Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2019 г. N 17АП-19665/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 31 мая 2019 г. N Ф09-2910/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

13 февраля 2019 г.

Дело N А60-39891/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 февраля 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В. при участии:

от заявителя ООО АРТЕЛЬ СТАРАТЕЛЕЙ "ФАРТА" -Локшин И.В. - представитель по доверенности от 06.07.2018 г.

от заинтересованного лица МЕЖРАЙОННОЙ ИФНС РОССИИ N 24 ПО СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ - не явились

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрев апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 07 ноября 2018 года

по делу N А60-39891/2018,

принятое судьей Л.В.Колосовой

по заявлению общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта" (ИНН 6660084047, ОГРН 1036603481639)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291)

о признании недействительным решения N 16-63 от 06.02.2018,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области N 16-63 от 06.02.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления НДС в сумме 1045345 рублей, налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 319210 рублей, налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ в сумме 2872890 рублей, налога на имущество в сумме 390757 рублей;

- начисления пеней по НДС в сумме 1375879 рублей, по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 69470 рублей 73 копейки, по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в сумме 625236 рублей 53 копейки, по налогу на имущество в сумме 129768 рублей 91 копейка;

- начисления штрафов по НДС в сумме 108517 рублей, по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 31921 рубль, по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в сумме 287289 рублей, по налогу на имущество в сумме 39075 рублей 70 копеек, по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 72100 рублей.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 07.11.2018 года в удовлетворении исковых требований отказано.

Заявитель по делу, не согласившись с решением суда в части выводов по налогу на прибыль организаций за 2015 год, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование доводов жалобы указывает, что обществом в ходе проверки представлены доказательства, подтверждающие экономическое обоснование разделения расходов на прямые и косвенные для целей исчисления налога на прибыль организаций; суд не учел, что порядок определения прямых расходов определен в приказе об учетной политике налогоплательщика, который соответствует технологии и специфике производства. Полагает, что инспекцией не изучен состав расходов для выявления возможного их отнесения к прямым или косвенным расходам. Все косвенные расходы, учитываемые налогоплательщиком на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", не образующие основу и не являющиеся частью готовой продукции, не участвующие непосредственно в добыче полезных ископаемых, а фактически относящиеся к расходам текущего периода, необоснованно отнесены в результате налоговой проверки к прямым расходам в целях налогообложения.

Заинтересованное лицо с доводами, изложенными в апелляционной жалобе не согласно, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в обжалованной части.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 24 по Свердловской области за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 проведена выездная налоговая проверка ООО Артель старателей "Фарта", по результатам которой составлен акт от 20.10.2017 N 16-63 и принято решение от 06.02.2018 N 16-63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 06.02.2018 N 16-63 ООО АС "Фарта" доначислены налоги, в том числе, налог на прибыль организаций за 2015 год в сумме 3 192 100 руб., соответствующие пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением Управления ФНС России по Свердловской области от 16.05.2018 N 732/18 решение нижестоящей Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Общество, не согласившись решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль организаций, указал, что перечень прямых расходов, отраженный в учетной политике и в налоговом учете организации не соответствует перечню расходов, формирующих себестоимость продукции по данным бухгалтерского учета и подлежащих отнесению к прямым расходам налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что спорные затраты предназначены для изготовления готовой продукции (драгметаллов), представляют собой единый производственный комплекс, использование которого направлено на достижение результата хозяйственной деятельности, формируют себестоимость продукции, поэтому должны учитываться обществом в составе прямых расходов.

Заявитель жалобы с данными выводами суда не согласен. В обоснование доводов жалобы указывает, что обществом в ходе проверки представлены доказательства, подтверждающие экономическое обоснование разделения расходов на прямые и косвенные для целей исчисления налога на прибыль организаций; суд не учел, что порядок определения прямых расходов определен в приказе об учетной политике налогоплательщика, который соответствует технологии и специфике производства. В то же время налоговый орган все косвенные расходы, учитываемые налогоплательщиком на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", не образующие основу и не являющиеся частью готовой продукции, не участвующие непосредственно в добыче полезных ископаемых, а фактически относящиеся к расходам текущего периода, необоснованно отнес в результате налоговой проверки к прямым расходам в целях налогообложения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса РФ ООО АС "Фарта" являлось плательщиком налога на прибыль организаций в 2015 году.

ООО АС "Фарта" осуществлялась добыча драгоценных металлов на гидравлическом участке (Кушвинский участок) и на Драге N 54 в соответствии с лицензиями на право пользования недрами и передача добытого шлиха на переработку в ОАО "Екатеринбургский завод ОЦМ".

В декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год в приложении N 2 к листу 02 обществом отражены расходы, связанные с производством и реализацией: прямые расходы для целей налогового учета 3 758 636 руб., косвенные расходы для целей налогового учета 146 183 401 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 3 192 100 рублей, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, послужили выводы материалов проверки о том, что налогоплательщик необоснованно учел в качестве косвенных затрат и единовременно (в периодах возникновения затрат) отнес в состав расходов по налогу на прибыль организаций сумму 110 237 044,74 рубля, составляющую стоимость аренды земельного участка и лесных участков, услуги по аффинажу (переработке) шлиховой платины, шлихового золота, затраты на приобретение ГСМ, запасных частей и материалов для ремонта и технического обслуживания оборудования, обслуживающих и вспомогательных подразделений, транспортных средств, стоимость услуг по транспортировке драгметаллов, лицензирование, охранных услуг, НДПИ, плату за негативное воздействие на окружающую среду, стоимость спец.одежды, электроэнергии, полевое довольствие, амортизацию активов, расходы на оплату труда и страховых взносов. Налоговый орган пришел к выводу, что данные расходы связаны с изготовлением готовой продукции (драгметаллов), формируют себестоимость продукции по данным бухгалтерского учета, поэтому должны учитываться обществом в составе прямых расходов.

Таким образом, спор между сторонами заключается в определении даты (налогового периода) списания расходов на уменьшение полученного дохода - в момент несения расходов единовременно (косвенные) или в момент реализации готового продукта (прямые).

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно подпунктам 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, из смысла статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно решает вопрос об отнесении тех или иных затрат к прямым, учитывая специфику производства, особенности технологического процесса, и закрепляет расчет распределения прямых расходов в учетной политике организации.

Обществом, в соответствии с положениями статьей 318 и 254 НК РФ, в соответствии с Учетной политикой ООО Артель старателей "Фарта" (п.3.3.1 Учетной политики для целей налогообложения, утвержденной 30.12.2014 г Приказом N 18, страницы 2-3) для целей налогообложения на 2015 год к прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказаний услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной Нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Налогоплательщик указывает в апелляционной жалобе на то, что выбор применяемого разделения расходов на прямые и косвенные для целей исчисления налога на прибыль организаций экономически обоснован, так как обусловлен следующим технологическим процессом.

