Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2019 г. N 09АП-70971/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 16 июля 2019 г. N Ф05-7617/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Москва

12 февраля 2019 г.

Дело N А40-3632/18

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 февраля 2019 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Свиридова В.А.,

судей: Валюшкиной В.В., Чеботаревой И.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания С.Э. Исрафиловым

Рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу АО "САМАРАНЕФТЕГАЗ" на решение Арбитражного суда города Москвы от 08 ноября 2018 г. по делу N А40-3632/18 (75-77) судьи Нагорной А.Н.

по заявлению АО "САМАРАНЕФТЕГАЗ"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третье лицо: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Синегубов А.Н. по дов. от 12.12.2016;

от ответчика: Никитина Е.Г. по дов. от 24.08.2018; Хузина Г.М. по дов. от 14.01.2019;

от третьего лица: Прокошина Ю.В. по дов. от 11.01.2019;

УСТАНОВИЛ:

АО "Самаранефтегаз" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 20.06.2017 г. N 52-16-15/2834, от 20.06.2017 г. N 52-16-15/2835 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.11.2018 г. в удовлетворении требований отказано, суд сделал вывод о законности и обоснованности решений.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, Общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Считает, что суд сделал выводы не соответствующие обстоятельствам дела.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Считает решение законным и обоснованным. Суд правильно применил нормы материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Считает решение законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает ее необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать, изложил свои доводы.

Представитель третьего лица поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает ее необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать, изложил свои доводы.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, заслушав позиции сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Обществом были представлены в Инспекцию налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ): 26.01.2017 г. - уточненная за октябрь 2016 года (корректировка N 1) и 23.01.2017 г. - первичная за декабрь 2016 года.

В данных декларациях при исчислении суммы налога Общество по лицензии N СМР 01958 НР от 28.08.2015 г. применило коэффициент Кз (характеризующий величину запасов конкретного участка недр) в размере 1 в отношении Кулешовского и Ветлянского месторождений и в размере 0,6120 в отношении Утевского месторождения, начислив за октябрь 2016 г. налог в сумме 25 030 375 руб., а за декабрь 2016 г. в сумме 38 708 132 руб.

Инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс, НК РФ) проведены камеральные налоговые проверки указанных налоговых деклараций по НДПИ, по результатам рассмотрения материалов которых были приняты решения от 20.06.2017 N N 52-16-15/2834, 52-16-15/2835 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 20.06.2017 N 52-16-15/2834 Обществу доначислен НДПИ за октябрь 2016 года в сумме 5 415 412 рублей, а решением от 20.06.2017 N 52-16-15/2835 Обществу доначислен НДПИ за декабрь 2016 года в сумме 4 809 565 рублей.

Основанием к принятию оспариваемых решений послужило несогласие налогового органа с применением Обществом коэффициента Кз при расчете налога: Общество под конкретным участком недр для целей налогообложения с учетом применения коэффициента Кз понимало горный отвод, в связи с чем в рамках расчета суммы налога по одной лицензии использовало два разных коэффициента Кз, основываясь на данных горноотводных актов по Кулешовскому, Ветлянскому и Утевскому месторождениям, по каждому из которых в рамках одной лицензии был составлен отдельный горноотводный акт. Налоговый орган счел такой подход не соответствующим законодательству, считая, что коэффициент Кз подлежит расчету исходя из данных лицензии, которой и оформлен участок недр для целей его применения.

Общество, не согласившись с подходом Инспекции, полагая, что принятые ею решения не соответствуют законодательству о налогах и сборах и нарушают его права и законные интересы, обратилось с апелляционными жалобами в Федеральную налоговую службу, решением которой от 26.09.2017 г. N СА-4-9/19316@ они были оставлены без удовлетворения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 5 ст. 200 АПК РФ, с учетом ст.65 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Общество является пользователем недр на основании лицензии на пользование недрами N СМР 01958 HP от 28.08.2015, предоставленной для целей геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на Отрожском участке недр площадью - 445.5 км2, включающем в себя Бобрыкинское месторождение нефти и часть запасов Кулешовского, Утевского, Ветлянского, Песчанодольского и Голубевского месторождений нефти и газа, лицензии на которые были получены Обществом ранее.

На все указанные участки недр, за исключением Бобрыкинского месторождения нефти, в рассматриваемые периоды были оформлены горноотводные акты, которыми определены уточненные границы каждого из пяти отводов в пределах Отрожского лицензионного участка. Именно из этих горноотводных актов и исходило Общество при определении коэффициента Кз, полагая, что по каждому из горных отводов должен быть рассчитан свой коэффициент.

Подпунктом 9 пункта 2 статьи 342 НК РФ предусмотрено, что налоговая ставка при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть Кц. Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти.

Величина показателя Дм определяется в порядке, установленном статьей 342.5 НК РФ, по следующей формуле: Дм = Кндпи x Кц x (1 - Кв x Кз x Кд x Кдв x Ккан) - Кк. Тем самым в его формировании участвует коэффициент Кз.

Коэффициент Кз характеризует величину запасов конкретного участка недр.

На основании пункта 3 статьи 342.5 НК РФ, коэффициент Кз рассчитывается по формуле Кз = 0,125 х Уз + 0,375 и, соответственно, принимает значение меньше единицы в случае, если величина начальных извлекаемых запасов нефти по конкретному участку недр (Уз) меньше 5 млн. тонн и степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз) меньше или равна 0,05,

где Уз - начальные извлекаемые запасы нефти (в млн. тонн) с точностью до 3-го знака после запятой, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма извлекаемых запасов всех категорий на 1 января года, предшествующего году налогового периода, и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.

Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена до 1 января 2012 года, определяется по состоянию на 1 января 2012 года на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в 2011 году, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (Уз) конкретного участка недр.

Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена начиная с 1 января 2012 года, определяется по состоянию на 1 января года, в котором предоставлена лицензия на право пользования недрами, на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году получения лицензии на право пользования недрами, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (Уз) конкретного участка недр.

В случае, если запасы нефти поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых в году, предшествующем году налогового периода, или в году налогового периода, сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) и начальные извлекаемые запасы нефти (Уз) для применения коэффициента Кз определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании заключения государственной экспертизы запасов нефти, утвержденного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, и после утверждения государственного баланса запасов полезных ископаемых уточняются в порядке, установленном настоящим пунктом.

В случае если определенные в порядке, установленном настоящим пунктом, величина начальных извлекаемых запасов (Уз) конкретного участка недр превышает или равна 5 млн. тонн и (или) степень выработанности запасов (Свз) конкретного участка недр превышает 0,05, коэффициент Кз принимается равным 1.

Тем самым коэффициент Кз представляет собой своего льготу, поскольку позволяет корректировать размер НДПИ (участвуя в формировании показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти) исходя из особенностей участка недр, на котором осуществляется добыча; по существу он направлен на стимулирование разработки малых месторождений.

Общество рассчитывало коэффициент Кз отдельно по каждому из оформленных в рамках лицензии N СМР01958HP от 28.08.2015 пяти горноотводных актов, считая, что именно горноотводными актами определены уточненные границы каждого из разрабатываемых им месторождений.

Между тем, границы каждого месторождения, определенные горноотводной документацией, не могут быть признаны отдельными участками недр, степень выработанности и начальные извлекаемые запасы нефти которых подлежат определению при применении положений главы 26 НК РФ.

В соответствии со статьей 334 НК РФ, налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок пользования недрами в Российской Федерации и отношения, возникающие в связи с их использованием, регулируются нормами Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон "О недрах").

В соответствии со статьей 11 Закона "О недрах", предоставление недр в пользование, в том числе - предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока, при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

В силу статьи 7 Закона "О недрах", пункта 3.4. Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 N 3314-1, в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризированного блока недр.

Границы участка недр определяются на этапе предоставления лицензии, и устанавливаются в лицензии при ее выдаче в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 12 Закона "О недрах".

Пунктом 3.1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами также установлено, что в соответствии с лицензией недра передаются в пользование в виде участков, представляющих собой геометризированные блоки недр.

Согласно пункту 3.2 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, границы должны иметь подробное описание и координаты.

При этом в силу пункта 3.5 указанного Положения, горный отвод должен иметь ограничение по глубине.

Закон "О недрах" предусматривает ряд прав и обязанностей, которые возникают у недропользователя только с момента получения в пользование участка недр в виде горного отвода.

Так, абзац 4 статьи 7 Закона "О недрах" закрепляет исключительное право пользователя недр, получившего горный отвод, осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Данное исключительное право дополняется положением, устанавливающим, что любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен.

Согласно условиям пользования недрами, установленным в приложении к указанной выше лицензии, участок недр, представленный Обществу в пользование, ограничен по площади контурами в пределах географических координат угловых точек, и имеют статус горного отвода с ограничением по глубине.

Так, лицензия на пользование недрами N СМР 01958 HP от 28.08.2015 предоставлена АО "Самаранефтегаз" для целей геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на Отрожском участке недр площадью - 445.5 км2, включающий в себя Бобрыкинское месторождение нефти, а также часть запасов Кулешовского, Утевского, Ветлянского, Песчанодольского и Голубевского месторождений нефти и газа.

Схема расположения этого участка недр приведена в приложении N 3 к лицензии.

Границы участка недр в схеме ограничены контуром географических координат угловых точек с 1-й по 18-ю. Верхняя граница участка недр - Нижняя граница почвенного слоя; Нижняя граница участка недр - Кровля кристаллического фундамента. Участок недр имеет статус горного отвода.

Таким образом, указанная выше лицензия выдана на соответствующий участок недр, который является горным отводом - геометризированным блоком недр. Следовательно, участком недр, предоставленным АО "Самаранефтегаз" в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, является указанный в лицензии участок в целом, а не отдельные месторождения.

Статьей 334 НК РФ установлено, что налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. При этом местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта Российской Федерации, на которой расположен участок недр.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в разделе 2 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога" указываются данные о количестве добытого полезного ископаемого по участкам недр, предоставленным налогоплательщику в пользование на основании лицензии на право пользование недрами, серия, номер и вид лицензии на пользование недрами, также указываются наименование добытого полезного ископаемого и код вида добытого полезного ископаемого.

