Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11 февраля 2019 г. N 03АП-6730/18

г. Красноярск

11 февраля 2019 г.

Дело N А33-14720/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "01" февраля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен "11" февраля 2019 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.,

судей: Борисова Г.Н., Иванцовой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ржихановой Е.Л.,

при участии: от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю): Кащеевой М.А., представителя по доверенности от 17.01.2019,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПРОМСТРОЙСЕРВИС"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "11" октября 2018 года по делу N А33-14720/2018, принятое судьёй Сысоевой О.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" (ИНН 2457040126, ОГРН 1022401631603, далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю (ИНН 2457057377, ОГРН 1042441490013, далее - ответчик, налоговый орган) от 09.02.2018 N 2.13-12/43517736 (в редакции от 25.05.2018 N 2-13-12/08882) о привлечении ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "11" октября 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на следующие обстоятельства:

- расхождение между данными декларации по НДС за 3 квартал 2015 года и показателями книги продаж, отражающей реализацию товаров в указанный период, объясняется различным порядком налогообложения некоторых операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей расчета НДС с учетом требований статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации и налога на прибыль организаций;

- при исчислении и уплате налога на прибыль организаций налоговым органом нарушений выявлено не было.

Ответчик представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором с ее доводами не согласился, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель ответчика возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве на нее, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Заявитель, надлежащим образом уведомлен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем размещения публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы на официальном сайте Третьего арбитражного апелляционного суда: http://3aas.arbitr.ru/, а также в общедоступной автоматизированной системе "Картотека арбитражных дел" (http://kad.arbitr.ru) в сети "Интернет"), в судебное заседание не явился, явку своих представителей не обеспечил.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие заявителя.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России N 25 по Красноярскому краю на основании решения от 31.08.2016 N 2.13-12/6 заместителя начальника инспекции Межрайонной ИФНС России N 25 по Красноярскому краю, в период с 31.08.2016 по 23.08.2017 была проведена выездная налоговая проверка ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" за период деятельности с 01.01.2013 по 31.12.2015. Налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 23.10.2017 N 2.13-12/42534663, согласно которому в том числе установлено расхождение сумм выручки от реализации товаров, работ и услуг за 3 квартал 2015 года на сумму 37 208 706 рублей 11 копеек.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений заявителя от 29.11.2017 с исх. N 449/17, дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных на основании принятого заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 25 по Красноярскому краю решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 12.12.2017 N 2.13-12/42946727, и других материалов проведенных мероприятий налогового контроля, заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 25 по Красноярскому краю, вынесено решение от 09.02.2018 N 2.13-12/43517736 о привлечении ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании решения налогового органа ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" в связи с неправомерным занижением налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в результате чего образовалась неуплата (неполная уплата) в бюджет налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года в сумме 6 697 567 рублей, на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога - за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы за 3 квартал 2015 года в сумме 1 339 513 рублей 40 копеек; по состоянию на 09.02.2018 начислены пени за несвоевременную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 1 718 370 рублей 74 копейки.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" обратилось в Управление ФНС России по Красноярскому краю с апелляционной жалобой от 15.03.2018 с исх. N 15-03-2018, в которой просило решение отменить.

Управлением ФНС России по Красноярскому краю принято решение от 23.05.2018 N 2.12-16/1291@, согласно которому апелляционная жалоба удовлетворена частично с учетом установленных расхождений выручки за 3 квартал 2015 года в сумме 37 012 977 рублей 79 копеек.

В резолютивной части решения от 25.05.2018 N 2-13-12/08882 налоговый орган указал, что на основании статьи 101 НК РФ ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также ему начислены пени по состоянию на 09.02.2018:

* неполная уплата НДС за 3 квартал 2015 года 6 662 336 рублей;

* штраф в размере 1 332 467 рублей 20 копеек;

* пени в размере 1 706 703 рубля 35 копеек.

Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением, ссылаясь на то, что расхождение возникло из-за некорректного отражения финансовым работником налогоплательщика данных в книге продаж за 3 квартал 2015 года, которое не влечет за собой неуплату в бюджет НДС.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемое решение, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

Арбитражный суд Красноярского края, изучив материалы дела, не установил существенных нарушений процедуры привлечения предприятия к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения, а также нарушений прав налогоплательщика при проведении проверки и рассмотрении ее материалов.

Указанный вывод при апелляционном обжаловании сторонами не оспаривался.

В силу пункта 1 статьи 143 НК РФ предприятие является плательщиком НДС.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно статье 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет регламентированы статьей 174 НК РФ.

Пунктом 5.1 указанной статьи установлено, что в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика, обязанность по ведению которых предусмотрена пунктом 3 статьи 169 Кодекса.

В то же время книга покупок не относится к первичным документам, а ведется исключительно в целях налогового учета по налогу на добавленную стоимость, что следует из смысла пунктов 3, 9 статьи 169, пункта 5.1 статьи 174 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж.

Согласно пункту 5.1 статьи 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

Форма и Правила ведения книги продаж установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила). Форма налоговой декларации по НДС, а также порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

В налоговой декларации (раздел 9) по НДС за 3 квартал 2015 года, представленной заявителем в налоговый орган 26.10.2015, выручка от реализации отражена в сумме 262 440 589 рублей без учета НДС.