ООО Артель старателей "Фарта" выданы лицензии на право пользования недрами:

1. Серия СВЕ N 01026, вид лицензии БЭ - целевое назначение и виды работ: добыча драгоценных металлов Мостовской группы россыпей; участок недр: расположен в 25 км к северо-северо-востоку от города Кушва на территории Муниципального образования город Кушва срок окончания действия лицензии: 31 декабря 2020 года.

Добыча драгоценных металлов осуществляется в границах горного отвода, по проекту, согласованному с государственными контролирующими органами, получившему положительное заключение государственной экологической экспертизы.

В организации разработан Проект разработки россыпного золотоплатинового месторождения Мостовская Мостовской группы россыпей, утвержденный Генеральным директором Организации 01 сентября 2011 года.

В соответствии с технологией разработки месторождения, разработка запасов Мостовской россыпи предусматривается гидро-механизированным способом по классической схеме.

Наиболее рациональной для горно-геологических условий является система разработки встречным и встречно-боковым забоем.

При мощности размываемого уступа более 5 м применяется способ размыва: "размыв с плотика" (с подошвы уступа). Технология размыва включает три операции: образование вруба, размыв, выгонка размытых пород.

Сущность системы разработки заключается в следующем: разработка начинается из пионерного котлована, в котором устанавливается землесос, гидровашгерд и гидромониторы (два на размыве и один на гидровашгерде).

Землесосные установки устанавливаются на плотик с таким расчетом, чтобы уклон плотика был в сторону землесоса. По обеим сторонам землесоса устанавливаются гидромониторы и отрабатывают заходки встречно-боковым забоем. Размыв пород производится с предварительной подрезки и обрушения борта уступа. Перед зумпфом землесосов устанавливают гидровашгерд для удаления крупных камней, крепи, пней и других посторонних предметов. Между забоями гидромониторов остается межзабойный целик. После отработки забоев на удаление 60-70 м от землесосной установки производится сбойка забоев и сработка целика.

С этого момента отработка производится бульдозерно-гидравлическим способом. Бульдозеры производят окучивание оставленных на плотике песков (недомыв), подачу песков из западин, задирку плотика. Окученные пески подаются бульдозерами на площадку перед гидровашгердом, где производится их размыв и вымучивание. После того, как порода достаточно размыта, ее подают на стол гидровашгерда.

Материал класса - 50 мм через приемный грохот поступает самотеком в зумпф землесоса, а материал класса +50 мм, после обмыва на столе слабым напором воды, удаляется через выбросной лоток в отвал. По мере накопления отвал разваловывается бульдозером.

После уборки песков, бульдозерами производится зачистка плотика. Зачистку плотика производят в направлении от борта разреза к зумпфу. По мере зачистки проводится контрольное опробование плотика.

После отработки заходки осуществляется перестановка землесосной установки на новую позицию.

2. Серия СВЕ, номер 01557, вид лицензии БЭ - целевое назначение и виды работ: разведка и Добыча россыпного золота россыпи р.Пышма, участок недр: расположен в 12 км к востоку от г.Березовский в пределах Муниципального образования город Березовский Свердловской области, срок окончания действия лицензии: 31 декабря 2026 года.

В организации разработан Проект разработки месторождения россыпного золота р.Пышма действующей драгой N 54.

Основной горнодобывающий агрегат - 250-литровая драга N 54 является действующей, а рассматриваемый Проектом участок россыпи является продолжением отработанных драгой запасов, Проектом учтены существующие инженерные сооружения и имеющееся в Наличии оборудование.

Драга N 54 - 250 литровая драга, изготовленная на Мотовилихинском машиностроительном заводе в 1934 году. Обогащение песков производится по традиционной шлюзовой схеме с использованием стационарных двухдечных шлюзов.

Весь технологический цикл добычи и извлечения золота из рыхлых отложений россыпного месторождения дражным способом состоит из следующих операций:

- послойная выемка породы драгой в забое за счет движения черпаковой цени по черпаковой раме и поворотом рамы вместе с драгой вокруг рабочей сваи. После полной отработки забоя по всей его высоте производится перемещение- зашагивание драги на новый забой. Глубина Отработки, ширина забоя и величина зашагивания определяется в зависимости от конкретных горно-геологических условий россыпи;

- обогащение полезного ископаемого. В первоначальной стадии происходит дезинтеграция и классификация горной массы в дражной бочке за счет напорной воды, подаваемой насосами по системе трубопроводов и вращением перфорированной дражной бочки. Размер перфорации ставов дражной бочки 12-16 мм. Поступающий на шлюзы материал должен равномерно распределяться по поперечным шлюзам драги.Равномерность загрузки шлюзов регулируется направлением потока напорной воды в бочку, площадью перфорации и скоростью вращения бочки;

- отвалообразование. В процессе обогащения при разделении материала на классы в дражной бочке фракция +16 мм направляется на галечный отвалообразователь (стаккер) и укладывается в отвал. Класс минус 16 мм, после обогащения на шлюзах поступает через кормовые колоды драги в отвал.

- съемка и доводка концентрата шлюзов - заключительный этап обогащения. Съем концентрата производится по графику, утвержденному главным инженером артели. Режим сполоска шлюзов - 1 раз в сутки, при этом, шлюзовой концентрат драги сокращается до объема 20- 30 литров и в специальных контейнерах вывозится на завод.

Исходя из принятого способа разработки россыпи, производственная мощность участка определяется производительностью основного горно-добычного оборудования - драги.

При определении годовой мощности предприятия по добыче песков, основополагающими факторами являются: режим работы драги; часовая производительность Драги в зависимости от категорийности разрабатываемых пород; ресурсы воды, для обеспечения подпитки оборотного водоснабжения драги.

Продукция ООО Артель старателей "Фарта" - химически чистые драгоценные и редкоземельные металлы, а именно - золото, платина, серебро, иридий, палладий, родий. Основной объем готовой продукции приходится на золото и платину.

Как указано выше, на гидравлическом участке (Кушвинский участок) процесс добычи (основного производства) осуществляется в следующей последовательности: гидромониторы водой под давлением размывают породу, полученную смесь (пульпу) землесос закачивает по пульпопроводу на обогатительный шлюз для извлечения золотосодержащего шлиха.

На драге (участок - Драга N 54) процесс добычи осуществляется в аналогичной последовательности за исключением того, что весь цикл промывки породы и обогащения (доводки) вплоть до получения шлиха происходит внутри дражного комплекса, плавающего по поверхности технологического водоема.

Аффинаж и изготовление слитков осуществляется на производстве ОАО "Екатеринбургский завод ОЦМ".

Таким образом, поскольку продукция ООО Артель старателей "Фарта" добывается из недр, не изготавливается из сырья или комплектующих, расход сырья и комплектующих, предусмотренных для целей налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, отсутствует.

