Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 января 2024 г. N 17АП-14201/23 по делу N А60-67397/2022

г. Пермь

15 января 2024 г.

Дело N А60-67397/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 января 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Герасименко Т.С.,

судей: Трефиловой Е.М., Якушева В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бронниковой О.М.,

при участии посредством веб-конференции при использовании информационной системы "Картотека арбитражных дел":

от заявителя: Долматова Л.А., удостоверение адвоката N 2386, доверенность N 2 от 30.11.2023;

от заинтересованного лица: Гордиенко Е.И., служебное удостоверение N 269045, доверенность от 27.12.2022, диплом; Явдошенко А.В., паспорт, доверенность от 24.03.2021, диплом; Задоркина О.В., служебное удостоверение N 172591, доверенность от 07.10.2022;

от третьего лица: Шашмурина А.Е., паспорт, доверенность N 1 от 03.04.2023, диплом,

(лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда)

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области,

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 26 октября 2023 года

по делу N А60-67397/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Медтехника" (ИНН 6686079281, ОГРН 1169658045908)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области (ИНН 6686000010, ОГРН 1126673000013)

третье лицо - общество с ограниченной ответственностью "Медтехника" (ИНН 6686095340, ОГРН 1176658051855)

о признании незаконным решения N 13-03/46 от 29.04.2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Медтехника" (далее - заявитель, ООО "Медтехника", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области, (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 13-03/46 от 29.04.2022 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области N 13-06/25791@ от 26.08.2022).

Определением суда от 03.03.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО "Медтехника" (ИНН 6686095340, ОГРН 1176658051855).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 26 октября 2023 года (с учетом определения об исправлении описки от 11.12.2023) заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части корректировки начисленных сумм НДС и налога на прибыль, связанной с консолидацией доходной и расходной части участников группы компаний в единый хозяйствующий субъект - налог на прибыль в размере 1 758 862 рубля, НДС 137 892 рубля, соответствующих пени и штрафа, начисления НДС по повышенной ставке при реализации товаров медицинского назначения и освобожденных от уплаты НДС, соответствующих пени и штрафа, начисления налога на прибыль по расходам, исключенным из состава расходов в связи с выводом средств за границу, соответствующих пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. В порядке распределения судебных расходов с инспекции в пользу общества взыскано 3 000 руб. - в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Дополнительным решением от 11.12.2023 решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль по операциям по возврату обеспечения по тендерам и аукционам в сумме 2 599 340,00 рублей; начисления налога на прибыль по операциям, ошибочно поименованным как "мед.товар" на сумму 275 783,00 руб., начисления налога на прибыль в сумме 51 998 руб., как реконструкция (рассчитанных с учетом расходов на выплату заработной платы, страховых взносов на заработную плату); соответствующих пеней и штрафов.

Не согласившись с принятым судебным актом в части удовлетворения требований по двум эпизодам: начисления НДС по повышенной ставке при реализации товаров медицинского назначения и освобожденных от уплаты НДС, соответствующих пени и штрафа, и начисления налога на прибыль по расходам, исключенным из состава расходов в связи с выводом средств за границу, соответствующих пени и штрафа, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда в соответствующей части отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в этой части.

По мнению апеллянта, в вышеуказанной части, в нарушение п.2 ч.4 ст. 170 АПК РФ, в решении суда первой инстанции не отражены мотивы, по которым были отвергнуты существенные для рассмотрения настоящего дела доводы и доказательства налогового органа, положенные в обоснование принятого решения и раскрытые в судебных заседаниях. Судебный акт не содержит ссылки на доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле - ст.71, ст.170 АПК РФ. В судебном акте не нашла отражения оценка совокупности представленных инспекцией письменных доказательств (ст.71 АПК РФ).