Порядок пользования недрами в Российской Федерации и отношения, возникающие в связи с их использованием, регулируются нормами Закона "О недрах", согласно которым права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр, статья 9 Закона "О недрах". Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий, что установлено статьей 11 Закона "О недрах".

В статье 6 Закона "О недрах" перечислены виды возможного пользования недр, предопределяющие соответствующие правовые режимы недропользования, в том числе: геологическое изучение, включающее поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведка и добыча полезных ископаемых.

Согласно статье 7 Закона "О недрах" в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.

Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен.

Участку недр, предоставляемому в соответствии с лицензией для геологического изучения без существенного нарушения целостности недр (без проходки тяжелых горных выработок и бурения скважин для добычи полезных ископаемых или строительства подземных сооружений для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых), по решению федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа придается статус геологического отвода. В границах геологического отвода могут одновременно проводить работы несколько пользователей недр. Их взаимоотношения определяются при предоставлении недр в пользование.

Предоставление лицензии на право пользования участком недр, не имеющим статуса геологического отвода или горного отвода, Законом "О недрах" не предусмотрено. Этот факт подтверждается приложением 4 к Административному регламенту Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр, утвержденного Приказом Минприроды РФ от 29.09.2009 N 315, согласно которому на бланке лицензии по установленной форме обязательно указывается статус участка недр - геологический или горный отвод.

Таким образом, в силу прямого указания приведенных положений закона, участком недр, предоставленным в пользование для добычи полезных ископаемых, признается горный отвод - геометризованный блок недр, в то время как геологический отвод предоставляется в пользование только для геологического изучения недр.

Обществу лицензией на пользование недрами N СМР 01958 HP от 28.08.2015 предоставлен Отрожский участок недр для разведки и добычи углеводородного сырья, являющийся геометризированным блоком недр, границы которого, в том числе ограничивающие данный участок по глубине, указаны при выдаче лицензии в соответствующих приложениях, и имеющий статус горного отвода.

Кроме того, Закон "О недрах" предусматривает ряд обязанностей, которые возникают у недропользователя только с момента получения в пользование участка недр в виде горного отвода.

В соответствии со статьей 22 Закона "О недрах", одной из обязанностей пользователя недр является обеспечение соблюдения требований законодательства, стандартов (норм, правил) по технологии ведения работ, связанных с пользованием недрами, технических проектов, планов и схем развития горных работ, ведение геологической и иной документации в процессе пользования недрами.

Для разработки месторождения в силу обязательных для применения ведомственных нормативных актов изготавливаются технологические проектные документы, необходимые недропользователю для выполнения соответствующих работ по освоению месторождения, в том числе горноотводная документация.

Горноотводные акты, удостоверяющие уточненные границы горных отводов, в соответствии с порядком, установленным Инструкцией о порядке предоставления горных отводов для разработки газовых и нефтяных месторождений, утвержденной постановлением Госгортехнадзора РФ от 11.09.1996 года N 35, выдаются Ростехнадзором, в чьи полномочия не входит установление границ участка недр. Так как в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.05.2012 N 429 исключительная компетенция по установлению и изменению границ участков недр принадлежит Роснедрам.

Суд обоснованно исходил из того, что в соответствии с пунктом 2.1 Инструкции "О порядке предоставления горных отводов для разработки газовых и нефтяных месторождений", утвержденной Постановлением Постановление Госгортехнадзора РФ от 11.09.1996 N 35 уточненные границы горного отвода устанавливаются только на ту часть предоставленного в пользование участка недр, запасы нефти, газа или теплоэнергетических вод которого прошли государственную экспертизу.

В соответствии с 2.2. указанного выше приказа границы горного отвода устанавливаются в целях обеспечения рационального использования и охраны недр при разработке месторождений нефти, газа и теплоэнергетических вод, а также водоносных структур, соляных пластов или иных непроницаемых геологических образований, при их использовании для создания хранилищ; охраны окружающей среды от вредного влияния работ по добыче нефти, газа, теплоэнергетических вод или при эксплуатации подземных хранилищ газа и продуктов переработки углеводородов; обеспечения безопасности при ведении работ, защиты интересов недропользователя и государства.

Таким образом, горноотводные акты, уточняющие границы представленного, при выдаче лицензии горного отводы: во-первых, выдаются государственным органом (Ростехнадзором) не уполномоченным устанавливать и изменять границы участка недр, так как это право находится в исключительной компетенции Роснедр; во-вторых устанавливаются только на часть представленного в пользование участка недр, что говорит о том, что горноотводный акт не представляет и не изменяет границы участка недр; в-третьих, уточненные границы горного отвода, устанавливаемые горноотводными актами, выданными Ростехнадзором, представляются исключительно с целью обеспечения рационального использования и охраны недр при разработке месторождений нефти, охраны окружающей среды от вредного влияния работ по добыче нефти, обеспечения безопасности при ведении работ, а не с целью установления границ участка недр.

Суд указал, что вопрос о разграничении понятий "участок недр" и "горный отвод" в настоящее время рассмотрен в постановлении Верховного Суда Российской Федерации от 27.02.2015 N 302-АД14-8959 по делу N А78-3397/2014. В указанном постановлении Верховный Суд Российской Федерации, анализируя статьи 11, 6 Закона "О недрах", а также довод недропользователя основанный на нормах статьи 7 Закона "О недрах", о праве на осуществление пользования недрами в пределах уточненных границ горного отвода, постановил: "Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем лицензии заранее оговоренных условий. Между уполномоченными органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Суд обоснованно отклонил доводы заявителя о неоднократных уточнениях границ горных отводов и согласование их в органах Ростехнадзора, поскольку не подтверждают внесение изменений (дополнений) в лицензию и не согласуются с разъяснениями, изложенными в Письме Роснедр от 02.12.2014 N ЕШ-01-29/13650 "О границах горных отводов"".

При этом в письме Роснедр от 02.12.2014 N ЕШ-01-29/13650 "О границах горных отводов" установлено, что "Процедура уточнения границ горного отвода не является изменением границ участка недр и не влечет за собой расширения границ лицензионного участка".

Таким образом, границы участка недр устанавливаются лицензией на право пользование участком недр, горноотводные акты, уточняющие границы горного отвода не изменяют границ участка недр и выдаются исключительно с целью обеспечения рационального использования и охраны недр.

Выводы Общества относительно необходимости расчета налоговой ставки по НДПИ по каждому горноотводному акту, фактически допускают возможность определения степени выработанности по отдельным объектам разработки участка недр, между тем на необоснованность такого подхода указывают и судебно-арбитражная практика, и имеющиеся по спорному вопросу письменные разъяснения.

Верховный Суд РФ в Определении от 13.12.2016 N 304-КГ16-13667 по делу N А67-6084/2015 отклонил позицию налогоплательщика, который полагал, что границы конкретного участка недр в смысле статьи 342 НК РФ определяются горноотводным актом и, как следствие, степень выработанности участка недр определяется в границах указанного в таком акте участка (Обществом получены 3 горноотводных акта к лицензии), признав конкретным участком недр, лицензионный участок со статусом горного отвода, границы которого указаны в лицензии на право пользования недрами.

Согласно определению ВАС РФ от 12.12.2013 N ВАС-13649/13 по делу N А57-20008/2012 определение степени выработанности запасов необходимо производить по всему участку недр в целом, пространственные границы которого указаны в лицензии на право пользование недрами, а не по отдельным объектам разработки - пластам залежам, горизонтам или месторождениям соответствующего участка, что соответствует подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ. При этом выводы суда основаны на исследовании лицензии со статусом горного отвода.

Аналогичная позиция изложена также в письме ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9182@, письме ФНС России от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5095.

Федеральной налоговой службой ранее были получены адресные разъяснения по данному вопросу.

В соответствии с НК РФ и постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 N 293 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по недропользованию" Минфин России и Федеральное агентство по недропользованию вправе давать разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере их деятельности. В связи с чем, в 2014 году ФНС России направлены запросы в Федеральное агентство по недропользованию от 08.12.2014 N ГД-4-3/25349@ и в Министерство финансов Российской Федерации от 22.12.2014 NГД-4-3/26409@ с просьбой разъяснить термин "участок недр" в соответствии с законодательством Российской Федерации "О недрах" и порядок расчета степени выработанности.

В ответ на письмо от 08.12.2014 N ГД-4-3/25349@ Федеральное агентство по недропользованию письмом от 17.12.2014 N ОК-03-28/14410 разъяснило, что "в границах участка недр, предоставленного в пользование по совмещенной лицензии для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, могут находиться геологический отвод и несколько горных отводов. При этом указанный геологический и горные отводы не образуют самостоятельных участков недр и являются единым участком недр в рамках лицензии".

Минфин России в ответ на письмо ФНС России от 22.12.2014 N ГД-4-3/26409@ в письме от 29.12.2014 N 03-06-05-01/68309 разъяснило, что "в целях налогообложения НДПИ под участком недр следует понимать участок недр, границами которого являются границы горного или геологического отвода (включая все горные отводы), в зависимости от целевого назначения и видов работ, на которые выдана лицензия на пользование данным участком недр.

В частности, в случае, если пользование недрами осуществляется на основании совмещенной лицензии, при определении степени выработанности участка недр (Св) необходимо использовать суммарные значения начальных извлекаемых запасов нефти (V) и накопленной добычи нефти (N) по всем горным отводам, находящимся в границах геологического отвода".

На основании изложенного и учитывая, что лицензия N СМР 01958 HP выдана на Отрожский участок недр, который является горным отводом - геометризированным блоком недр, указанный участок и является конкретным участком недр в целях законодательства о налогах и сборах, и именно данные по нему в целом и должны использоваться для определения показателей, имеющих значение для налогообложения (в т.ч. и коэффициента Кз).

Суд обоснованно указал, что правомерность подхода Инспекции подтверждается и изменениями, внесенными в налоговое законодательство Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ, исключившими правовую неопределенность в определении термина "конкретный участок недр".

Так, Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ статья 336 НК РФ дополнена пунктом 3 следующего содержания: "в целях настоящей главы под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отводы."

Изменения, внесенные в статью 336 НК РФ, являются последовательным результатом правоприменения по рассматриваемому вопросу, как судебной практики, так и позиций государственных органов (Минприроды России, Минфина России, ФНС России) по вопросу определения термина "конкретный участок недр".