В отношении списания в прямые расходы амортизации основных средств (пункт 1 статьи 318 НК РФ), судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Из анализа списка основных средств, числящихся в организации, и суммы начисленной амортизации за 2015 год согласно оборотов счета 02.01 "Амортизация основных средств" за 2015 год следует, что к прямым расходам налогоплательщик относит суммы амортизационных отчислений тех основных средств, которые в соответствии с технологическим процессом добычи, описанным в Проектах разработки месторождений, напрямую задействованы только в добыче полезных ископаемых: ванна моечная, гидромониторы, драга N 54 комплекс, конвейер ленточный, стол концентрированный СКО-2, установки 8 НЗУ, НЗУ-2, НЗУ-3, что составило за 2015 год - 127 118,64 руб.

По статье расходов "Оплата труда" подразделение Драга N 54 отражена сумма начисленной заработной платы сотрудников организации напрямую задействованных только в добыче полезных ископаемых на участке "Драга N 54": драгеров, машинистов, доводчиков; на Кушвйнском участке: гидромониторщики 4 разряда, машинисты землесосной установки 4 разряда, горный мастер, доводчик.

По статье расходов "Оплата труда" подразделение "Кушвинский участок" отражена сумма начисленной заработной платы сотрудников организации напрямую задействованных только в добыче полезных ископаемых на Кушвинском участке: гидромониторщик 4 разряда, машинист землесосной установки 4 разряда, горный мастер,доводчик.

Таким образом, к прямым расходам в целях налогообложения (пункт 1 статьи 318 НК РФ) организация относит начисленную заработную плату сотрудников напрямую задействованных в добыче полезных ископаемых, указанные расходы отражены в расчетных ведомостях по подразделениям "Кушвинский участок (добыча)", "Драга (добыча)". Сумма расходов организации по начисленной заработной плате сотрудников, относящаяся на прямые расходы за 2015 год составила: 1 577 444,31 рублей - участок "Драга N 54", 1 222 404,74 рублей - "Кушвинский участок"

Поскольку квалификация страховых взносов во внебюджетные фонды определяется тем, к какому виду затрат относится оплата труда, с которой начисляются взносы, то налогоплательщиком к прямым расходам отнесены начисленные страховые взносы по заработной плате сотрудников, отраженной соответственно в прямых расходах, в связи с чем, сумма расходов организации по начисленным страховым взносам, относящимся на прямые расходы за 2015 год, составила: 614 252,27 рублей - участок "Драга N 54" и 476 736,13 рублей - "Кушвинский участок".

Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что в целях налогообложения к прямым расходам организация относит именно те расходы, которые в соответствии с технологическим производственным процессом напрямую связаны с самим процессом добычи, что соответствует утвержденной в организации Учетной политике и статьям 254 и 318 НК РФ.

В отношении отнесения налогоплательщиком расходов в состав косвенных, судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 10 пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

По статьям "Аренда лесных участков", "Аренда земельного участка" подразделения "Драга N 54", "Кушвинский участок", "База г.Березовский" счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" налогоплательщиком отражена арендная плата по договорам, заключенным с Департаментом лесного хозяйства Свердловской области: Договор аренды участка N 62/12-3 от 31.07.2012 г.; Договор аренды участка N Ю/13-з от 05.03.2013 г., Договор аренды участка N 105/12-3 от ЗОЛ 1.2012 г.,Договор аренды участка N 84/12-з от 03.10.2012 г.

В соответствии с п. 1.4 Договора N 62/12-3 от 31.07.12г.арендатору передается лесной участок для разработки месторождения полезных Ископаемых (для добычи россыпного золота россыпи р.Пышма) с правом рубки лесных насаждений в объеме, предусмотренном Приложением N 2 к договору, с последующей передачей древесины для реализации в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 23.07.2009 г N 604.

В соответствии с п. 2.1-2.2 Договора N 62/12-3 арендная плата устанавливается за год, а расчетным периодом является квартал. Арендная плата вносится арендатором ежеквартально равными частями, рассчитанными относительно размера ежегодной арендной платы, не позднее 10 числа последнего месяца каждого квартала.В соответствии с п.6.1 Договора N 62/12-3 срок действия указанного договора устанавливается по 31 декабря 2026 года.

Все указанные договоры содержат аналогичные условия: передается лесной участок для использования в целях разработки месторождения полезных ископаемых; арендная плата устанавливается за год; расчетным периодом является квартал; арендная плата вносится арендатором ежеквартально равными частями, рассчитанными относительно размера ежегодной арендной платы.

Исходя из условий договоров, налогоплательщик обязан оплачивать арендную плату ежемесячно равными долями, рассчитанными из годовой стоимости аренды, то есть нести ежемесячные расходы в виде арендной платы независимо от объемов добычи полезных ископаемых, независимо от сезонности производственной и хозяйственной деятельности.

Таким образом, отнесение налоговым органом расходов по аренде лесных участков к прямым расходам необоснованно, так как сезонность добычной деятельности организации доказывает обоснованность включения расходов на аренду земельных и лесных участков в состав косвенных расходов, то есть расходов того периода к которому они относятся.

Кроме того, данные затраты обоснованно отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как указанные затраты выделены в специальном подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, который не поименован в статье 318 НК РФ, то есть не подлежат отнесению к прямым расходам.

С учетом вышеизложенного, налогоплательщик правомерно учитывал затраты на аренду земельных участков в составе косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год.

Как следует из материалов дела, аффинаж и изготовление слитков осуществляется на производстве ОАО "Екатеринбургский завод ОЦМ", стоимость таких услуг налогоплательщик учитывал в составе косвенных расходов.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что стоимость услуг по аффинажу, оказанных ОАО "Екатеринбургский завод ОЦМ", относится к прямым расходам, в связи с тем, что их можно отнести на изготавливаемый готовый продукт.

Между тем налоговым органом и судом не учтены следующие обстоятельства.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

По статьям "Аффинаж золото", "Аффинаж серебро", "Аффинаж иридий"* "Аффинаж палладий", "Аффинаж платина", "Аффинаж родий", "Изготовлейие слитков" по подразделениям "Драга N 54" и "Кушвинский участок" отражены суммы расходов организации за работы (услуги) производственного характера - по переработке (аффинажу) шлиховой платины, шлихового золота.

В соответствии с ст.1 Федерального закона от 26 марта 1998 г N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях":

драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и других изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления;

аффинаж драгоценных металлов - деятельность, осуществляемая специализированными организациями, включенными в утвержденный Правительством Российской Федерации перечень (далее - аффинажные организации), по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов с доведением содержания драгоценного металла:

в аффинированном золоте на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 995 массовых долей химически чистого драгоценного металла;

в аффинированных серебре, платине, палладии, родии, рутении, осмии на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 999 массовых долей химически чистого драгоценного металла;

в аффинированном иридии на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 998 массовых долей химически чистого драгоценного металла.