В обоснование жалобы инспекция указывает следующее. В части начисления налога на прибыль по расходам, исключенным из состава расходов в связи с выводом средств за границу, соответствующих пени и штрафа, инспекция обращает внимание на то, что суд первой инстанции избирательно подошел к оценке доказательств, не исследовав фактические обстоятельства и доказательства, приобщенные в материалы дела, в том числе, положив в обоснование относительно всех заявляемых иностранных поставщиков только доводы налогоплательщика относительно правоотношений с ИП Аджапаровым Н.Э. Инспекция также обращает внимание на то, что в отношении начисления налога на прибыль по расходам, исключенным из состава расходов в связи с выводом средств за границу РФ, соответствующих пени и штрафов, из содержания судебного акта следует, что по указанному основанию суд разрешил спор в пользу налогоплательщика. При этом согласно мотивировочной части решения выводы суда сделаны исключительно на основании фактических обстоятельств только по отношениям с ИП Абжапаровым Н.Э., то есть при отсутствии выводов относительно иных иностранных поставщиков. При этом доначисление налога на прибыль по ИП Абжапарову Н.Э. составляет только 2 339 000 руб., а по иным иностранным поставщикам - 31 852 122 руб., однако мотивировочная часть решения документального обоснования удовлетворения заявленных требований заявителя в указанной части не содержит, в то время как материалами дела (в том числе свидетельскими показаниями и документами таможенного органа) подтверждено, что доначисление налога в указанной сумме является обоснованным, поскольку фактически товар у иностранных поставщиков не приобретался, состоялся вывод денежных средств. В части "начисления НДС по повышенной ставке при реализации товаров медицинского назначения и освобожденных от уплаты НДС, соответствующих пени и штрафа" Инспекция обращает внимание, что довод ООО "Медтехника" о поставке товара, реализация которого не облагается НДС, является обоснованным только в части пяти контрактов, что было отражено в решении по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества. При этом при применении положений пп. 1 п.2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не может отказаться от применения льготы. В рассматриваемом случае освобождение от НДС в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 2 статьи 149 Кодекса будет применяться в отношении медицинских изделий, на которые представлены регистрационные удостоверения на изделия медицинского назначения, с кодами 94 4130, 94 3600, 94 4490, 94 4280, 94 5110 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. Учитывая применение "кассового" метода расчета налогооблагаемой базы по НДС, а также представленные Заявителем документы, Инспекцией произведен перерасчет налоговой базы по НДС и корректировка доначисленных сумм НДС за проверяемый период по ставке 10/110. В результате налог, начисленный по результатам выездной налоговой проверки, уменьшен в общей сумме на 32 984 151 рубль за проверяемые налоговые периоды. Таким образом, налоговым органом максимально был учтен интерес налогоплательщика при исследовании вопроса о применении указанной льготы. Более того, в ходе судебных разбирательств инспекция обращала внимание на то, что повсеместно применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость применительно ко всем реализованным участниками группы компании изделиям, квалифицируемым им как медицинские, опровергается фактом приобретения данных изделий у поставщиков со ставкой 18 %, что в том числе подтверждается данными расчетных счетов обществ. Например, согласно данным расчетного счета ООО "Альфамед" ИНН 6686042651 приобретает у ООО "ТД "Медтрест" 183213090 датчики, манжеты, кабель ЭКГ и другие изделия со ставкой НДС в 18 %. Данные о движении денежных средств по всем участникам группы лиц приобщены в материалы дела. На каком основании право на применение ставки 0% по НДС относительно одних и тех же изделий возникает только у налогоплательщика, при том, что его поставщики применяют ставку 18%, в суде первой инстанции обществом не обосновывалось, и, соответственно, судом не исследовалось. В указанной части суд первой инстанции необоснованно ограничился выводами о возможности получения налоговым органом информации с сайта Единой информационной системы в сфере закупок.

Общество с жалобой не согласно по мотивам, указанным в письменном отзыве, в удовлетворении жалобы просит отказать.

Участвующие в судебном заседании, проведенном посредством "веб-конференции", представители налогового органа и налогоплательщика поддержали доводы жалобы и отзыва на нее, соответственно. Представитель третьего лица поддержал позицию налогоплательщика.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, налоговым органом c 30.09.2019 года по 19.08.2020 года проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Медтехника" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.10.2016 г. по 31.12.2018 г.