В то время как согласно данным, представленной заявителем в ходе выездной проверки книги продаж за указанный период, выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 3 квартал 2015 года без учета НДС, в том числе, полученная в качестве налогового агента (195 729 рублей) составила 299 649 295 рублей 11 копеек.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ определено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Подпунктом 1 пункта 3 данной статьи установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии, с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В силу пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса. При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость налоговые агенты, указанные в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг).

В силу пункта 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость налоговые агенты, указанные в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствии с приложением N 5 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету в порядке, установленном пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

На основании вышеизложенного, налоговый агент должен составить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня перечисления оплаты, зарегистрировать ее в книге продаж в тот день, когда его составили, а в книге покупок - при возникновении права на вычет НДС.

Как установлено налоговым органом, в книге продаж заявителя зарегистрированы счета-фактуры налогового агента, налоговая база которого составила 195 729 рублей, сумма НДС 35 231 рубль, в том числе счета-фактуры:

- от 31.07.2015 N 336 на сумму 65 242 рубля 75 копеек (без НДС), сумма НДС 11 743 рубля 70 копеек;

- от 31.08.2015 N 337 на сумму 65 242 рубля 75 копеек (без НДС), сумма НДС 11 743 рубля 70 копеек;

- от 30.09.2015 N 397 на сумму 65 242 рубля 75 копеек (без НДС), сумма НДС 11 743 рубля 70 копеек.

Налоговым органом проведен сравнительный анализ сведений, отраженных в разделе 9 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года и сведений из книги продаж, представленной на выездную налоговую проверку, который показал, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 3 квартал 2015 года, отраженная в представленной на проверку книге продаж, составляет 299 453 567 рублей (299 649 295 рублей 11 копеек - 195 729 рублей), тогда как в декларации по НДС за указанный период выручка отражена в сумме 262 440 589 рублей, расхождение составляет 37 012 978 рублей (299 453 566 рублей 86 копеек - 262 440 589 рублей). С целью сравнения соизмеримости показателей по данным налогоплательщика и налогового органа, исчисление налоговой базы по НДС осуществлено налоговым органом без учета сумм, уплаченных в качестве налогового агента.

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Налоговым органом в ходе выездной проверки установлено, что между ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" и ПАО "ГМК" Норильский никель" Заполярный филиал заключен договор подряда от 17.03.2015 N 88-512/15 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте "Орбита" расположенному по адресу г.Норильск, ул. Б.Хмельницкого, д.7.

Факт выполнения ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" спорных работ подтверждается актами о приемке выполненных работ, перечень которых приведен на страницах 13-14 обжалуемого решения, и заявителем не оспаривается.

На основании актов выполненных работ по договору подряда между ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" и ПАО "ГМК" Норильский никель" Заполярный филиал от 17.03.2015 N 88-512/15 выставлены следующие счета-фактуры: от 30.09.2015 N 380 на сумму 44 427 392 рубля 66 копеек, сумма НДС 7 996 930 рублей 68 копеек; корректировочный счет-фактура от 30.09.2015 N 406 к счету-фактуре от 21.09.2015 N 365, что повлекло увеличение стоимости товара на сумму 387 701 рубль 70 копеек, НДС на 69 786 рублей 30 копеек.

Налоговым органом получены показания генерального директора ООО "ПРОМСТРОЙСЕРВИС" и главного бухгалтера общества, зафиксированных в протоколах допросов, из которых следует что неполное отражение сумм полученной выручки в декларации по НДС за 3 квартал 2015 года связано с поздним подписанием актов выполненных работ заказчиками.

Таким образом, материалами дела подтверждена неполнота учета заявителем выручки в размере 37 012 978 рублей.

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу о том, что налогоплательщиком допущено занижение налоговой базы по НДС за 3 квартал 2015 года, приведшее к неуплате налога в сумме 6 662 336 рублей:

Сч/фактура	Реализация в декларации (без НДС), руб.	Реализация в книге продаж (без НДС), руб.	НДС в декларации, руб.	НДС в книге продаж, руб.	Занижение выручки от реализации, руб.	Занижение НДС, руб.
счет-фактура N 380 от 30.09.2015	7 802 116,57	44 427 392,66	1 404 380,98	7 996 930,68	36 625 276	6 592 550
сч/фактура N 406 от 30.09.2015	0	387 701,70	0	69 786,30	387 702	69 786
Итого:					37 012 978	6 662 336

Довод апелляционной жалобы об отсутствии претензий со стороны налогового органа к исчислению налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2015 год, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает различный порядок налогообложения некоторых операций по реализации товаров (работ, услуг) для прибыли и НДС, что делает невозможным прямое сравнение сведений по двум названным налогам. Кроме того по результатам проверки обществу не вменяется нарушение в виде занижения налога на прибыль по причине расхождений между данными декларации по НДС за 3 квартал 2015 года и показателями книги продаж.

Таким образом, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "11" октября 2018 года по делу N А33-14720/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

Г.Н. Борисов О.А. Иванцова