Истец заключил с ОАО "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" договор на переработку минерального сырья (шлиховой платины) N ТД 301-41/2015 от 18.02.2015 г. и договор на переработку минерального сырья (шлихового золота) N ТД 301- 42/2015 от 18.02.2015 г.

В соответствии с условиями Договора N ТД 301-41/2015 от 18.02.2015 г Переработчик по поручению Заказчика выполняет работы по переработке (аффинажу) шлиховой платины. Результатом работ являются аффинированные драгоценные металлы, соответствующие: ГОСТ Р52245-2004 "Платина аффинированная, Технические условия"; ГОСТ 12338-81 "Иридий в порошке, Технические условия"; ГОСТ Р52244-2004 "Палладий аффинированный, Технические условия"; ГОСТ 12342-81 "Родий в порошке, Технические условия"; ГОСТ 28058-89 "Золото в слитках, Технические условия"; ТУ 1750-488-00195200-2005 "Золото в гранулах".

В соответствии с п.1.6.1 ДоговораN ТД 301-41/2015 сырье передается переработчику партиями (посылками) или разовой партией (посылкой). В случае отсутствия письменных указаний Заказчика, Переработчик имеет право объединить поставленное сырье из разных партий в одно место, если известен химический состав этих партий и/или если лигатурная масса партии сырья менее указанной в п. 1.6.3 договора - 500 грамм.

В соответствии сп.2.1.4. Договора N ТД 301-41/2015 Переработчик обязуется в течение 3 рабочих дней с момента приемки сырья направить Заказчику Акт о приемке и вскрытии посылки по форме ДМ-5, в котором отражаются результаты приемки. В соответствии с п.2.1.6 Переработчик обязуется в течение 45 рабочих дней с даты оформления акта о приемке и вскрытии посылки по форме ДМ-5 по результатам количественного химического анализа оформить Расчет к акту приемки по форме ДМ-39 и передать его Заказчику.

В соответствии с п.3.1, цена Договора и степень извлечения определяется расчетным путем. Стоимость переработки сырья и степень извлечения ДМ из поставленного Заказчиком сырья, определяется по существующим у Переработчика прейскурантам и нормам.

Стоимость переработки платины, палладия и золота определяется в процентах от цен соответствующих металлов вечернего фиксинга Лондонской биржи металлов, стоимость переработки иридия, родия определяется в процентах от котировки фирмы Джонсон Матти (по времени Лондона) на дату, предшествующую дате выхода расчета к акту по форме N ДМ-39, курс доллара определяется по курсу Центрального банка РФ на дату выхода расчета к акту по форме N ДМ-39 и химически чистой массы извлечения драгметалла.

Стоимость переработки одной партии сырья, рассчитанная по прейскуранту на переработку, не может быть менее 20 000 рублей. В том случае, если стоимость переработки одной партии сырья, рассчитанная по прейскуранту на переработку, оказывается менее 20 000 рублей, то выставляется счет на оплату стоимости приемной плавки, опробования и количественного химического анализа в размере 20 000 рублей, кроме того НДС.

Если стоимость переработки одной партий сырья составляет более 20 000,0 рублей (без НДС), то стоимость опробования и количественного химического анализа дополнительно не оплачивается, включена в стоимость услуг по переработке.

В соответствии с условиями договора N ТД 301-42/2015 от 18.02.2015 г Переработчик по поручению Заказчика (Истца) выполняет работы по переработке (аффинажу) шлихового золота. Результатом работ являются аффинированные драгоценные металлы, соответствующие: ГОСТ 28058-89 "Золото в слитках, Технические условия"; ГОСТ Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия"; ТУ 1750-488-00195200-2005 "Золото в гранулах";ГОСТ 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия";ГОСТ Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия";ТУ 1750-488-00195200-2005 "Серебро в гранулах";ГОСТ Р52245-2004 "Платина аффинированная, Технические условия".

В соответствии с п. 1.6.1 Договора N ТД 301-42/2015 сырье передается переработчику партиями (посылками) или разовой партией (посылкой). В случае отсутствия письменных указаний Заказчика, Переработчик имеет право объединить поставленное сырье из разных партий в одно место, если известен химический состав этих партий и/или если лигатурная масса партии сырья менее указанной в п. 1.6.3 договора - 500 грамм.

В соответствии с п.2.1.4. Договора N ТД 301-42/2015 Переработчик обязуется в течение 3 рабочих дней с момента приемки сырья направить Заказчику Акт о приемке и вскрытии посылки по форме ДМ-5, в котором отражаются результаты приемки. В соответствии с п.2.1.6 Переработчик обязуется в течение 10 рабочих дней с даты оформления акта о приемке и вскрытии посылки по форме ДМ-5 по результатам количественного химического анализа оформить Расчет к акту приемки по форме ДМ-39 и передать его Заказчику.

Стоимость переработки золота, серебра и платины, определяется в процентах от цен соответствующих металлов вечернего фиксинга Лондонской биржи металлов на дату, предшествующую дате выхода расчета к акту по форме N ДМ-39, курс доллара определяется по курсу Центрального банка РФ на дату выхода расчета к акту по форме N ДМ-39 и химически чистой массы извлечения драгметалла.

Стоимость переработки одной партии сырья, рассчитанная по прейскуранту на переработку, не может быть менее 20 000,0 рублей. В том случае, если стоимость переработки одной партии сырья, рассчитанная по прейскуранту на переработку, оказывается менее 20 000,0 рублей, то выставляется счет на оплату стоимости приемной плавки, опробования и количественного химического анализа в размере 20 000,0 рублей, кроме того НДС.

Если стоимость переработки одной партии сырья составляет более 20 000,0 рублей (без НДС), то стоимость опробования и количественного химического анализа дополнительно не оплачивается, включена в стоимость услуг по переработке.

В соответствии с п.3.1.1 Договора N ТД 301-42/2015 в случае увеличения содержания примесей в сырье от значений, указанных в п. 1.6.6 стоимость переработки увеличивается: при содержании ртути от 0,1% до 1,0% - на 30%, при содержании ртути от 1,0% до 3,0% - на 100%, при содержании ртути свыше 3,0% - на 200%, при содержании свинца от 0,5% до 1,0% - на 35%,при содержании свинца от 1,0% до 5,0% - на 100%

Приложением N 1 к Договору N ТД 301-42/2015 от 18.02.2015 г установлены суммы расходов Заказчика (Истца) по изготовлению золотых и серебряных мерных слитков разного веса от 50 гр. до 1000 гр. Стоимость изготовления слитков от 550 рублей до 1650 рублей в зависимости от массы и драгметалла. Переработчик изготавливает слитки в соответствии с заказом-спецификацией Банка, по согласованию с Заказчиком, в течение 10 календарных дней с даты поставки сырья в переработку Заказчиком.

В Учетной Политике общества для целей налогообложения расходы по аффинажу драгоценных материалов в перечне прямых расходов не указаны, в связи с тем, что положениями статьи 318 НК РФ предусмотрено отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, и при этом статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, и поэтому указанные затраты могут быть включены в состав косвенных расходов.

Применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги по аффинажу не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, так как относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, прямо исключенным из состава прямых расходов.

Учитывая, что рассматриваемые расходы по услугам аффинажа предусмотрены и подразумеваются к настоящей ситуации подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного(налогового)периода.

Данный вывод соответствует пункту 2 статьи 272 НК РФ, в котором указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Кроме того, налогоплательщик при отнесении расходов по переработке (аффинажу) шлиха к косвенным расходам учел производственную специфику предприятия и технологическую обоснованность распределения прямых и косвенных расходов.

В соответствии с договорами на переработку сырья (аффинажных услуг) с ОАО "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" стоимость переработки устанавливается в процентах от цен соответствующих металлов вечернего фиксинга Лондонской биржи металлов на дату, предшествующую дате выхода расчета к акту по форме ДМ-39 (в расчете отражается количество драгоценных металлов в химически чистой массе, содержащееся в поставленном Заказчиком сырье) рассчитанных по курсу Доллара США, установленному Центральным Банком России на дату выхода расчета к акту по форме ДМ-39.

Из чего следует, что стоимость переработки (аффинаж драгметаллов) не поставлена в зависимость от стоимости сырья, заработной платы работников, используемых при производстве работ, то есть к видам затрат, относимых налоговым законодательством к прямым расходам, а потому не может в полном объеме включаться в прямые расходы.

Помимо указанного, в соответствии с договорами на переработку сырья (аффинаж) переработчик осуществляет приемное опробование и анализ принятого на переработку сырья, что также входит в стоимость аффинажных услуг, однако данные затраты в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ не включены в перечень затрат, относимых к прямым расходам. Кроме того, договорами предусмотрено, что в случае если стоимость переработки одной партии сырья составляет более 20 000 рублей, то стоимость приемного опробования и анализа принятого на переработку сырья включается в стоимость услуг по переработке и дополнительно не оплачивается, что означает, что Заказчик самостоятельно не имеет возможности выделить стоимость указанных услуг опробования и анализа из общей стоимости предъявленной Переработчиком.

Кроме того, условиями договоров на переработку предусмотрены длительные сроки выполнения работ: в течение 3-х дней направляется Акт о приемке и вскрытии посылки; в течение 45-ти рабочих дней (п.2.1.6. Договора ТД 301-41/2015), 10-ти рабочих дней (п.2.1.6. Договора ТД 301-42/2015) оформляется расчет к акту приемки.

В соответствии с п.2.4.1, в том случае, если количества драгоценных металлов, содержащихся в сырье, переданном Заказчиком Переработчику для изготовления продукции, недостаточно для изготовления определенного вида продукции (слитка), Заказчик имеет право допоставить недостающее количество металла в аффинированном виде. В этом случае срок оформления расчета к акту приемки по форме ДМ-5Р и передачи его Заказчику составляет не более 5 (пяти) рабочих дней с даты оформления Акта о приемке и вскрытии посылки с дополнительным количеством металла по форме ДМ-5.

Исходя из данных условий договора следует, что при передаче драгметаллов на переработку, добытых в одном месяце, акты выполненных работ по переработке Заказчик получает в другом месяце и количество переработанного металла в данном случае не совпадает с количеством переданного в связи с технологическими особенностями обработки (технологические потери, увеличение содержания примесей, допоставка ДМ и др.). В связи с этим, у организации отсутствует возможность определить или рассчитать долю, приходящуюся на стоимость работ по аффинажу, или по изготовлению слитков, относящихся на конкретную поставку (посылку).

Кроме того, аффинаж драгоценных металлов не может быть частью технологического процесса в самом обществе и ввиду того, что в соответствии с подпунктом 4 статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных материалах и драгоценных камнях" аффинаж драгоценных металлов могут осуществлять только организации в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации. Артель старателей "Фарта" в данном перечне не значится.

С учетом изложенного, поскольку спорные затраты по услугам аффинажа не относятся к материальным расходам, поименованным в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, при этом статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, в связи с технологическими особенностями производства, налогоплательщик вправе был включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Вопреки доводам инспекции, расходы на аффинаж не соответствуют расходам на приобретение сырья и (или) материалов, образующих основу товара либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, либо расходом на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, поскольку в результате аффинажа продукт не дополняется какими-либо новыми компонентами, а меняется лишь химический состав продукта за счет очищения его от примесей.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов для целей налогового учета отнесены материальные расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, запасных частей для ремонта и технического обслуживания оборудования, транспортных средств, обслуживающих и вспомогательных подразделений, специальная одежда.

В соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным затратам относятся расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Налогоплательщиком по статье "Горюче-смазочные материалы" отражена стоимость ГСМ (дизтопливо, бензин), по статье "ГСМ (прочее)" на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" отражена стоимость ГСМ (масло моторное, масло трансмиссионное, масло гидравлическое, антифриз) израсходованных для работы спецтехники: бульдозеры, экскаваторы, фронтальные погрузчики, трактор трелевочный, буровая установка, насос, ЗГМ, дизельный сварочный агрегат. Стоимость израсходованных ГСМ на нужды спецтехники учитывалась и списывалась по нормам расходов топлива землеройной техники, погрузочной техники и насосов, утвержденным в организации на 2015 год.

Указанные расходы использовались налогоплательщиком для производственных и хозяйственных нужд, для содержания и эксплуатации собственных и арендованных основных средств.

Из анализа описания технологического процесса (добычи), изложенного в Проекте разработки россыпного золотоплатинового месторождения Мостовская Мостовской группы россыпей утвержденного Генеральным директором ООО Артель старателей "Фарта" 01.09.2011 г., раздел 4 "Вскрыша торфов", раздел 4.4. "Расчет необходимого технологического оборудования", раздел 5.2. "Система разработки проектируемой площади", раздел 5.4. "Расчет технологического Оборудования", а также в Рабочем проекте разработки месторождения россыпного золота р.Пышма действующей драгой N 54, раздел 5 "Потребность в оборудовании", раздел 6.2. "Организация горюче-смазочного хозяйства" следует, что горюче-смазочные материалы использовались для заправки оборудования и не являлись исходным элементом при добыче шлиха, а являлись лишь вспомогательным элементом для обеспечения работы оборудования, в связи с чем, подтверждается довод общества о том, что стоимость израсходованных ГСМ не может быть определена прямым способом на каждую единицу производимой продукции, а значит, относится к косвенным расходам.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесены суммы приобретенных товарно-материальных ценностей, отраженные по статье "Материалы и запасные части" на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства": запасные части, строительные материалы, инвентарь и хозяйственные принадлежности, прочие материалы, используемые непосредственно не с выпуском продукции, а связанные с управлением и обслуживанием основного производства, вспомогательных и хозяйственных служб и подразделений.