Верховный Суд РФ в Определении от 13.12.2016 N 304-КГ16-13667 по делу N А67-6084/2015 отклонил позицию налогоплательщика, который полагал, что границы конкретного участка недр в смысле статьи 342 Кодекса определяются горноотводным актом и, как следствие, степень выработанности участка недр определяется в границах указанного в таком акте участка, признав конкретным участком недр, лицензионный участок со статусом горного отвода, границы которого указаны в лицензии на право пользования недрами.

Согласно Определению Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.12.2013 N ВАС-13649/13 по делу N А57-20008/2012, определение степени выработанности запасов необходимо производить по всему участку недр в целом, пространственные границы которого указаны в лицензии на право пользование недрами, а не по отдельным объектам разработки - пластам залежам, горизонтам или месторождениям соответствующего участка, что соответствует подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ.

Согласно постановлению Верховного Суда Российской Федерации от 27.02.2015 N 302-АД14-8959 по делу N А78-3397/2014, предоставление участка недр в пользование оформляется лицензией на пользование недрами. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах. Уточнение границ горного отвода и получение горноотводного акта, не свидетельствует об изменении границ предоставленного в пользование участка недр.

В письмах ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9182, от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5095, Минприроды России от 17.12.2014 N ОК-03-28/14410 и Минфина России от 29.12.2014 N 03-06-05-01/68309, от 15.11.2016 N 03-06-06-01/66819, от 15.11.2016 N 03-06-06-01/66816, от 15.11.2016 N 03-06-06-01/66813, от 10.11.2016 N 03-06-06-01/65814 высказана общая позиция о том, что "в целях налогообложения НДПИ под "участком недр" следует понимать участок недр, пространственные границы которого установлены в лицензии на пользование конкретным участком недр, включая все входящие в него геологические и горные отводы."

Следовательно, пункт 3 статьи 336 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ, не изменил сложившуюся позицию судов и государственных органов, не установил новое понимание термина "участок недр", а устранил разночтения в данном вопросе, приведя нормы налогового законодательства в полное соответствие со сложившейся судебной практикой и нормами Закона "О недрах", о чем также говориться в пояснительно записке к проекту Федерального закона "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Указанный вывод налогового органа также подтверждается тем, что изменения в статью 336 НК РФ не повлекли за собой изменения в Закон "О недрах" и иные нормативно правовые акты, регулирующие правоотношения в области недропользования.

Доводы Общества о том, что рассмотренные положения законодательства ухудшили его положение как налогоплательщика в связи с чем не должны учитываться судом при рассмотрении настоящего дела правомерно отклонены судом как необоснованные. Следование позиции Общества приводит к несогласованности иных норм, также содержащих термин "участок недр" со статьей 7 Закона "О недрах".

В статье 10.1 Закона "О недрах" об основании возникновения права пользования участком недр указано, что таким основанием является решение Правительства Российской Федерации, принятое по результатам аукциона. Статьей 11 данного закона установлено, что документом, предоставляющим право пользования участком недр, является лицензия. При этом статьей 12 Закона "О недрах" установлено, что именно в лицензии указываются границы участка недр, предоставленного в пользование.

Таким образом, из анализа указанных норм Закона "О недрах", в каждой из которых использован термин "участок недр" говорится об участке, представляемом в пользование недропользователью по решению Правительства Российской Федерации принятому по результатам аукциона и оформленному соответствующим разрешением в виде лицензии, в то время как горноотводный акт оформляется намного позже и иными органами государственной власти.

В статье 43 Закона "О недрах" также используется термин "участок недр". В данной статье установлено, что размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска. Порядок определения конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр.

Регулярный платеж за пользование недрами взимается за площадь участка недр, предоставленного недропользователю, за вычетом площади возвращенной части участка недр.

Регулярные платежи за пользование недрами не взимаются за разведку полезных ископаемых на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых; разведку полезного ископаемого в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этого полезного ископаемого.

Таким образом, из формулировки нормы следует, что выделенный в рамках лицензионного участка горный отвод, на котором ведется промышленная эксплуатация по добыче полезных ископаемых, является площадью участка недр, т.е. его составной частью, а не отдельным участком недр.

Органы Ростехнадзора, ответственные за оформление горноотводных актов, не имеют полномочий по распоряжению и представлению в пользование участков недр.

Так, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 401 "О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору" Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзор) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности, а также в сфере технологического и атомного надзора, функции по контролю и надзору в сфере безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, промышленной безопасности, безопасности при использовании атомной энергии (за исключением деятельности по разработке, изготовлению, испытанию, эксплуатации и утилизации ядерного оружия и ядерных энергетических установок военного назначения), безопасности электрических и тепловых установок и сетей (кроме бытовых установок и сетей), безопасности гидротехнических сооружений (за исключением судоходных и портовых гидротехнических сооружений), безопасности производства, хранения и применения взрывчатых материалов промышленного назначения, а также специальные функции в области государственной безопасности в указанной сфере.

Следовательно, Ростехнадзор не является государственным органом в чью компетенцию входит распоряжение недрами Российской Федерации, предоставление участков недр в пользование, изменение границ участков недр входит в исключительную компетенцию Роснедр (Федеральное агентство по недропользованию).

Постановлением Правительства РФ от 03.05.2012 N 429 Правительство РФ делегировало полномочия по установлению границ участков недр в исключительную компетенцию Роснедр.

Целью спорной льготы является стимулирование добычи на участках недр, границы которых определяются в соответствии с лицензией на право пользование недрами, а не отдельных объектов добычи (месторождений, залежей, пластов).

В пояснительной записке к проекту Федерального закона "О внесении изменений в статью 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" от 21.07.2011 N 258-ФЗ, которым статья 342 НК РФ была дополнена положениями о коэффициенте запасов конкретного участка недр "Кз" указано, что в целях стимулирования в действующих экономических условиях разработки участков недр с незначительными начальными извлекаемыми запасами нефти, а также ускорения вовлечения в разработку дополнительных объемов запасов нефти и повышения уровня конкурентоспособности нефтедобывающих организаций предлагается установление к ставке НДПИ понижающего коэффициента.

Тем самым законодатель хотел стимулировать разработку не отдельно взятых месторождений находящихся на участке недр, а весь участок недр в целом. В ином случае норма пункта 5 статьи 342 НК РФ содержала бы не термин "участок недр", а месторождение или залежь.

Так, например, с целью повышения привлекательности разработки трудноизвлекаемых запасов нефти, Федеральным законом от 23.07.2013 N 213-ФЗ НК РФ был, дополнен статьей 342.2. В данной статьей прямо указано, что коэффициент характеризующий степень сложности добычи нефти (Кд) и коэффициент, характеризующий степень выработанности углеводородного сырья (Кдв) определяются по конкретной залежи углеводородного сырья.

Из анализа указанных норм следует, что законодатель четко формулирует свое волеизъявление в отношении стимулирования разработки всего участка недр в целом или отдельных месторождений или залежей.

В данном случае в пункте 5 статьи 342 (пункт 3 статьи 342.5 редакция 2015 года) говорится об участке недр в целом, а не об отдельно взятых месторождениях, пластах или залежах, что также подтвердил Высший Арбитражный суд Российской Федерации в определении от 12.12.2013 N ВАС-13649/13 по делу N А57-20008/2012 указав, что "определение степени выработанности запасов необходимо производить по всему участку недр в целом, пространственные границы которого указаны в лицензии на право пользование недрами, а не по отдельным объектам разработки - пластам залежам, горизонтам или месторождениям соответствующего участка, что соответствует подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ".

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 2.2 постановления Госгортехнадзора РФ от 11.09.1996 N 35 при оформлении горноотводных актов учитываются пространственные контуры месторождения нефти и газа, следовательно, принятие за "участок недр" границ, определенных в горноотводных актах, приведет к необоснованному применению льгот и налоговых ставок по отношению к отдельным объектам разработки (месторождениям).

Обоснованность подхода о принятии за участок недр участка, установленного в лицензии на пользование недрами, следует также из иных положений отраслевого ^ законодательства, регулирующих порядок внесения изменений в лицензии на пользование недрами и порядок ведения государственного учета участков недр.

В частности, для изменения границ участка недр, представления дополнительного участка недр или выделения какого-либо участка недр необходимо вносить в установленном порядке изменения в лицензию на право пользования недрами, чего Обществом сделано не было из чего следует, что оформление отдельных горных отводов не свидетельствует об изменении границ участка недр, либо выделении новых границ участка недр.

В настоящее время необходимость внесения изменений в лицензию при изменении границ участка недр установлена в постановлении Правительства РФ от 03.05.2012N 429. Порядок внесения изменений в лицензию был установлен и ранее в приказе Минприроды России от 29.09.2009 N 315. В частности, в пунктах 37 и 38 указанного приказа установлено, что внесение изменений и дополнений в лицензию на пользование участками недр осуществляется при возникновении обстоятельств, существенно отличающихся от тех, при которых лицензия была предоставлена. Основанием для внесения изменений является либо заявка пользователя недр, либо обращение Роснедр к пользователю недр.

В соответствии с пунктом 3 постановления Правительства РФ от 03.05.2012 N 429, описание границ участка недр включается в лицензию на пользование недрами в качестве ее неотъемлемой составной части.

Пунктом 6 постановления Правительства РФ от 03.05.2012 N 429 установлено, что изменение границ участков недр осуществляется по решению тех же органов, которые устанавливали их границы (перечень органов приводится в пункте 2 указанного постановления и к ним относятся органы Федерального агентства по недропользованию). При этом Федеральное агентство по недропользованию принимает решение также в отношении участков недр, которые при изменении их границ будут относиться к участкам недр федерального значения.

Таким образом, отраслевое законодательство последовательно признает за Федеральным агентством по недропользованию обязанность как устанавливать первоначально выданные границы участков недр, так и впоследствии изменять границы этих участков недр, в соответствии с изменениями, вносимыми в лицензию на право пользования недрами.

Данный подход представляется логичным в силу того, что государственным учетом и ведением реестра участков недр в Российской Федерации занимаются также органы Роснедр, что установлено пунктом 74 приказа Минприроды России от 03.04.2013 N 121, которым утвержден соответствующий административный регламент, касающийся ведения государственного учета участков недр.

