинг-компаниями", ОКВЭД 70.22 "Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления".

В связи с указанным налоговым органом в выборку сопоставимых организаций не включены ООО "Бухучет", ИП Вячеславова И.А., ООО "ИнформСервис", ООО "Консалтинговая Компания "Налоги и Право". Последнее также исключено из выборки в связи с несопоставимостью размера затрат.

По результатам анализа финансовых показателей указанных организаций (стр. 70-72 решения инспекции) инспекцией сделан правильный вывод, что стоимость спорных услуг не соответствует рыночному уровню, поскольку рентабельность затрат третьего лица (в 2013 году - 187,5%, в 2014 году - 211,2%, в 2015 году - 517,5%) значительно выше максимального значения рентабельности, рассчитанного по сопоставимым организациям (за 2013 год - 25,2%, за 2014 год - 47,8%, за 2015 год - 54,2%), а потому для целей налогообложения инспекцией принята цена по анализируемой сделке, которая определена исходя из фактической себестоимости реализованных услуг и рентабельности затрат, соответствующих максимальному значению интервала рентабельности по сопоставимым организациям (за 2013 год - 25,2%, за 2014 год - 47,8%, за 2015 год - 54,2%).

В силу пункта 7 статьи 105.7 НК РФ в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных в настоящем пункте источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

Как следует из официальной информации об уровне рентабельности затрат по видам деятельности, утвержденной Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (Приложение N 4), показатели рентабельности схожих видов деятельности в 2013-2015 годы значительно ниже использованных налоговым органом показателей, в связи с чем суд правильно указал, что примененные налоговым органом показатели рентабельности не нарушают прав налогоплательщика.

В соответствии с расчетом инспекции (таблица 15 на стр. 73-75 решения инспекции), стоимость оказанных предпринимателем обществу услуг по управлению составляет в 2013 году - 1 849 392,37 руб., вместо заявленных 4 525 000 руб., в 2014 году - 4 488 966,74 руб., вместо заявленных 13 063 000 руб., в 2015 году - 8 668 719,88 руб., вместо заявленных 34 429 100 руб.

Доводы заявителя о том, что в расчете интервалов рентабельности и в расчетах налогооблагаемой базы налоговым органом допущены грубейшие нарушения и применены различные методы (таблица N 15 решения инспекции), в то время как альтернативный расчет (контррасчет) отклонен судом безосновательно, не принимаются апелляционной инстанцией.

Из представленных пояснений инспекции следует, что все расходы по оказанным управленческим услугам предпринимателя были сгруппированы в таблице N 10 на основании представленных бухгалтерских документов: карточки бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовые ведомости, анализ счетов по ИП Елизарьеву А.А.

Всего фактические расходы предпринимателя, связанные с оказанием управленческих услуг за период с 01.03.2013 по 31.12.2015 согласно представленным бухгалтерским регистрам, составили 18 755 331,71 руб., в том числе: за 2013 год - 5 024 321,30 руб., за 2014 год - 6 279 077, 85 руб., за 2015 год - 7 451 932,65 руб. Все расходы предпринимателя были сгруппированы по методу начисления (дате начисления).

Далее расходы, связанные с оказанием управленческих услуг предпринимателем в адрес налогоплательщика, определены налоговым органом исходя из общих затрат ИП Елизарьева А.А., пропорционально доле его дохода, полученного от ООО ТД "Ашинская сталь", в общем объеме доходов, полученных за оказанные управленческие услуги, с учетом рентабельности (нормы прибыли) деятельности по оказанию управленческих услуг, рассчитанной на основании бухгалтерской отчетности организаций, сопоставимых ИП Елизарьеву А.А.

Данные бухгалтерских регистров были представлены предпринимателем по требованию N 14753 от 20.04.2017 (т.15 л.д.123) по сопроводительному письму от 17.05.2017 (т.18 л.д.93), из которого усматривается, что предприниматель представил только оборотно-сальдовые ведомости, карточки бухгалтерских счетов 60, 68, 69, 70, 71,76.