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. То есть по дате признания расхода - являются косвенными.

Из материалов дела следует, что обществом приобретались следующие материалы: подшипник, гайка, утеплитель, герметик, муфта, отвертка, реле, замок зажигания, изолента, эмаль, хомут, розетка, петля, мыло, набор ключей, профнастил, электроды, фильтр масляный, коммутатор, рубероид, гвозди, цемент и другие.

Данные материалы использовались обществом как материалы и запасные части при обслуживании, ремонте имущества, как вспомогательный хозяйственный инвентарь, использовались для содержания и эксплуатации собственных и арендованных основных средств, что подтверждается актами выполненных работ, счетами-фактурами, договорами, товарными накладными, требованиями-накладными.

По статье "Материальные расходы" на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" налогоплательщиком отражены суммы приобретенного кислорода, пропана, углекислоты и другие. Данные материалы использовались при обслуживании и ремонте оборудования.

По статье "Спец.одежда в эксплуатации" на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" обществом отражены суммы приобретенной спецодежды, специального инструмента, стоимость которых списывается на расходы на дату передачи в эксплуатацию.

Таким образом, вышепоименованные товарно-материальные ценности не являются сырьем, из которого изготавливается готовое изделие, не являются комплектующими материалами для сборки единицы готового изделия, а лишь являются частью обслуживающего процесса, в связи с чем, обоснованно включены обществом в косвенные расходы, которые организация несет в связи с одновременным производством нескольких видов продукции. Указанные расходы включаются в себестоимость каждого из них расчетным путем согласно выбранным организацией экономически обоснованным методам, то есть косвенным методом, путем распределения.

Кроме того, учитывая, что расходы на приобретение ГСМ, запасных частей, хозяйственного инвентаря, спец.одежды не относятся к материальным расходам, поименованным в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, статьей 318 НК РФ прямо изъяты из перечня прямых расходов, отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, налогоплательщик вправе был включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесен начисленный налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 6 432 676 рублей, отраженной по счету 20 по статье "НДПИ" по подразделению "Драга N 54", в размере 3 984 005 рублей, отраженной по счету 20 по статье "НДПИ" по подразделению "Кушвинский участок".

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса. В статье 270 НК РФ НДПИ не указан.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261,262,266 и 267 НК РФ - дата начисления налогов (сборов, страховых взносов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей.

Кроме того, сумма начисленного НДПИ в соответствии со статьей 341 относится к расходам того периода в котором расход был осуществлен, так как налоговым периодом НДПИ признается календарный месяц.

Поскольку перечень прямых расходов, указанный в статье 318 НК РФ не содержит расходы по начисленному НДПИ, а подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ включает данные расходы в прочие, и указанные расходы отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, общество было вправе включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесена плата за негативное воздействие на окружающую среду, отраженная по счету 20 "Основное производство" в размере 391,80 рублей по подразделению "Драга N 54", в размере 2 216,07 рублей по подразделению "Кушвинский участок".

В свою очередь налоговый орган отнес указанные расходы к прямым расходам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается за следующие его виды: выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками; сбросы загрязняющих веществ в водные объекты; хранение, захоронение отходов производства и потребления

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 Кодекса установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Поскольку расходы на плату за негативное воздействие на окружающую среду, не относятся к материальным расходам, поименованным в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты, так как предусмотрены подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а также отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, общество вправе было включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесены расходы по получению лицензии. При принятии к учету указанные расходы были отнесены к расходам будущих периодов, определен срок списания в соответствии со сроком действия лицензий и соответственно организация ежемесячно равными долями списывает указанные расходы на прочие расходы. Ежемесячная сумма списания расходов будущих периодов составляет 429,32 рубля, что за 2015 год составляет 5 151,90 рублей.

Таким образом, указанные расходы правомерно распределены налогоплательщиком пропорционально сроку действия лицензии и соответственно ежемесячная доля расходов относится к текущим расходам.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесены услуги сторонних организаций, транспортировка драгметаллов.

В вынесенном решении налоговая инспекция в полном объеме отнесла все затраты организации без исключения на приобретение работ и услуг сторонних организаций, учитываемых на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" к прямым расходам для целей исчисления налога на прибыль организаций.

В соответствии со статью 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов. Таким образом, указанные расходы относятся к косвенным расходам текущего периода.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранное пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Затраты на приобретение работ и услуг сторонних организаций отражены обществом по счету 20 "Основное производство" по статье "Транспортировка драгметаллов" подразделение "Драга N 54" в сумме 1 121 090,00 рублей;по счету 20 "Основное производство" по статье "Услуги сторонних организаций" подразделение "Драга N 54" в сумме 4 550 107,08 рублей;по счету 20 "Основное производство" по статье "Услуги сторонних организаций подразделение "Кушвинский участок" в сумме 12 696 435,80 рублей;по счету 20 "Основное производство" по статье "Услуги связи" подразделение "Кушвинский участок" в сумме 8 039,02 рубля;по счету 23 "Вспомогательные производства" по статье "Услуги сторонних организаций" подразделение "База г.Березовский" в сумме 5 373 225,35 рублей;по счету 23 "Вспомогательные производства" по статье "Услуги сторонних организаций (прочее)" подразделение "База г.Березовский" в сумме 2 300,00 рублей;по счету 25 "Общепроизводственные расходы" по статье "Услуги сторонних организаций" в сумме 73 000,00 рублей.

По вышеуказанным статьям налогоплательщик учитывал расходы текущего периода на аренду техники, охранные услуги, работу по составлению проекта, вывоз мусора, услуги связи, текущий ремонт и техническое обслуживание техники и транспортных средств, услуги межевания.