При этом пунктами 74-77 приказа Минприроды России от 03.04.2013 N 121 установлен ограниченный перечень оснований, по которым органами Роснедр вносятся записи в государственный реестр участков недр, которые связаны исключительно с фактами выдачи лицензии, лишения недропользователя лицензии, либо внесение изменений в условия лицензионного соглашения. Переоформление горноотводных актов не влечет за собой изменения в статусе участка недр, предоставленного по лицензионному соглашению, соответственно, органами Роснедр факты выдачи и переоформления горноотводных актов не фиксируются.

Такое правовое регулирование указывает на то, что законодателем, как и органами исполнительной власти, предполагалось возможность установления границ участка недр исключительно на основании лицензии, как правоустанавливающего документа, определяющего все значимые для недропользования характеристики предоставляемого права, связанного с использованием недр.

В свою очередь, если признать правомерным, что термины "горный отвод" и "участок недр" тождественны между собой, то налогоплательщик сможет фактически самостоятельно, исходя из собственных интересов, определять территории, которые являются участком недр в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых, в силу того, что в соответствии с постановлением Госгортехнадзора РФ от 11.09.1996 года N 35 утверждение горноотводного акта носит заявительный характер и горноотводный акт утверждается на основании представленного недропользователем проекта такого горноотводного акта.

При этом, образованные путем предоставления горных отводов "участки недр" не будут в установленном порядке зарегистрированы и поставлены на учет органами Роснедр, которые вносят изменения в реестр участков недр лишь на основании изменений условий лицензии. Данное обстоятельство приводит к возникновению спорных ситуаций, при которых учтенный Федеральным агентством по недропользованию единый участок недр может быть раздроблен на несколько участков недр без наличия на то каких-либо нормативных оснований.

Кроме того, не исключены ситуации, при которых органами Ростехнадзора могут быть выданы горноотводные акты, границы которых выходят за пределы лицензионных участков. Такая ситуация, в частности, была рассмотрена в постановлении Верховного Суда РФ от 27.02.2015 N 302-АД14-8959 по делу NА78-3397/2014. В указанном деле недропользователь осуществлял геологические работы в границах горного отвода, выделенного на основании горноотводного акта, но границы которого выходили за пределы предоставленной лицензии. Указывая на недопустимость проведения геологических работ за пределами территорий лицензионного участка, Верховный суд Российской Федерации указал, что "...предоставляемый в пользование лицензионный объем горных пород ограничивается по площади (в пределах границ лицензионного участка), на основании чего ведение добычи угля в уточненных границах горного отвода, вне границ, определенных лицензией, обоснованно квалифицировано административным органом как пользование недрами без лицензии".

Таким образом, вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют в пользу того, что оформление горноотводного акта не влечет за собой изменение границ участка недр и границы, которые определяются в горноотводных актах, не свидетельствуют об изменении границ участка недр, определенного изначально в лицензии на право пользования участком недр.

В ходе рассмотрения дела Общество ссылалось на судебные акты по делу N А40-20295/17-115-186, считая, что судебная практика по рассматриваемому вопросу не является однородной, и результат рассмотрения указанного дела свидетельствует об обоснованности примененного им подхода.

Однако суд правомерно отклонил доводы Общества по следующим основаниям.

По делу N А40-20295/17-115-186 ПАО "Оренбургнефть" оспаривало решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только в части привлечения к ответственности в виде штрафа и начисления пени; правовые основания доначисления налога по указанному делу заявителем не оспаривались. В связи с чем судебные акты по названному делу не могут быть приняты судом при рассмотрении настоящего дела. Кроме того, начисление заявителю НДПИ по делу N А40-20295/17-115-186 имело иную правовую квалификацию, поскольку выданная ПАО "Оренбургнефть" лицензия была смешанной.

Так, в решении указано: "Лицензия на пользование недрами от 07.10.2005 года с целевым назначением и видами работ геологическое изучение, разведка и добыча углеводородного сырья на Бузулукском участке имеет статус геологического и горного отводов. Неправомерный расчет Обществом степени выработанности конкретного участка недр по лицензионному участку в целом, имеющему статус геологического отвода, а не по горным отводам, привел к неуплате НДПИ за налоговый период август 2015 года.

Тем самым ссылка Общества на судебные акты по делу N А40-20295/17-115-186 не может быть принята судом при рассмотрении настоящего дела, поскольку имеются разные правовые основания начисления НДПИ в связи с наличием у Общества смешанной лицензии в вышеуказанном судебном деле, и наличие у Общества лицензии N 01958 HP со статусом горного отвода в настоящем деле.

Довод Общества о том, что каждый из пяти участков представляет собой отдельный участок недр, а также в связи с историческим аспектом разработки указанных участков, они не могут быть признаны одним общим участком недр, является необоснованным на основании следующего.

Лицензия Общества от 28.08.2015 N СМР 01958 HP предоставлена с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча углеводородного сырья на Отрожском участке недр.

Согласно бланку указанной лицензии, участок недр имеет статус горного отвода.

В этом же бланке лицензии отмечено, что описание границ участка недр, координаты угловых точек приводится в приложении N 3 к лицензии.

Участок недр, приведенный в приложение N 3 к лицензии N СМР 01958 HP от 28.08.2015 (приложение N3 к настоящим письменным пояснениям) представляет собой совокупность оконтуренных плоскостей, составляющих замкнутый объем горного отвода - геометризованного блока недр, верхняя граница блока - нижняя граница почвенного слоя, нижняя граница блока - кровля кристаллического фундамента.

В границы этого горного отвода - геометризованного блока недр включены запасы Бобрыкинского месторождения нефти, а также часть запасов Кулешовского, Утевского, Ветлянского, Песчанодольского и Голубевского месторождений нефти и газа которые прошли государственную экспертизу и поставлены на государственный учет (баланс), что также подтверждается приложением N 6 "Сведения об участке недр" к лицензии.

Таким образом, в полном соответствии с положениями Закона о недрах, лицензией от 28.08.2015 N СМР 01958 HP Обществу предоставлен участок недр в виде горного отвода - геометризованного блока недр, с правом добычи углеводородного сырья на вышеуказанных месторождениях, их частях.

В приложении N 6 к лицензии N СМР 01958 HP от 28.08.2015 приведены сведения об участке недр, в пределах которого расположено Бобрыкинское месторождение нефти, а также часть запасов Кулешовского, Утевского, Ветлянского, Песчанодольского и Голубевского месторождений нефти и газа.

Учитывая, что лицензия N СМР 01958 HP от 28.08.2015 выдана на Отрожский участок, который является горным отводом - геометризированным блоком недр, следовательно, участком недр, предоставленным АО "Самаранефтегаз" в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, является Отрожский участок недр в целом, а не отдельные объекты разработки (месторождения и/или их части) - Бобрыкинское Кулешовское, Утевское, Ветлянское, Песчанодольское или Голубевское.

Общество указывает, что Отрожский участок не является единым участком недр, поскольку он всего лишь объединил независимые участки недр по стадиям разведки/разработки и в него входят 5 самостоятельных участков недр, границы которых определены горными отводами. Вышеуказанная позиция, по мнению Общества, в частности, подтверждается ст.11.1 НК РФ.

Суд отметил, что вышеуказанный довод Общества противоречит законодательству о налогах и сборах и смежным отраслям права в части определения термина "участок недр" на основании следующего.

Так, Общество ссылается на п.2 ст.11.1 НК РФ, в соответствии с которым месторождение углеводородного сырья - совокупность залежей углеводородного сырья, выделенных для промышленной разработки в соответствии с проектной документацией на разработку, согласованной в установленном порядке.

Статья 11.1 НК РФ была введена Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации".

В силу того, что Отрожский участок недр территориально не расположен на континентальном шельфе Российской Федерации, для добычи на котором с целью экономического стимулирования законодателем установлен особый порядок добычи углеводородного сырья, нормы статьи 11.1 НК РФ не могут быть применимы в рассматриваемой ситуации.

При этом порядок пользования недрами в Российской Федерации и отношения, возникающие в связи с их использованием, регулируются нормами Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", согласно которым права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр, статья 9 Закона "О недрах". Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий, что установлено статьей 11 Закона "О недрах".

В статье 6 Закона "О недрах" перечислены виды возможного пользования недр, предопределяющие соответствующие правовые режимы недропользования, в том числе: геологическое изучение, включающее поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведка и добыча полезных ископаемых.

Согласно статье 7 Закона "О недрах" в соответствии с лицензией на пользование. недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных w сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.

Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен.

Участку недр, предоставляемому в соответствии с лицензией для геологического изучения без существенного нарушения целостности недр (без проходки тяжелых горных выработок и бурения скважин для добычи полезных ископаемых или строительства подземных сооружений для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых), по решению федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа придается статус геологического отвода. В границах геологического отвода могут одновременно проводить работы несколько пользователей недр. Их взаимоотношения определяются при предоставлении недр в пользование.

Предоставление лицензии на право пользования участком недр, не имеющим статуса геологического отвода или горного отвода, Законом "О недрах" не предусмотрено. Этот факт подтверждается приложением 4 к Административному регламенту Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр, утвержденного Приказом Минприроды РФ от 29.09.2009 N 315, согласно которому на бланке лицензии по установленной форме обязательно указывается статус участка недр -геологический или горный отвод.

Таким образом, в силу прямого указания приведенных положений закона, участком недр, предоставленным в пользование для добычи полезных ископаемых, признается горный отвод - геометризованный блок недр, в то время как геологический отвод предоставляется в пользование только для геологического изучения недр. Обществу лицензией на пользование недрами N СМР 01958 HP от 28.08.2015 предоставлен Отрожский участок недр для разведки и добычи углеводородного сырья, являющийся геометризированным блоком недр, границы которого, в том числе ограничивающие данный участок по глубине, указаны при выдаче лицензии в соответствующих приложениях, и имеющий статус горного отвода.

Также для разработки месторождения в силу обязательных для применения ведомственных нормативных актов изготавливаются технологические проектные документы, необходимые недропользователю для выполнения соответствующих работ по освоению месторождения, в том числе горноотводная документация.