По результатам проверки инспекцией составлен акт N 15-08/09 от 16.10.2020 г., решением N 13-03/46 от 30.09.2021 года назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, составлены дополнения от 26.11.2021 года к акту выездной налоговой проверки и вынесено решение N13-03/1741 от 29 апреля 2022 года (далее по тесту - Решение, Решение N 13-03/1741) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, начислена недоимка

- по налогу на добавленную стоимость 73 974 124 рублей, в том числе за 4 квартал 2016 г. в размере 11 387 592 руб., за 2017 г. в размере 36 302 175 руб., за 2018 г. в размере 26 284 356 рублей;

- по налогу на прибыль организаций 49 364 108 рублей, в том числе за 2016 год в размере 10 374 517 руб., за 2017 год в размере 26 787 335 руб., за 2018 г. в размере 12 202 256 руб.;

- соответствующие пени по НДС и налогу на прибыль по состоянию на 29.04.2022 года в размере 43 359 413,44 руб.;

- штраф в размере 4 880 902 руб.

Основанием для доначисления налогов явились выводы налогового органа о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса и объединения юридических лиц в одну группу компаний "Медтехника".

Не согласившись с решением, ООО "Медтехника" обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области.

Решением вышестоящего налогового органа N 13-06/25791@ от 26.08.2022 года апелляционная жалоба ООО "Медтехника" от 09.06.2022 года удовлетворена в части. Решение межрайонной ИФНС России N 32 по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 13-03/1741 от 29 апреля 2022 года отменено в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 32 984 151 рубль, в том числе:

- за 4 квартал 2016 года - 5 323 988 рублей

- за 1 квартал 2017 года - 2 235 773 рубля

- за 2 квартал 2017 года - 3 231 694 рубля

- за 3 квартал 2017 года - 4 732 993 рубля

- за 4 квартал 2017 года - 5 841 859 рублей

- за 1 квартал 2018 года - 903 029 рублей

- за 2 квартал 2018 года - 1 341 471 рубль

- за 3 квартал 2018 года - 3 827 248 рублей

- за 4 квартал 2018 года -5 546 096 рублей.

Также снижены суммы штрафных санкций.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 32 по Свердловской области N 13-03/46 от 29.04.2022, заявитель обратился с заявлением в Арбитражный суд Свердловской области.

Суд первой инстанции наличие оснований для доначисления налогов посчитал обоснованной, посчитав доказанным факт применения налогоплательщиком схемы дробления бизнеса. Вместе с тем, суд первой инстанции частично удовлетворил требования заявителя, поскольку, в том числе налоговым органом неверно был определен размер действительных налоговых обязательств общества.

Кроме того, суд первой инстанции признал необоснованным начисление НДС по повышенной ставке при реализации товаров медицинского назначения и освобожденных от уплаты НДС, соответствующих пени и штрафа, и начисление налога на прибыль по расходам, исключенным из состава расходов в связи с выводом средств за границу, соответствующих пени и штрафа. Решение суда первой инстанции обжалуется налоговым органом только в указанной части.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статьей 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) общество является плательщиком НДС.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не опровергнуто следующее.

Заявитель в проверенный налоговым органом период применял упрощенную систему налогообложения.

При этом налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса, объединил ряд юридических лиц в одну группу компаний "Медтехника", что обусловило доначисление налогоплательщику НДС, налога на прибыль организаций.

Выводы налогового органа о применении заявителем схемы дробления бизнеса признаны судом первой инстанции обоснованными. Данные выводы лицами, участвующими в деле, в апелляционном порядке не обжалуются.

При этом судом установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не опровергнуто, что в проверяемом периоде Общество и иные лица, включенные налоговым органом в "группу компаний", осуществляли деятельность по реализации изделий и товаров медицинского назначения, в отношении которых применяется льгота по уплате НДС.

Суд первой инстанции посчитал, что условия расчета действительного размера НДС, подлежащего начислению в результате перевода налогоплательщика на общую систему налогообложения, не соблюдены, заявителю начислен налог на добавленную стоимость по операциям по реализации изделий медицинского назначения, которые в соответствии с Налоговым Кодексом РФ НДС не облагаются.

Оценив представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с данными выводами суда первой инстанции при этом исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечню, утверждаемому Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2015 N 1042 "Об утверждении перечня медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость".