Так, согласно условиям договора N 85/15 от 01.01.2015 г с ООО "Благоустройство" заказчик обязуется принять, захоронить и разместить на полигоне N 7718 твердые бытовые и промышленные отходы. По договору N 42-15 от 01.01.15г МУП "Горканал" обязуется оказывать обществу услуги по приему и очистке сбрасываемых абонентом в канализационную сеть жидких бытовых отходов, вывозимых из ООО Артель старателей "Фарта" расположенного в д.Мостовая Кушвинского городского округа. По договору N 17-5 Ш от 10.04.2015 г с ООО "Городской земельный кадастр" исполнитель осуществляет работы по составлению проекта освоения лесов в целях разработки месторождения полезных ископаемых на лесной участок, расположенный в границах ГКУ СО "КуЩвйнское лесничество". По договору N 37-5 Ш от 09.09.2015 г с ООО "Городской земельный кадастр" исполнитель осуществляет работы по составлению изменения к проекту освоения лесов в целях разработки месторождения полезных ископаемых на лесной участок, расположенный в границах ГКУ СО "Кушвинское лесничество". По договору N 007-2015 от 01.04.2015 г аренды строительной техники с экипажем ООО "Рентекс" арендодатель предоставляет за плату во временное пользование арендатору строительную технику (гусеничный экскаватор, Спецификация N 1 к договору) с оператором - специалистом по управлению техникой (в первичных документах, подтверждающих оказание услуг, в соответствии с условиями договора указано общее количество моточасов использования спец.техники). По договорам на услуги спецтехники N 01/01 от 01.01.2015 г.; N 02/07 от 01.07.2015 г с ООО "ИнтерСтройТех" исполнитель оказывает услуги заказчику по предоставлению на объекты заказчика строительной техники (автотранспорта): автовышка, автокран, автогрейдер, автогудронатор, асфальтоукладчик, бульдозер, бурильная установка, газель, гидромолот, длиномер, каток, компрессор, манипулятор, подметальная машина, самосвал, трал, фронтальный погрузчик, экскаватор, экскаватор-погрузчик, ямобур (организация использует арендуемую спец.технику для разных общепроизводственных, общехозяйственных работ). По договору оказания услуг строительной техники N 01/2015 от 01.06.2015 г с ООО "ГорТехСервис" исполнитель обязуется оказывать заказчику услуги, связанные с применением строительной техники и механизмов (экскаваторов, бульдозеров, строительных машин, грузоподъемных механизмов и другие). Специальную технику, арендуемую по вышеуказанным договорам, организация использует при различных производственных, вспомогательных, общепроизводственных и хозяйственных процессах. Бульдозеры, экскаваторы, автогрейдеры, фронтальные погрузчики используются для разработки почвенно-плодородного слоя), ликвидации траншей и рвов; в различных строительных работах; уборочные работах; расчистке дорожного полотна; погрузке, буксировке и транспортировке различных материалов. Автокран используется в организации при осуществлении строительных, грузоподъемных, разгрузочных работ. Ямобуры используются для бурения скважин в грунтах, с последующей установкой в них свай, столбов ЛЭП и других конструктивных элементов, обустройство колодцев, посадка деревьев, установка ограждений, различные вспомогательные строительные операции. Гидромолот используется в качестве вспомогательного навесного оборудования при демонтажных работах, при работах с мерзлыми грунтами и прочими строительными операциями. Газели, длинномеры, манипуляторы, тралы, самосвалы используются для грузоперевозок. Подметальная машина используется для уборки территории.

Исходя из анализа использования спецтехники следует, что техника предназначалась для различных общепроизводственных и хозяйственных работ, в связи с чем, как поясняет налогоплательщик определить долю затрат, приходящуюся на долю добытых драгоценных металлов, не представляется возможным. Большую часть указанных затрат, налогоплательщик нес ежемесячно, исходя из рассчитанных часов независимо от осуществления добычной деятельности.

Вышеуказанные расходы относятся к расходам текущего периода и не могут быть отнесены к прямым расходам.

Налогоплательщик также отнес в состав косвенных расходов ремонтные работы по договору заказ-наряду на работы N 6ГТС от 26.10.2015 с ООО "ГорТехСервис" (акт от 30.10.2015 г. на выполненные работы капитального ремонта бульдозера); договору заказ-наряду на работы N 8148 от 24.03.2015 г. с ИП Иощенко В.Ю. (акт N 3808 от 06.04.2015 г. на выполненные работы по текущему ремонту спецтехники); договору заказ-наряду на работы N А6681 от 12.08.2015 г. с ИП Беляевым А.И. текущий ремонт автомобиля ( акт N 771 от 21.08.2015 г от ИП Беляев А.И. на выполненные работы текущего ремонта, акт N 744 от 12.08.2015 г от ИП Беляев А.И. на выполненные работы текущего ремонта); заказ-наряду N Б0000398 от 02.02.2015 с ИП Швайцер А.А. (акт сдачи-приемки выполненных работ от 02.02.2015 г. на текущий ремонт спецтехники); заказ-наряду N Б0000417 от 18.02.2015 с ИП Швайцер А.А. (акт сдачи-приемки выполненных работ от 18.02.2015 г. на текущий ремонт спецтехники); заказ-наряду N Б0000410 от 11.02.2015 с ИП Швайцер А.А. (акт сдачи-приемки выполненных работ от 11.02.2015 г. на текущий ремонт спецтехники); заказ-наряду N 289 от 04.03.2015 с ИП Шарахнова О.А. (акт N 157 о выполнении работ, оказании услуг от 04.03.2015 г. на текущий ремонт спецтехники); заказ-наряду N Р 553 от 11.06.2015 с ЙП Шарахнова О.А. (акт N 240 от 11.06.2015 о выполнении работ, оказании услуг на текущий ремонт спецтехники).

Поскольку в соответствии с вышеуказанными заказ-нарядами организация несла расходы на текущий ремонт спецтехники и транспортных средств, исполнители осуществляли диагностику, техническое обслуживание, ремонт и замену запасных частей, следовательно, данные расходы являются расходами текущего периода. В связи с чем, требование налогового органа об отнесении указанных расходов к прямым расходам с дальнейшим их распределением на остаток нереализованных остатков необоснованно и противоречит нормам налогового законодательства.

Общество также несло расходы по договору возмездного оказания охранных услуг N 7 от 15.05.2007 г с ООО ЧОП "Росомаха" в сумме 1 121 090 рублей. В соответствии с условиями договора Исполнитель оказывает услуги по сопровождению товарно-материальных ценностей и драгметалла, пресечению противоправных действий третьих лиц в отношении Заказчика и охране имущества, принадлежащего Заказчику.

В соответствии с п.п. 4.1-4.2. договора размер платы за услуги Исполнителя составляет сумму, равную 75 рублей в час за одного охранника. Оплата услуг Исполнителя производится после выполнения Исполнителем договорных обязательств по сопровождению товарно-материальных ценностей, и драгметалла.

Поскольку исходя из условий договора следует, что налогоплательщик нес расходы на услуги охраны не только драгметаллов, но и в целом всего имущества ООО Артель старателей "Фарта", и в том числе услуги транспортировки драгоценных металлов, то определить стоимость услуг охраны, приходящихся на конкретный вид добытого драгметалла не представляется возможным.

Учитывая, что налогоплательщик нес указанные расходы по охране имущества ежемесячно, исходя из рассчитанных часов независимо от осуществления добычной деятельности, то следует признать обоснованным доводы заявителя жалобы о том, что расходы по охране имущества относятся к расходам текущего периода и не могут быть отнесены к прямым расходам.

Довод налогового органа о том, что все вышепоименованные расходы относятся к расходам производственного характера и должны относится к прямым, отклоняются, поскольку статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. Указанные расходы относятся к общехозяйственным расходам организации текущего периода, в связи с чем, определить долю затрат, приходящуюся на долю добытых драгоценных металлов, не представляется возможным. Большую часть указанных затрат, налогоплательщик нес независимо от осуществления добычной деятельности. Таким образом, указанные расходы относятся к косвенным расходам текущего периода.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесены затраты по электроэнергии.