Горноотводные акты, удостоверяющие уточненные границы горных отводов, в соответствии с порядком, установленным Инструкцией о порядке предоставления горных отводов для разработки газовых и нефтяных месторождений, утвержденной постановлением Госгортехнадзора РФ от 11.09.1996 года N 35, выдаются Ростехнадзором, в чьи полномочия не входит установление границ участка недр. Так как в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.05.2012 N 429 исключительная компетенция по установлению и изменению границ участков недр принадлежит Роснедрам.

Также следует учитывать, что в соответствии с пунктом 2.1 Инструкцией "О порядке предоставления горных отводов для разработки газовых и нефтяных месторождений", утвержденной Постановлением Постановление Госгортехнадзора РФ от 11.09.1996 N 35 Уточненные границы горного отвода устанавливаются только на ту часть предоставленного в пользование участка недр, запасы нефти, газа или теплоэнергетических вод которого прошли государственную экспертизу.

В соответствии с 2.2. указанного выше приказа границы горного отвода устанавливаются в целях обеспечения рационального использования и охраны недр при разработке месторождений нефти, газа и теплоэнергетических вод, а также водоносных структур, соляных пластов или иных непроницаемых геологических образований, при их использовании для создания хранилищ; охраны окружающей среды от вредного влияния работ по добыче нефти, газа, теплоэнергетических вод или при эксплуатации подземных хранилищ газа и продуктов переработки углеводородов; обеспечения безопасности при ведении работ, защиты интересов недропользователя и государства.

Таким образом, горноотводные акты, уточняющие границы представленного, при выдачи лицензии горного отводы: во-первых, выдаются государственным органом (Ростехнадзором) не уполномоченным устанавливать и изменять границы участка недр, так как это право находится в исключительной компетенции Роснедр; во-вторых устанавливаются только на часть представленного в пользование участка недр, что говорит о том, что горноотводный акт не представляет и не изменяет границы участка недр; в-третьих, уточненные границы горного отвода, устанавливаемые горноотводными актами, выданными Ростехнадзором, представляются исключительно с целью обеспечения рационального использования и охраны недр при разработке месторождений нефти, охраны окружающей среды от вредного влияния работ по добыче нефти, обеспечения безопасности при ведении работ, а не с целью установления границ участка недр.

Кроме того, органы Ростехнадзора, ответственные за оформление горноотводных актов, не имеют полномочий по распоряжению и представлению в пользование участков недр.

Так в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 401 "О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору" Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзор) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности, а также в сфере технологического и ж атомного надзора, функции по контролю и надзору в сфере безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, промышленной безопасности, безопасности при использовании атомной энергии (за исключением деятельности по разработке, изготовлению, испытанию, эксплуатации и утилизации ядерного оружия и ядерных энергетических установок военного назначения), безопасности электрических и тепловых установок и сетей (кроме бытовых установок и сетей), безопасности гидротехнических сооружений (за исключением судоходных и портовых гидротехнических сооружений), безопасности производства, хранения и применения взрывчатых материалов промышленного назначения, а также специальные функции в области государственной безопасности в указанной сфере.

Следовательно, Ростехнадзор не является государственным органом в чью компетенцию входит распоряжение недрами Российской Федерации, предоставление участков недр в пользование, изменение границ участков недр входит в исключительную компетенцию Роснедр (Федеральное агентство по недропользованию).

Вместе с тем, в НК РФ были внесены изменения, в частности введен п.3 ст.336, который четко закрепляет понятие "участок недр". Так, под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отводы. В силу того, что вышеуказанные изменения в силу закона не распространяют свое действия на рассматриваемый период, вместе с тем, суды по делам N А40-79936/17-107-715; N А40-105880/17-107-1084 с одинаковыми фактическими обстоятельствами, отказывая в удовлетворении требований, делали ссылки на внесение изменений в законодательстве.

Кроме того, Общество в декларации по НДПИ за январь 2017 года, производит спорный расчет исходя из всего лицензионного участка в целом, а не по горным отводам, как в рассматриваемом случае, что подтверждается выпиской из декларации по НДПИ за январь 2017 года и выпиской из государственного баланса.

Таким образом, Отрожский участок является единым участком недр, а не участком недр, включающим в себя 5 участков недр, границы которых определены горноотводными актами. В целях правового регулирования, Отрожский участок недр не может быть признан участком, который объединяет самостоятельных 5 участков недр до 01.01.2017 года и единым участком недр с 01.01.2017 года.

Общество в ходе рассмотрения дела также указывало, что с момента выдачи лицензии оплачивало платежи за пользование недрами в целях разведки полезных ископаемых на Отрожском лицензионном участке, в силу чего, добывало углеводородное сырье только в пределах горных отводов, что, по его мнению, одтверждает позицию о том, что Отрожский участок включает в себя 5 самостоятельных участков недр.

Между тем обстоятельства уплаты платежей за пользование недрами никак не могут влиять на порядок определения спорного коэффициента.

Статья 43 Закона о недрах используется термин "участок недр". В данной статье установлено, что размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска. Порядок определения конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр.

Постановление Правительства РФ от 08.01.2009 N 4 "Об утверждении Положения о рассмотрении заявок на получение права пользования недрами для разведки и добычи полезных ископаемых или для геологического изучения недр, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии, на предоставляемых в пользование без проведения аукционов участке недр федерального значения континентального шельфа Российской Федерации, участке недр федерального значения, расположенном на территории Российской Федерации и простирающемся на ее континентальный шельф, участке недр федерального значения, содержащем газ".

Регулярный платеж за пользование недрами взимается за площадь участка недр, предоставленного недропользователю, за вычетом площади возвращенной части участка недр.

Регулярные платежи за пользование недрами не взимаются за: разведку полезных ископаемых на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых; разведку полезного ископаемого в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этого полезного ископаемого.

Таким образом, из формулировки нормы следует, что выделенный в рамках лицензионного участка горный отвод, на котором ведется промышленная эксплуатация по добыче полезных ископаемых, является площадью участка недр, т.е. его составной частью, а не отдельным участком недр.

Вышеуказанный довод подтверждается также в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 06.10.2015 N 2314-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Оренбургнефть" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 4 статьи 43 Закона Российской Федерации "О недрах".

В пункте 2.2. вышеуказанного Определения Конституционный Суд Российской Федерации указал, что одним из принципов пользования недрами, установленных Законом Российской Федерации "О недрах", является принцип платности. Согласно данному Закону в систему платежей при пользовании недрами, наряду с разовыми платежами за пользование недрами и сбором за участие в конкурсе (аукционе), входят регулярные платежи за пользование недрами (статьи 39-43), причем между получением лицензии на пользование недрами и возникновением обязанности по внесению регулярных платежей установлена тесная связь; так, права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (часть седьмая статьи 9), а сама лицензия и ее неотъемлемые составные части должны содержать, в частности, условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами (пункт 6 части первой статьи 12).

Таким образом, Закон "О недрах" для возникновения права пользования недрами предусматривает, с одной стороны, получение соответствующей лицензии, а с другой - плату за предоставление исключительных прав на пользование недрами, что согласуется с обозначенной в названном Законе целью комплексного рационального использования и охраны недр. При этом федеральный законодатель связывает обязанность по внесению платежей за пользование недрами исключительно с возникновением у недропользователя права пользования участком недр на основе выданной ему лицензии, содержащей условия, связанные с внесением соответствующих платежей, а не с обстоятельствами его хозяйственной деятельности.

Таким образом, уплата регулярных платежей Обществом, связана с использованием им лицензионного участка недр в целом.

Судом обоснованно при принятии решения также принято во внимание отсутствие экономических оснований для льготирования спорных месторождений.

В ходе рассмотрения дела, Обществом был заявлен довод о том, что льготирование спорных месторождений соответствует целям, которыми руководствовался законодатель при установлении коэффициента Кз. В подтверждение данного довода оно ссылалось на пояснительную записку к проекту Федерального закона "О внесении изменений в статью 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В тексте поименованной пояснительной записки указано следующее: "Разработка малых месторождений с извлекаемыми запасами до 5 млн. тонн, как правило, экономически нецелесообразна из-за высоких удельных капитальных и эксплуатационных расходов. В целях исчисления налога, уплачиваемого при добыче нефти, вводится коэффициент Кз, характеризующий величину запасов конкретного участка недр, что позволяет снижать налоговую нагрузку на малые месторождения (менее 5 млн. тонн)".

В связи с чем Общество полагало, что: имеются экономические основания для расчета коэффициента Кз к отдельным месторождениям, в силу того, что целью законодателя было стимулирование добычи на месторождениях, а не на участках недр; отдельные месторождения на которые выданы отдельные горноотводные акты в рамках рассматриваемой лицензии (СМР 01958 HP от 28.08.2015) не являются крупными и требуют значительных инвестиционных затрат, что подтверждает наличие экономических оснований для льготирования спорных месторождений.

Между тем приводимые Обществом доводы фактически не соответствуют действительности и не свидетельствуют о правомерном отнесении рассматриваемых горных отводов к малым месторождениями, подлежащим льготированию.

Суд первой инстанции достоверно установил, что в рамках лицензии N СМР 01958 HP Обществу были выданы 5 горноотводных актов, удостоверяющих границы: Утевского месторождения (горноотводный акт от 04.04.2016 N 62-16), Ветлянского месторождения (горноотводный акт от 10.05.2016 N 106-16), Кулешовского месторождения (горноотводный акт от 10.05.2016 N 107-16), Песчанодольского месторождения (горноотводный акт от 21.07.2016 N 196-16), Голубевского месторождения (горноотводный акт от 21.07.2016 N 198-16).

При этом указанные горные отводы не определяют границы отдельных месторождений, как на это указывалось Обществом в ходе разбирательства по делу, поскольку указанные горноотводные акты выделяют части месторождений, на которые выданы отдельные лицензии (от 10.03.2016 N СМР 16008 НЭ, от 16.05.2016 N СМР 02114 НЭ, от 08.02.2016 N СМР 15984 НЭ, от 19.05.2016 N СМР 02124 НЭ, от 20.05.2016 N СМР 16066 НЭ). Следовательно, если допустить правомерность подхода Общества о наличии экономических оснований для применения коэффициента Кз к отдельным месторождениям, то при расчете указанного коэффициента ему следовало использовать сведения показателей изначально извлекаемых запасов и накопленной добычи нефти не только по "части" месторождения, выделенной горноотводными актами в рамках лицензии от 28.08.2015 N СМР 01958 HP, но и использовать аналогичные сведения по основной части каждого из пяти месторождений, на которые выданы отдельные лицензии (N СМР 15984 НЭ, N СМР 02124 НЭ, N СМР 16066 НЭ, N СМР 16008 НЭ, N СМР 02114 НЭ), игнорируя границы лицензионных участков, что им фактически сделано не было.