Так как у налогового органа отсутствовали данные о сумме дохода предпринимателя по актам выполненных работ за оказанные управленческие услуги другим организациям, кроме ООО ТД "Ашинская сталь", расчет доли дохода ИП Елизарьева, полученного от ООО ТД "Ашинская сталь" за оказанные управленческие услуги в общем объеме доходов, полученных за оказанные управленческие услуги, произведен исходя из имеющихся у налогового органа данных декларации по УСНО ИП Елизарьева А.А. и документов, представленных по ООО ТД "Ашинская сталь".

Таким образом, расходы, связанные с оказанием управленческих услуг в адрес ООО ТД "Ашинская сталь" составили 15 007 078,99 руб., в том числе: за 2013 год - 1 849 392,37 руб., за 2014 год - 4 488 966,74 руб., за 2015 год - 8 668 719,88 руб.

Сравнивая полученные расходы ИП Елизарьева А.А., связанные с оказанием управленческих услуг в адрес ООО ТД "Ашинская сталь" со стоимостью оказанных управленческих услуг (вознаграждение) по актам, выставленным ИП Елизарьевым А.А. в адрес ООО ТД "Ашинская сталь", определены необоснованные и документально не подтвержденные расходы по управленческим услугам по ООО ТД "Ашинская сталь".

Таким образом, обществом неправомерно заявлены в составе расходов по налогу на прибыль затраты на приобретение услуг у ИП Елизарьева А.ВА. в общей сумме 37 010 021,01 руб. (в том числе в 2013 году - 2 675 607,63 руб., в 2014 году - 8 574 033,26 руб., в 2015 году - 25 760 380,12 руб.), что повлекло неуплату налога на прибыль в общей сумме 7 402 004 руб. (в том числе в 2013 году в сумме 535 122 руб., в 2014 году в сумме 1 714 806 руб., в 2015 году в сумме 5 152 076 руб.).

Суд апелляционной инстанции считает, что примененный инспекцией метод расчета затрат не противоречит нормам налогового законодательства, арифметически верен и не свидетельствует о нарушении методики определения затрат по налогу на прибыль.

Предлагаемый налогоплательщиком в альтернативном расчете подход к расчету коэффициента распределения расходов ИП Елизарьева А.А. между взаимозависимыми организациями, которым предприниматель оказывал управленческие услуги, не реализован налоговым органом ввиду отсутствия данных о сумме дохода ИП Елизарьева А.А. по актам выполненных работ за оказанные управленческие услуги другим организациям, кроме ООО ТД "Ашинская сталь".

Определение коэффициента (расчетной величины) для распределения расходов предпринимателя, относящихся к ООО ТД "Ашинская сталь", исходя из фактически имеющихся у налогового органа сведений о доходах предпринимателя, является правомерным.

Как правильно указал суд первой инстанции, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10).

Довод заявителя о том, что инспекцией не учтены налоговые обязательства ИП Елизарьева А.А., а именно, не учтен налог по упрощенной системе налогообложения и суммы оплаты в фиксированном размере в ПФР России, не состоятельны.

Инспекцией в ходе проверки были проанализированы все представленные бухгалтерские документы: карточки бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовые ведомости, анализ счетов ИП Елизарьеву А.А., в том числе и анализ взносов в ПФР и ФСС (т.18 л.д.148-150).

Расходы по оказанным управленческим услугам предпринимателя сгруппированы в таблице N 10 решения, согласно графе 3 которой инспекцией учтены расходы ИП Елизарьева А.А. по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", в том числе и налог по УСН. Согласно графе 4 таблицы 10 решения инспекцией учтены расходы предпринимателя по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (приложение 17 к акту проверки).

Довод заявителя о том, что налоговый орган доначислил ему налог на прибыль на основании вывода о "дроблении бизнеса" не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку такой вывод отсутствует в оспариваемом решении инспекции

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

С учётом изложенного, решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на её подателя. Излишне уплаченная государственная пошлина по апелляционной жалобе (1500 руб.) подлежит возврату заявителю из федерального бюджета в соответствии со статьей 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20 ноября 2018 г. по делу N А76-19287/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Ашинская сталь" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Торговый дом "Ашинская сталь" (ИНН 7401016106) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 310 от 20 декабря 2018 г.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

В.Ю. Костин А.П. Скобелкин