Данной нормой установлено также, что льгота по уплате НДС применяется при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или, до 31 декабря 2021 года, регистрационного удостоверения на медицинское изделие (медицинскую технику), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: медицинских изделий, за исключением важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Данные положения применяются при представлении регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или до 31.12.2021 регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано выше, в проверяемом периоде Общество и иные лица, включенные налоговым органом в "группу компаний", осуществляли деятельность по реализации изделий и товаров медицинского назначения, в отношении которых применяется льгота по уплате НДС.

Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду налоговым органом не доказано.

При этом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что реализация товаров медицинского назначения производилась в основном в различные медицинские учреждения Российской Федерации на основании заключенных контрактов на поставку товаров для государственных нужд. В частности, в акте выездной налоговой проверки от 16 октября 2020 года N 15-08/09, перечислены направленные МРИ ИФНС N 32 запросы в адрес лечебно-профилактических учреждений. Из материалов налоговой проверки следует, что запросы касались реализации медицинских изделий в рамках государственных (муниципальных) закупок, получены ответы из лечебных учреждений. В акте выездной налоговой проверки также имеется указание на количество заключенных Обществом государственных контрактов в проверяемом периоде.

По юридическом лицам, включенным в "группу компаний", налоговым органом указаны количество заключенных контрактов на поставку медицинских изделий для государственных и муниципальных нужд и общая сумма заключенных контрактов (например, в отношении ООО "Евромед" (ИНН 6686096865) стр. 83 решения, в отношении ООО "Медтехника" (ИНН 6686084757) стр. 92 оспариваемого решения, ООО "Омега" (ИНН 6686097957) стр. 140 оспариваемого решения и т.д.).

С учетом этого суд первой инстанции обоснованно посчитал, что налоговый орган обладал всей необходимой информацией для проведения проверки, осуществления расчета недоимки по НДС с учетом особенностей операций, совершаемых налогоплательщиком и лицами, включенными в "группу компаний".

Отклоняя доводы налогового органа о непредставлении налогоплательщиком регистрационных удостоверений, суд первой инстанции правомерно учел следующее.

В соответствии с ч.1 ст. 38 Федерального закона от 21.11.2011 года N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" медицинскими изделиями являются любые инструменты, аппараты, приборы, оборудование, материалы и прочие изделия, применяемые в медицинских целях отдельно или в сочетании между собой, а также вместе с другими принадлежностями, необходимыми для применения указанных изделий по назначению, включая специальное программное обеспечение, и предназначенные производителем для профилактики, диагностики, лечения и медицинской реабилитации заболеваний, мониторинга состояния организма человека, проведения медицинских исследований, восстановления, замещения, изменения анатомической структуры или физиологических функций организма, предотвращения или прерывания беременности, функциональное назначение которых не реализуется путем фармакологического, иммунологического, генетического или метаболического воздействия на организм человека.

Частью 4 ст. 38 Федерального закона от 21.11.2011 года N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" установлено, что на территории Российской Федерации разрешается обращение медицинских изделий, зарегистрированных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, уполномоченным им федеральным органом исполнительной власти, и медицинских изделий, зарегистрированных в Российской Федерации в соответствии с международными договорами и актами, составляющими право Евразийского экономического союза;

В силу прямого указания закона документом, подтверждающим регистрацию медицинских изделий в порядке, установленном Правительством РФ, является регистрационное удостоверение. Наличие такого удостоверения является основанием для участия медицинских изделий в обороте. Без наличия такого регистрационного удостоверения в силу указанных выше норм Федерального закона N 323, реализация медицинских изделий, тем более в лечебные учреждения на основании контрактов для закупки товаров для государственных (муниципальных) нужд невозможна.

Поставка товаров для государственных/муниципальных нужд строго регламентирована соответствующим законодательством. При направлении документации для участия в конкурсе участник закупок товаров для государственных нужд предоставляет покупателю всю необходимую документацию на товары медицинского назначения. Без предоставления необходимых документов, подтверждающих технические характеристики и качество товара, контракт заключен быть не может. В данном случае специфика заключения государственных контрактов заключается в том, что стороны (участник аукциона и государственный заказчик) не могут заключить контракт на поставку изделий медицинского назначения без предоставления участником закупки документов, подтверждающих качество товара - регистрационного удостоверения.