Общество рассчитывало коэффициент Кз по части объектов разработки, относящихся к целым месторождениям.

Так, горноотводный акт от 04.04.2016 N 62-16 включает в себя: пласт А2 Верейского горизонта, пласты 01 и 02 окского надгоризонта, пласты Б2 и БЗ бобриковского горизонта, пласт В1 турнейского яруса, пласт ДЗфам фаменского яруса, пласт Дк таманского горизонта, пласт Д-I пашийского горизонта. Все указанные объекты относятся к Утевскому месторождению и являются лишь частью указанного месторождения. Горный отвод на остальную часть Утевского месторождения выдан в рамках лицензии N СМР 16066 HP.

Горноотводный акт от 10.05.2016 N 106-16 включает в себя: пласт А-4 башкирского яруса, пласты 0-2, 0-2', 0-3 окского горизонта, пласт Б-2 бобриковского горизонта, пласт В1 турнейского яруса, пласт Дк таманского горизонта, пласт Д-I пашийского горизонта. Все указанные объекты относятся к Ветлянскому месторождению и являются лишь частью объектов указанного месторождения. Горный отвод на остальную часть Ветлянского месторождения выдан в рамках лицензии N СМР 16008 НЭ.

Горноотводный акт от 10.05.2016 N 107-16 включает в себя: пласт КП-а кунгурского яруса Кулешовского поднятия, пласт C3-I гжельского яруса Западного купола Кулешовского поднятия, пласт АО-верх каширского горизонта Благодаровского поднятия, пласт А-0 каширского горизонта Благодаровского поднятия, пласт А-2 верейского горизонта Кулешовского и Благодаровского поднятий, пласт А-3 верейского горизонта Западного купола Кулешовского поднятия, пласт А-3 верейского горизонта Благодаровского поднятия, пласт А-4 башкирского яруса Кулешовского и Благодаровского поднятий, пласты 0-1, 0-2, 0-3, 0-4 окского надгоризонта Западного купола Кулешовского поднятия, пласт Б-2 бобриковского горизонта Кулешовского поднятия, пласт В-1 турнейского яруса Благодаровского поднятия, пласт Дк таманского горизонта Благодаровского поднятия, пласт Дк тиманского горизонта Кулешовского и Отрожского поднятий, пласт Д-I пашийского горизонта Благодаровского поднятия, пласт Д-1 пашийского горизонта Кулешовского и Отрожского поднятий, пласт КИ-а Западного купола Кулешовского поднятия, пласт C3-I Западного купола Кулешовского поднятия, пласты А-0, А-1, А-2, А-3, А-4 Западного купола Кулешовского поднятия, пласта А-3, А-4 Благодаровского поднятия, пласты 0-1, 0-2, 0-3, 0-4, 0-5 Западного купола Кулешовского поднятия, пласт Б-2 Западного купола Кулешовского поднятия, пласт В-1 Благодаровского поднятия, пласты Дк, Д-I Благодаровского поднятия, пласты Дк, Д-I Отрожского поднятия. Все указанные объекты относятся к Кулешовскому месторождению и являются лишь частью объектов указанного месторождения. Горный отвод на остальную часть Кулешовского месторождения выдан в рамках лицензии N СМР 15984 НЭ.

Горноотводный акт от 21.07.2016 N 196-16 включает в себя: пласт В-1 турнейского яруса, пласты Б-2 и В-1. Указанные объекты относятся к Песчанодольскому месторождению и являются лишь частью объектов указанного месторождения. Горный отвод на остальную часть Песчанодольского месторождения выдан в рамках лицензии N СМР 02124 НЭ.

Горноотводный акт от 21.07.2016 N 198-16 включает в себя: пласты В-1 турнейского яруса, пласты Б-2, В-1. Указанные объекты относятся к Голубевскому месторождению и являются лишь частью объектов указанного месторождения. Горный отвод на остальную часть Голубевского месторождения выдан в рамках лицензии N СМР 02114 НЭ.

Таким образом, доводы налогоплательщика о том, что указанные объекты разработки необходимо рассматривать в качестве отдельных месторождений, которые по своим характеристикам соответствуют перечню льготируемых месторождений, не соответствует действительности, потому как в таком случае недропользователю при расчете коэффициента Кз следовало также учитывать сведения о запасах нефти по той части месторождения, которая входит в состав иного лицензионного участка (для Ветлянского месторождения - по лицензии N СМР 16008 НЭ, для Голубевского месторождения N СМР 02114 НЭ, для Кулешовского месторождения - по лицензии N СМР 15984 НЭ, для Песчанодольского месторождения - по лицензии N СМР 02124, для Утевского купола - по лицензии N СМР 16066 НЭ), что также являлось бы неправомерным.

Подтверждением факта невозможности рассмотрения каждого горного отвода в качестве самостоятельно обособленного участка недр является также то, что на каждую из предоставленных недропользователю по лицензии от 28.05.2015 N СМР 01958 HP "часть" месторождений, отсутствует автономный проект разработки месторождения. На каждый из таких объектов разработки недропользователем было составлено и утверждено ЦКР Роснедра дополнение к проекту разработки основного месторождения.

В соответствии с п.2.2.18 "Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений" (утвержденных Коллегией Миннефтепрома СССР, протокол от 15.10.1984 N 44 IV) анализ разработки осуществляется по разрабатываемым месторождениям с целью углубленной проработки отдельных принципиальных вопросов, направленных на совершенствование систем разработки, повышение их эффективности и увеличение нефтеизвлечения, а также для обобщения опыта разработки.

Таким образом, проект разработки осуществляется по каждому разрабатываемому месторождению, а не по каждому участку недр, о чем Общество указывает в своих письменных пояснениях.

Так, в соответствии с Протоколом заседания Центральной нефтегазовой секции от 14.12.2017 N 7118, которым было утверждено дополнение к технологическому проекту разработки Утевского нефтяного месторождения Самарской области, Утевское нефтяное месторождение находится на территории Самарской области и эксплуатируется в соответствии с лицензиями: N СМР 16066 НЭ; N СМР 01958 HP, NСМР 02140 HP. Месторождение открыто в 1966 году, введено в эксплуатацию в 1973 году.

В соответствии с вышеуказанным протоколом, Центральная нефтегазовая секция решила: в пределах лицензии N СМР 16066 НЭ выделить 22 эксплуатационных объекта, в пределах лицензии N СМР 01958 HP выделить 11 эксплуатационных объектов и в пределах лицензии N СМР 02140 HP выделить 2 эксплуатационных объекта.

Таким образом, исходя из текста вышеуказанного Протокола, а также лицензий, выданных для его эксплуатации, Утевское месторождение не может быть признано участком недр, для целей исчисления НДПИ, поскольку лицензионный участок недр может включать в себя несколько месторождений. Между тем, Общество намеренно отождествляет эти понятия.

Также, в соответствии с Протоколом заседания Центральной нефтегазовой секции от 19.09.2016 N 1255, которым было утверждено дополнение к технологическому проекту разработки Голубевского нефтяного месторождения Самарской области, Голубевское месторождение эксплуатируется в соответствии с лицензиями: N СМР 02114 HP; N СМР 01958 HP. Месторождение открыто в 1992 году, введено в эксплуатацию в 2000 году.

В соответствии с Протоколом заседания Центральной нефтегазовой секции от 19.05.2017 N 6866, которым было утверждено дополнение к технологическому проекту разработки Песчанодольского нефтяного месторождения Самарской области, Песчанодольское месторождение эксплуатируется в соответствии с лицензиями: NСМР 02124 НЭ; NСМР 01958 HP. Месторождение открыто в 1995 году, введено в эксплуатацию в 2008 году.

На основании вышеизложенного, в рассматриваемом случае не могло быть единого проекта разработки, поскольку проекты разработки осуществляются по месторождениям, границы которых определены в рамках спорной лицензии: Ветлянское; Кулешовское, Голубевское, Песчанодольское и Утевское.

Суд обоснованно указал, что Общество пытается подменить понятие "участок недр" на понятие "месторождение", отождествляя их. При этом ни налоговое, ни законодательство в смежных отраслях права не отождествляют эти понятия. Кроме того, следуя логике Общества, в рамках лицензии N СМР 16008НЭ также должно располагаться 2 участка недр, а именно: Ветлянское и Зуевское, однако, Общество не оспаривает этот факт.

Таким образом, отсутствие единого проекта разработки, указывает лишь на наличие 5 месторождений в рамках спорной лицензии.

Внесение дополнений к технологическим проектам разработки по пяти месторождениям, свидетельствует лишь о том, что определенные лицензией границы месторождений, входят в лицензию N СМР 01958 HP в связи с чем, у Общества отсутствовала необходимость для подготовки единого проекта разработки.

Следовательно, указанные горные отводы сами по себе не только не образуют отдельный участок недр, но и не образуют отдельные месторождения, включая в себя лишь небольшую часть объектов разработки основных месторождений, что не позволяет рассматривать указанные участки в качестве участков недр, даже если допустить правомерность суждения Общества о необходимо рассмотрения отдельного месторождения в качестве участка недр.

Учитывая характер предоставленных Обществу месторождений, его доводы о наличии оснований для их льготирования с учетом целей, для реализации которых в НК РФ был введен коэффициент Кз, не подтверждаются.

Согласно тексту пояснительной записки к проекту Федерального закона "О внесении изменений в статью 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" "разработка малых месторождений с извлекаемыми запасами до 5 млн. тонн, как правило, экономически нецелесообразна из-за высоких удельных капитальных и эксплуатационных расходов. В целях исчисления налога, уплачиваемого при добыче нефти, вводится новый коэффициент Кз, характеризующий величину запасов конкретного участка недр, что позволяет снижать налоговую нагрузку на малые месторождения (менее 5 млн. тонн)".