Обязательное предоставление регистрационных удостоверений на изделия медицинского назначения требуется и для поставки товара иным покупателям вне рамок закупки товаров для государственных нужд.

Учитывая содержание вышеприведенных норм, суд первой инстанции правомерно учел доводы налогоплательщика о том, что Общество при участии в электронном аукционе, и при исполнении государственных контрактов и при исполнении договоров поставок предоставляло покупателям соответствующие документы - регистрационные удостоверения, подтверждающие качество медицинских изделий. В противном случае ни государственные контракты покупателей медицинских изделий с налогоплательщиком, ни договоры поставки вне рамок госконтрактов, не были бы заключены.

Более того, материалами дела подтверждено, что с возражениями на акт N 15-08/09 от 16.10.2020 г. выездной налоговой проверки Общество предоставило налоговому органу информацию о заключенных контрактах на поставку товаров (товаров медицинского назначения) для государственных нужд в проверяемом периоде. Информация была предоставлена в виде ссылок на сайт Единой информационной системы в сфере закупок (https://zakupki.gov.ru), ввиду ее большого объема, а также отсутствия необходимости распечатывать ее на бумажных носителях, поскольку такая информация о деятельности юридических лиц по участию в закупках медицинской техники является открытой и размещена на сайте Единой информационной системы в сфере закупок. Информация включает в себя данные обо всех выданных регистрационных удостоверениях на медицинские изделия, реализованные налогоплательщиком покупателям в рамках государственных контрактов. Специального доступа (пароля, логина и т.п.) для получения информации о дате, номере контракта, о товаре, поставленном в рамках контракта, а так же о наличии регистрационных удостоверений на поставленный для государственных муниципальных нужд товар (изделия медицинского назначения) не нужно.

С учетом этого суд первой инстанции обоснованно принял во внимание доводы налогоплательщика о том, что любые заинтересованные лица, в том числе и в первую очередь налоговый орган, проводивший выездную налоговую проверку ООО "Медтехника", могут проверить наличие регистрационных удостоверений на медицинские изделия, реализованные покупателям такого рода товаров;

Кроме того, налоговым органом не оспаривается, что такой же порядок заключения контрактов для государственных/муниципальных нужд действовал в проверяемом периоде и в отношении иных юридических лиц, включенных налоговым органом в "группу компаний". Соответственно, вся информация о контрактах, регистрационных удостоверениях на изделия медицинского назначения, реализованные и юридическими лицами, включенными в "группу компаний", также находится на указанных выше государственных информационных ресурсах и могла быть проверена налоговым органом, проводившим выездную налоговую проверку.

Налоговым органом не опровергнуто, что к апелляционной жалобе ООО "Медтехника" в вышестоящий налоговый орган на Решение N 13-03/1741 были приложены таблица N 1 и регистрационные удостоверения на товар, реализованный в проверяемый период, распечатанные с сайта Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения. В таблице были отражены номера и даты государственных контрактов на поставку медицинских изделий в проверяемом периоде. Кроме того, к апелляционной жалобе налогоплательщик приложил таблицу N 2 с перечнем государственных контрактов на поставку медицинских изделий и регистрационных удостоверений на реализованные в проверяемом периоде медицинские изделия по одной из организаций, включенной налоговым органом в "группу компаний" - ООО "Евромед". Информация, указанная в таблице, также была получена с сайта Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения, так как является открытой.

Как указано выше, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 и подпунктом 2 статьи 150 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации, а также ввоз на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на которые представлено регистрационное удостоверение медицинского изделия, выданное в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или, до 31 декабря 2021 года, регистрационное удостоверение на медицинское изделие (медицинскую технику), выданное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, независимо от системы налогообложения, применяемой налогоплательщиком в проверяемом периоде - упрощенной или общей, операции по реализации медицинских изделий, включенных в соответствующий перечень, как рамках госконтрактов, так и вне их, не подлежали обложению налогом на добавленную стоимость.

Констатируя вышеуказанное, суд первой инстанции обоснованно отметил, что налоговое законодательство устанавливает лишь порядок подтверждения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации медицинских изделий, а именно - при условии представления в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

Кроме того, суд первой инстанции также обоснованно учел следующее.

Объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. То есть, перевод налогоплательщика по результатам выездной налоговой проверки на общую систему налогообложения независимо от причин такого перевода в данном случае не влечет за собой доначисление НДС по операциям по реализации медицинских товаров, поскольку противоречит п. 2 ст. 149 и п. 2 ст. 150 НК РФ.

Поскольку налоговым органом факт реализации налогоплательщиком товаров медицинского назначения в проверяемом периоде не оспаривается, равно как не оспаривается и право применения налоговой льготы в виде освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров медицинского назначения в соответствии с п. 2 ст. 149, п. 2 ст. 150 НК РФ, при проведении выездной налоговой проверки, при рассмотрении возражений и дополнений к возражениям на акт налоговой проверки налоговый орган должен был учесть и проверить предоставленную налогоплательщиком информацию о наличии регистрационных удостоверений на реализованные в проверяемом периоде медицинские изделия.

При этом вопреки доводам жалобы налоговым органом не представлено доказательств, объективно свидетельствующих об осуществлении заявителями и иными лицами, включенными в "группу компаний" деятельности, не подпадающей под льготное налогообложение. Напротив, в Решении N 13-03/1741 налоговым органом подтверждается, что налогоплательщик и иные лица, включенные в "группу компаний" в проверяемом периоде осуществляли реализацию изделий медицинского назначения.

Более того, апелляционный суд отмечает, что соответствующие обстоятельства при проведении налоговой проверки не исследовались, в оспариваемом решении налогового органа соответствующие выводы отсутствуют.

Также суд первой инстанции обоснованно учел, что при отмене оспариваемого решения в части, вышестоящий налоговый орган уменьшил сумму недоимки по налогу на добавленную стоимость, рассчитанной МИФНС N 32 в оспариваемом решении почти в два раза с учетом данных о заключенных контрактов на поставку товаров медицинского назначения для государственных нужд.

При этом мотивы, по которым приняты во внимание данные лишь по части контрактов, в решении вышестоящего налогового органа не отражены.

В отношении доводов о непредставлении регистрационных удостоверений суд первой инстанции также обоснованно отметил, что налоговым органом документы, подтверждающие право Общества на освобождение от налогообложения операций по реализации медицинской техники (регистрационные удостоверения), не истребовались. Согласно п. 1.20 требования N 28086 у ООО "Медтехника" были истребованы "Документы по реализации продукции, произведенной в рамках государственных контрактов (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, транспортные документы, платежные документы, акты сверок) за период с 19.04.2016 по 31.12.2018".

При этом в связи с тем, что налогоплательщик в проверяемом периоде применял упрощенную систему налогообложения, а значит, не являлся плательщиком НДС, соответствующие регистрационные удостоверения на медицинские изделия, реализованные им в рамках государственных контрактов и иных договоров покупателям, в налоговый орган в проверяемом периоде не предоставлялись. Однако, информация о наличии регистрационных удостоверений (регистрационные удостоверения в электронном виде можно было изучить и сопоставить с исполненными контрактами по указанным в возражениях на акт проверки ссылкам на официальный источник), была предоставлена налогоплательщиком налоговому органу после получения акта выездной налоговой проверки, что обоснованно было учтено судом первой инстанции.

Также суд первой инстанции правомерно учел следующее.

Исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении налогового органа среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган, установив нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства, должен определить размер его действительной налоговой обязанности по уплате конкретного налога, пеней и штрафа. При расчете размера действительной налоговой обязанности должно быть дано надлежащее обоснование применения той или иной налоговой ставки с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов.

Как следует из Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определение от 27.02.2018 N 526-О Конституционного суда РФ, налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В данном же случае налоговым органом указанные условия расчета действительного размера НДС, подлежащего начислению в результате перевода налогоплательщика на общую систему налогообложения, не соблюдены, заявителю начислен налог на добавленную стоимость по операциям по реализации изделий медицинского назначения, которые в соответствии с Налоговым Кодексом РФ НДС не облагаются (либо облагаются по льготной ставке), на что обоснованно указал суд первой инстанции, правомерно посчитав, что решение МРИ ФНС N 32 по Свердловской области от 29.04.2022 года N 13-03/1741 в части доначисления налога на добавленную стоимость по повышенной ставке налога противоречит положениям Налогового кодекса РФ об исчислении и уплате налога на добавленную стоимость.