Таким образом, из текста пояснительной записки следует, что законодатель преследовал следующие цели при введении коэффициента Кз: целью введения коэффициента Кз является льготирование месторождений ранее нерентабельных к разработке с учетом размера инвестиций и рентабельности извлечения добытого полезного ископаемого; целью введения коэффициента Кз является льготирование малых месторождений с размером начально извлекаемых запасов нефти менее 5 млн. тонн; налогоплательщик акцентирует внимание на использование в тексе пояснительной записки термина "месторождение", а не участок недр, что, по его мнению, подтверждает наличие оснований для расчета коэффициента Кз именно применительно к каждому отдельному месторождению.

Однако, спорные месторождения по своим характеристикам не подпадают под вышеуказанные основания для льготирования.

Отрожский лицензионный участок площадью около 450 кв.км. находится на территории Богатовского, Нефтегорского и Алексеевского административных районов Самарской области. В его пределах расположено Бобрыкинское месторождение нефти, атакже часть запасов Кулешовского, Утевского, Ветлянского, Песчанодольского и Голубевского нефтегазовых месторождений, которые территориально выходят за границы горных отводов данного месторождения, разрабатываемого АО "Самаранефтегаз".

Извлекаемые запасы в пределах Отрожского участка по категориям АВС1+С2 составляют 4 млн тонн н.э., прогнозные ресурсы нефти по категории Д1 - 9 млн тонн.

Данный участок является перспективным: он обладает развитой транспортной инфраструктурой, на его территории проходят нефтепровод, газопровод и ЛЭП, а вблизи расположен магистральный нефтепровод Самара-Саратов.

Таким образом, общая информация об Отрожском лицензионном участке свидетельствует о наличии подготовленной для разработки инфраструктуры лицензионного участка, наличии крупных показателей начальных извлекаемых запасов и прогнозных ресурсов нефти, а также наличие в непосредственной близости от участка недр необходимой ресурсной базы, необходимой для успешного освоения запасов нефти.

Данное утверждение также подтверждается при рассмотрении в отдельности каждого из месторождений, представленных на Отрожском участке недр, в отдельности.

Так, Утевское месторождение открыто в 1965 году. Разработка месторождения ведется с 1973 года. Согласно приложению N 6 к лицензии от 20.05.2016 N СМР 16066 НЭ по состоянию на 01.01.2015 (т.е. непосредственно до оформления лицензии) на указанном месторождении добыто 4,55 млн. тонн нефти, что приближается к обозначенному в пояснительной записке критерию некрупного месторождения (5 млн. тонн). При этом величина геологических запасов нефти оценивается в размере 22,92 млн. тонн, что значительно превышает обозначенный законодателем критерий некрупного месторождения.

Как следует из схемы расположения Отрожского участка недр (приложение N 3 к лицензии от 28.08.2015 NСМР 01958 HP) непосредственно к Утевскому месторождению примыкает участок нефтепровода, имеются автодороги с твердым покрытием, грунтовые дороги и ЛЭП. Кроме того, Утевское месторождение расположено в 80 км. к юго-востоку от г.Самары, в 22 км. к северо-востоку от месторождения находится железнодорожная станция. В 30 км. к северо-западу от месторождения проходит крупный нефтепровод Нижневартовск-Самара. Ближайшие населенные пункты с.Утевка, райцентр г.Нефтегорск находятся от месторождения в 22 км. и связаны между собой дорогами с твердым покрытием. В районе месторождения расположены действующие водоводы и амиакопроводы, линии связи.

Из вышеизложенного следует, что Утевское месторождение не является малым месторождением. Кроме того, разработка данного месторождения в масштабах отрасли не требует значительных инвестиционных вложений в силу наличия подготовленной на месторождении инфраструктуры. Разработка месторождения продолжается с 1973 года, что подтверждает рентабельность разработки полезных ископаемых вне зависимости от применяемого налогового режима.

Ветлянское месторождение открыто в 1965 году и введено в разработку в 1975 году. Согласно приложению N 6 к лицензии N СМР 16008 НЭ по состоянию на 01.01.2015 на месторождении добыто 7 867 тыс. тонн нефти, что значительно превышает критерий некрупного месторождения (5 млн. тонн), обозначенный законодателем в пояснительной записке при введении коэффициента Кз. При этом геологические запасы нефти месторождения составляют 20 523 тыс. тонн, что также более чем в 4 раза превышает критерий некрупного месторождения.

Как следует из схемы расположения Отрожского участка недр (приложение N 3 к лицензии от 28.08.2015 N СМР 01958 HP) непосредственно к Утевскому месторождению примыкает участок нефтепровода, имеются автодороги с твердым покрытием, грунтовые дороги и ЛЭП.

Ветлянское нефтяное месторождение расположено в 75 км. от г.Самары, в 15 км, рядом расположены населенные пункты п.Ветлянка, с.Кулешовка, с.Зуевка, рядом также находится железнодорожная станция, проходит крупный нефтепровод Нижневартовск-Самара. Ближайшие населенные пункты находится от месторождения в 15 км. и связаны между собой дорогами с твердым покрытием. В районе месторождения расположены действующие водоводы и амиакопроводы, линии связи.

Из вышеизложенного следует, что Ветлянское месторождение не является малым месторождением. Кроме того, разработка данного месторождения в масштабах отрасли не требует значительных инвестиционных вложений в силу наличия подготовленной на месторождении инфраструктуры. Разработка месторождения продолжается с 1975 года, что подтверждает рентабельность разработки полезных ископаемых.

Кулешовское месторождение открыто в 1958 году. Разработка месторождения ведется с 1960 года. Согласно приложению N 6 к лицензии N СМР 15984 НЭ по состоянию на 01.01.2015 на месторождении добыто более 103 млн. тонн нефти, в то время как геологические запасы нефти на месторождении составляют более 154 млн. тонн нефти. Указанные показатели значительно превышают критерий, обозначенный законодателем в пояснительной записке при введении коэффициента Кз.

Как следует из схемы расположения участка недр (приложение N 3 к лицензии NСМР 15984 НЭ) на территории Кулешовского месторождения имеются многочисленные объекты нефтедобычи, нефтепроводы и иные объекты инфраструктуры. Кулешовское нефтяное месторождение расположено на территории Нефтегорского района Самарской области, в 15 км. к северу от г.Нефтеюганска, рядом находится находится железнодорожная станция. В 30 км. к северо-западу от месторождения проходит крупный нефтепровод Нижневартовск-Самара. Ближайшие населенные пункты находится от месторождения в 15 км. и связаны между собой дорогами с твердым покрытием. В районе месторождения расположены действующие водоводы и амиакопроводы, линии связи. Относится к классу крупных, но находится на завершающей стадии эксплуатации. Расположен в 7 км. от Ветлянского месторождения.

Из вышеизложенного следует, что Кулешовское месторождение не является малым месторождением. Разработка данного месторождения в масштабах отрасли не требует значительных инвестиционных вложений в силу наличия подготовленной на месторождении инфраструктуры. Разработка месторождения ведется с 1960 года, что подтверждает рентабельность добычи нефти на указанном месторождении.

Песчанодольское месторождение открыто в 1995 году. Разработка месторождения ведется с 2008 года. Согласно Протоколу заседания Центральной нефтегазовой секции от 19.05.2017 N 6866, которым было утверждено дополнение к технологическому проекту разработки Песчанодольского нефтяного месторождения Самарской области, месторождение расположено в районе с развитой инфраструктурой. Песчанодольское нефтяное месторождение расположено на территории Нефтегорского района Самарской области, в 20 км. к северо-востоку от г.Нефтеюганска, рядом находится железнодорожная станция "Богатое". Рядом находятся населенные пункты: Песчаный дол, Богдановка, соединенные асфальтированными дорогами. В 12 км. от месторождения проходит крупный нефтепровод "Дружба". Ближайшие населенные пункты находится от месторождения в 15 км. и связаны между собой дорогами с твердым покрытием. В районе месторождения расположены действующие водоводы, амиакопроводы, линии связи и ЛЭП.

Голубевское месторождение открыто в 1996 году. Голубевское месторождение в административном отношении расположено в предеах Нефтегорского района Самарской области, в 65 км. к юго-востоку от г.Самары и 17 км. к западу от г.Нефтегорск. Ближайшие населенные пункты: с.Трофимовка, г.Нефтегорск. Связь между ними, а также областным центром г.Самара осуществляется по асфальтированным дорогам. В 7 км к северу от месторождения проходит автомобильная дорога регионального значения Самара-Нефтегорск. рядом находится железнодорожная станция "Богатое". В районе месторождения расположены действующие водоводы, амиакопроводы, линии связи и ЛЭП.

Таким образом, вышеуказанные месторождения находятся в районах с развитой инфраструктурой, расположены вблизи г.Самары, а также вблизи нефтепровода, станции железной дороги, что говорит о незначительных затратах Общества на их разработку.

Кроме того, Общества указывает, что на разработку частей месторождений, вошедших в Отрожский лицензионный участок составляют 1 033 112 210,75 руб. Из которых 394 460 000 руб. составляют затраты на приобретение лицензии, 260 045 586,26 руб. составляют затраты на бурение эксплуатационных скважин на Утевском месторождении, 118 496 725,49 руб. составляют затраты на строительство обустройство данных скважин. Также Общество указывает, что на остальных участках месторождений Общество льготу не применяло, но для целей геологического изучения, разведки и последующего начала или увеличения добычи углеводородного сырья необходимы затраты в размере 260 109 899 руб.

Суд правомерно исходил из того, что указанные доводы не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Так по данным представленных Обществом налоговых деклараций за период январь 2016 -декабрь 2016 года по лицензии СМР 01958 HP, Общество добыло 58 тыс. тонн нефти, из них: по Ветлянскому месторождению 3 тыс. тонн нефти, по Утевскому месторождению 38 тыс. тонн нефти, по Кулешовскому месторождению 17 тыс. тонн нефти, подробный расчёт представлен в приложении N 1 к настоящим письменным пояснениям. При этом, Общество применяло спорную льготу, начиная с января 2016 года, несмотря на то обстоятельство, что горноотводный акт например, по Утевскому месторождению был оформлен 04.04.2016 N 62-16 и по Кулешовскому месторождению 10.05.2016 N 107-16.

В пояснительной записке к проекту Федерального закона от 21.07.2011 N 258-ФЗ, которым статья 342 НК РФ дополнена положениями о коэффициенте запасов конкретного участка недр (Кз) указано, что в целях стимулирования в действующих экономических условиях разработки участков недр с незначительными начальными извлекаемыми запасами нефти, а также ускорения вовлечения в разработку дополнительных объемов запасов нефти и повышения уровня конкурентоспособности нефтедобывающих организаций предлагается установление к ставке НДПИ понижающего коэффициента.

Вышеуказанная льгота применяется к небольшим участкам недр с незначительными извлекаемыми запасами для стимулирования нефтедобывающих организаций к их разработке.

Между тем, льгота не призвана покрыть все расходы Общества на разработку месторождений, в частности таких, как бурение скважин и приобретение лицензии в целом. Кроме того, Утевское, Кулешовское и Ветлянское месторождение не могут относиться к месторождениям с незначительными извлекаемыми запасами нефти.

Общество в письменных пояснениях, указало, что расходы Общества на разработку месторождений составили порядка 1 300 000 000 руб.

При этом, как было указано выше, Общество по лицензии СМР 01958 HP добыло 58 тыс. нефти. Выручка Общества при ее продаже составила 1 211 178 409 руб., подробный расчет представлен в приложении N 2 к настоящим пояснениям. При том, что по состоянию на 01.01.2017 по данным гос. баланса текущие запасы нефти составляют 4 659 000 тонн нефти.

Таким образом, реализация нефти в незначительной части от ее текущих запасов почти покрывают все затраты Общества на разработку всех месторождений, входящих в лицензионный участок, что указывает на то обстоятельство, что Общество не имеет право на применение льготы с экономической точки зрения, поскольку оно получает "сверх" доходы от реализации нефти.

Соответственно, воля законодателя направлена на стимулирование разработки не отдельно взятых месторождений, находящихся на участке недр, а всего участка недр в целом. В ином случае норма пункта 5 статьи 342 НК РФ содержала бы не термин "участок недр", а месторождение или залежь.

Так, например, с целью повышения привлекательности разработки трудноизвлекаемых запасов нефти Федеральным законом от 23.07.2013 N 213-ФЗ Налоговый кодекс РФ дополнен статьей 342.2, в которой прямо указано, что коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти (Кд), и коэффициент, характеризующий степень выработанное_ углеводородного сырья (Кдв), определяются по конкретной залежи углеводородного сырья. То есть, законодатель при написании норм четко формулирует свое волеизъявление о стимулировании разработки всего участка недр в целом или отдельных месторождений или залежей.

Относительно неправомерности отождествления терминов "участок недр" и "месторождение" налогоплательщик указывает на правомерность рассмотрения каждого из пяти горных отводов, предоставленных по лицензии N СМР 01958 HP, в качестве отдельного участка недр, ссылаясь при этом на тот факт, что каждый горный отвод определяет границы отдельного месторождения. Кроме того, налогоплательщик ссылается на подпункт 2 пункта 1 статьи 11.1 НК РФ, согласно которому под месторождением углеводородного сырья признается совокупность залежей углеводородного сырья, выделенных для промышленной разработки в соответствии с проектной документацией на разработку, согласованной в установленном порядке.

Между тем, ни положения подпункта 2 пункта 1 статьи 11.1 НК РФ, ни положения иных нормативных актов не подтверждают указанные доводы налогоплательщика.

Необходимо отметить, что термин "участок недр" в соответствии с действующим законодательством не совпадает с термином "месторождение".

Так, в абзацах 1 и 5 статьи 7 Закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" указано на то, что участок недр может быть предоставлен недропользователю в виде горного отвода (при разведке и добыче), либо в виде геологического отвода (при проведении геологического изучения).

При этом согласно абзацу 2 статьи 7 Закона от 21.02.1992 N 2395-1 при определении границ горного отвода учитываются пространственные контуры месторождения полезных ископаемых, положение участка строительства и эксплуатации подземных сооружений, границы безопасного ведения горных и взрывных работ, зоны охраны от вредного влияния горных разработок, зоны сдвижения горных пород, контуры предохранительных целиков под природными объектами, зданиями и сооружениями, разносы бортов карьеров и разрезов и другие факторы, влияющие на состояние недр и земной поверхности в связи с процессом геологического изучения и использования недр.

Таким образом, как видно из содержания указанной нормы, при определении границ горного отвода могут учитываться контуры месторождения. Однако, наряду с этим, учитывается множество иных факторов, в связи с которыми границы горного отвода могут значительно отличаться от границ разрабатываемого месторождения.

Данное обстоятельство подтверждается и фактическими обстоятельствами по делу. В частности, границы всех горных отводов, оформленных в рамках лицензии от 28.08.2015 N СМР 01958 HP, не повторяют контуры месторождений, к которым относятся объекты разработки, следовательно, отсутствуют какие-либо логические причины производить расчет коэффициента Кз отдельно по каждому горному отводу.

Тот факт, что каждое из месторождений, объекты разработки которого выделяются в рамках лицензии от 28.08.2015 N СМР 01958 HP имеет отдельный проект разработки, не свидетельствует о том, что указанные запасы нефти не могут быть включены в единый участок недр.

Как указано ранее, границы участка недр могут быть определены как с учетом контуров месторождения, так и с учетом иных факторов. Законодательство о недропользовании фактически не содержит императивных норм, обязывающих ограничивать "участок недр" определенным образом, относя вопрос определения границ "участка недр" к компетенции специальных органов (статья 3 Закона от 21.02.1992 N 2395-1, постановление Правительства РФ от 03.05.2012 N 429 "Об утверждении Положения об установлении и изменении границ участков недр, предоставленных в пользование").

Суд правомерно указал, что анализ подзаконных нормативных актов в области составления проектной документации указывает на то, что технологические проекты разработки месторождений и технологическая схема месторождений по общему правилу составляются в разрезе месторождения. Кроме того, проекты разработки месторождений могут составляться как на группы месторождений, так и на отдельные эксплуатационные объекты в рамках одного месторождения. Порядок составления технологической схемы разработки месторождения и технологического проекта разработки месторождения никоим образом не связан с тем включены ли месторождения в единый участок недр, либо же нет.

Порядок составления технической документации регламентирован разделом III приказа Минприроды России от 14.06.2016 N 356 "Об утверждении Правил разработки месторождений углеводородного сырья".

Согласно пункту 3.9 приказа Минприроды России от 14.06.2016 N 356, технологическая схема разработки месторождения, технологический проект разработки месторождения и дополнений к ним составляется для месторождения в целом. Пунктом 3.10 указанного приказа Минприроды России предусмотрено, что для крупных и уникальных месторождений допускается составление технологической схемы разработки месторождения, технологического проекта разработки месторождения и дополнений к ним с утверждением проектных технологических показателей разработки для одного или нескольких эксплуатационных объектов. Допускается составление единых технологических схем разработки месторождения, технологических проектов разработки месторождения и дополнений к ним для группы мелких и очень мелких месторождений и подготовки продукции с разделением технологических показателей разработки по месторождениям.

Таким образом, составление отдельной проектной документации никак не взаимоувязано с границами "участка недр". Более того, правила составления проектной документации предусматривают гибкие правила, исходя из которых отдельные проекты разработки могут составляться как в отношении группы месторождений, так и, наоборот, в отношении отдельных объектов разработки крупных месторождений.

На основании вышеизложенного, факт наличия отдельных проектных документов по каждому из горных отводов не является доказательством того, что каждый из таких горных отводов выступает в качестве отдельного участка недр.

Таким образом, позиция налогоплательщика вступает в прямое противоречие с нормами законодательства в области недропользования.

Так, согласно абзацу 8 статьи 7 Закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" порядок установления и изменения границ участков недр, предоставленных в пользование, порядок подготовки и оформления документов, удостоверяющих уточненные границы горного отвода, устанавливаются Правительством Российской Федерации.

В целях реализации положений указанной нормы Правительством Российской Федерации принято постановление от 03.05.2012 N 429 "Об утверждении Положения об установлении и изменении границ участков недр, предоставленных в пользование", которое содержит в себе полный перечень оснований для установления и изменения границ участка недр.

В соответствии с пунктом 2 постановления Правительства РФ от 03.05.2012 N 429 установление и изменение границ участков недр осуществляется: Федеральным агентством по недропользованию - в отношении участков недр федерального значения и участков недр, по которым объем балансовых запасов или прогнозных ресурсов месторождений полезных ископаемых превышает максимальное значение, определенное Агентством; уполномоченными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации - в отношении участков недр местного значения; территориальными органами Федерального агентства по недропользованию - в отношении участков недр, за исключением участков недр, указанных в подпунктах "а" и "б" настоящего пункта.

Таким образом, указанным постановлением предусмотрен ограниченный перечень компетентных органов, имеющих право на установление границ участка недр.

Пунктом 5 предусмотрен перечень факторов, которые учитываются компетентными органами при установлении границ участка недр. При этом границы участка недр не ограничиваются контурами месторождения.

Кроме того, пункты 7-12 постановления Правительства РФ от 03.05.2012 N 429 содержит закрытый перечень оснований для изменения границ участка недр. Одновременно с этим, пункты 13 и 14 регламентируют процедуру подачки заявки на изменение границ участков недр.

Таким образом, в случае, если после оформления спорной лицензии, выданные налогоплательщику горноотводные акты в действительности изменяли границы участка недр, то ему следовало подать заявку в орган, выдавший лицензию, в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 14 постановления Правительства РФ от 03.05.2012 N 429, что Обществом сделано не было. Тем самым цель индивидуализации условий для применения коэффициента Кз может быть достигнута путем соответствующего переоформления документов.

При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод, что вышеизложенного требования заявителя о признании недействительными решений от 20.06.2017 г. N 52-16-15/2834, от 20.06.2017 г. N 52-16-15/2835 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" не подлежат удовлетворению.

Таким образом, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, полагает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит, учитывая, что изложенные в ней доводы не влияют на законность и обоснованность правильного по существу решения суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч.4 ст.270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 08.11.2018 г. по делу N А40-3632/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.А. Свиридов

Судьи

И.А. Чеботарева В.В. Валюшкина