Доводы жалобы об обратном суд апелляционной инстанции отклоняет, как необоснованные.

Также суд первой инстанции посчитал обоснованными доводы налогоплательщика в отношении эпизода, связанного с начислением налога на прибыль по мотиву "вывода средств за границу", указав, что налоговый орган необоснованно исключил из расходов суммы платежей участников группы, уплаченных иностранным поставщикам (в частности, Индивидуальному предпринимателю Абжапарову Н.Э.) по контрактам, товар по которым не был своевременно получен.

В отношении данного эпизода доначислений суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В силу статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. По статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение налогоплательщиком товаров, работ или услуг.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах и связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Аналогичная правовая позиция приведена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2009 N 15585/08, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В рассматриваемом случае в связи с выводами проверяющих о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса произведено доначисление, в том числе налога на прибыль.

При этом в отношении размера доначислений следует учитывать, в том числе следующее.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Судом установлено, что из состава расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль, налоговым органом исключены суммы расходов по контрактам с иностранными поставщиками в связи с выводом средств за границу, поскольку фактически товар иностранными поставщиками не поставлялся.

Суд первой инстанции проанализировал правоотношения с ИП Аджапаровым Н.Э. и соответствующие выводы налогового органа посчитал необоснованными.

Основания оспаривания выводов суда первой инстанции в части взаимоотношений с указанным контрагентом в апелляционной жалобе не приведены. Вместе с тем инспекция указывает, что доначисление налога на прибыль по ИП Абжапарову Н.Э. составляет только 2 339 000 руб., а по иным иностранным поставщикам - 31 852 122 руб., при этом, по мнению инспекции, материалами дела (в том числе свидетельскими показаниями и документами таможенного органа) подтверждено, что доначисление налога в указанной сумме является обоснованным, поскольку фактически товар у иностранных поставщиков не приобретался, состоялся вывод денежных средств.

При оценке данных доводов налогового органа апелляционный суд учитывает следующее.

В силу подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

На основании п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф.

Само по себе решение инспекции, без документального подтверждения фактов выявленных правонарушений, не может быть признано надлежащим доказательством, подтверждающим изложенные в нем обстоятельства.

Проанализировав содержание оспариваемого решения налогового органа, а также решения вышестоящего налогового органа, апелляционный суд отмечает, что в данных ненормативных актах не приведены основания, по которым спорные расходы не учтены при исчислении налога на прибыль.

Из содержания решения инспекции невозможно установить, какие суммы расходов не приняты во внимание по данному основанию, при том, что часть расходов налоговый орган учел.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение инспекции, содержащее выводы о нарушениях, допущенных налогоплательщиком без исследования соответствующих обстоятельств, не соответствует положениям действующего законодательства и нарушает права заявителя.

Ссылки налогового органа на то, что в решении приведены свидетельские показания, подтверждающие, что поставки товара из-за рубежа отсутствовали, а также имеются указания на документы, представленные таможенным органом, вышеизложенное не опровергают, в связи с чем подлежат отклонению.

Таким образом, обоснованными являются указания налогоплательщика на недоказанность наличия оснований для доначисления налога на прибыль (отказ в учете расходов) по данному основанию.

С учетом изложенного оспариваемые налоговым органом выводы суда первой инстанции являются обоснованными, соответствуют обстоятельствам спора.

Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду вопреки доводам жалобы не доказано.

Доводы жалобы об обратном подлежат отклонению на основании вышеизложенного.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта в полном объеме, не установлено.

Расходы по оплате госпошлины по жалобе с учетом результатов ее рассмотрения, а также по заявлению суд относит на налоговый орган (статья 110 АПК РФ, который от уплаты госпошлины освобожден.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 26 октября 2023 года по делу N А60-67397/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Т.С. Герасименко

Судьи

Е.М. Трефилова В.Н. Якушев