По статье "Электроэнергия" по бухгалтерскому счету 20 "Основное производство" по подразделению "Драга N 54" отражена сумма расходов организации на электроэнергию в размере 10 822 737,97 рублей, по подразделению "Кушвинский участок" в размере 11 727 575,90 рублей, по бухгалтерскому счету 23 "Вспомогательные производства" отражена сумма расходов на электроэнергию в размере 869 357,52 рубля.

В течение 2015 года ООО Артель старателей "Фарта" приобретало электрическую энергию в соответствии с действующими договорами:

Договор энергоснабжения N 2372 К66 от 23.04.2014 г с ООО "ЕЭС.ГараНт" на поставку электрической энергии, в соответствии с Приложением N 2 к договору энергоснабжения, точка поставки - гидравлический участок разработки Мостовской группы россыпей (Кушвинский участок).

Электроэнергия, поставляемая ООО "ЕЭС.Гарант", использовалась организацией в качестве энергоресурса для обеспечения работы гидравлического участка (Кушвинский участок) при производстве всех видов продукции (добыта шлиха), в связи с чем, ее невозможно отнести напрямую к какому-либо виду продукции, следовательно, данные расходы на электроэнергию включаются в себестоимость косвенным путем, то есть путем распределения.

Договор электроснабжения N 2371 от 25.09.2012 г с ОАО "Свердловэнергосбыт" (после реорганизации ОАО "ЭнергосбыТ Плюс") на поставку электрической энергии, в соответствии с Приложением N 8 к договору, точки поставки: Драга N 54 по адресу п.Старопышминск; Производственная база по адресу г.Березовский, ул.Бажова, д.ЗА; Производственно-бытовая база по адресу Мостовая, дом.24.

Электроэнергия, поставляемая ООО "ЭнергосбыТ Плюс", использовалась организацией в качестве энергоресурса для обеспечения работы трех объектов: Драга N 54 по адресу п.Старопышминск; производственная база по адресу г.Березовский, ул.Бажова, Д.ЗА; производственно-бытовая база по адресу Мостовая, дом.24.

На объекте Драга N 54 электроэнергия использовалась для обеспечения работы Драги при производстве всех видов продукции (добыча шлиха), то есть стоимость электроэнергий невозможно отнести напрямую к какому-либо виду продукции, следовательно, данные расходы на электроэнергию включаются в себестоимость косвенным путем, то есть путем распределения по видам продукции.

Потребление электроэнергии на объектах: Производственная база по адресу г.Березовский, ул.Бажова, д.ЗА и Производственно-бытовая база по адресу Мостовая, дом.24 осуществлялось для обслуживания производственно-бытовых и офисных помещений и объектов, которые являются общехозяйственными обслуживающими подразделениями организации. Таким образом, данные объекты напрямую не задействованы в добыче шлиха, следовательно, все расходы на их содержание относятся к общепроизводственным, общехозяйственным или вспомогательным расходам, то есть являются косвенными.

Как поясняет налогоплательщик, в соответствии с выставленными счетами, актами от энергоснабжающих компаний, общество имеет возможность рассчитать объем электроэнергии, потребленной добывающими участками в целом, однако это не позволяет соотнести стоимость этой электроэнергии с конкретным производственным процессом по изготовлению конкретного вида продукции, что исключает возможность отнести ее стоимость на прямые расходы.

Довод налогового органа о том, что при производстве продукции электроэнергия (как и все остальные спорные в данном деле расходы) напрямую связаны с превращением предметов труда в готовую продукцию, в связи с чем они формируют себестоимость готовой продукции и подлежат учету в качестве прямых расходов по мере реализации, подлежат отклонению. Несмотря на то, что спорные расходы связаны с производством, как и вся деятельность организации, но напрямую данные расходы не относятся на себестоимость, а распределяются на виды продукций косвенным путем.

Кроме того, данные затраты обоснованно отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, который не поименован в статье 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.

С учетом вышеизложенного налогоплательщик правомерно учитывал затраты на приобретение электроэнергии в составе косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Налогоплательщик учел в составе косвенных расходов амортизацию основных средств, которые в соответствии с технологическим производственным процессом не участвуют напрямую в самом процессе добычи драгоценных металлов.

В вынесенном решении налоговая инспекция в полном объеме отнесла все амортизационные начисления организации по всем основным средствам без исключения, учитываемые на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" к прямым расходам для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Из материалов дела следует, что амортизация по данным активам отражается налогоплательщиком по бухгалтерским счетам 23 "Вспомогательные производства" и 25 "Общепроизводственные расходы".

По статье "Амортизация активов" по бухгалтерскому счету 23 "Вспомогательные производства" отражена сумма начисленной амортизации в размере 916 490,80 рублей, по основным средствам, которые организация относит к вспомогательным подразделениям: автокраны, автомобили, котлы, ограждение базы, здание КПП, газовая котельная, водопроводная трасса, станок ленточнопильный, трансформатор и др.

По статье "Амортизация активов" по бухгалтерскому счету 25 "Общепроизводственные расходы" отражена сумма начисленной амортизации в размере 470 117,09 рублей по подразделению "Драга N 54", в размере 6 580 832,84 рубля по подразделению "Кушвинский участок" по основным средствам, которые организация относит к общепроизводственным хозяйствам: автомобиль УАЗ (пассажирский), бульдозеры, конвейер ленточный, котлы, агрегаты электронасосные, экскаваторы, трансформаторы,др.).

Как поясняет налогоплательщик, автокран - это специальное техническое средство, представляющее собой комбинацию грузового автомобиля с подъемным краном, используется в организации при осуществлении строительных, грузоподъемных, разгрузочных работ. Автомобиль PEUGOT PARTNER - используется для перевозки людей и небольшого по объемам груза. Водопроводная трасса, газовая котельная, газопровод, котел жидкотопливный, трансформатор, установка ЛПУ, здание КПП, ограждение базы, подстанция, трансформаторная подстанция, ячейки ЯКНО, линия электропередачи и др. - основные средства вспомогательных хозяйств и подразделений, обеспечивающие подачу воды, электроэнергии и прочие общехозяйственные и бытовые потребности, которые не зависят от процесса добычи драгоценных металлов. Бульдозеры и экскаваторы организация использует при различных производственных, вспомогательных, общепроизводственных и хозяйственных процессах: вскрышные работы (разработка почвенно-плодородного слоя); ликвидация траншей и рвов; различные строительные работы; уборочные работы; расчистка дорожного полотна; прочие работы.

Вышеуказанные основные средства не используются непосредственно в процессе добычи драгоценных металлов. Указанные основные средства служат при вспомогательных, общехозяйственных и общепроизводственных работах.

Исходя из особенностей технологического процесса предприятия, отнести суммы начисленной амортизаций по указанным основным средствам к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции невозможно. Указанные расходы относятся к текущему периоду деятельности, так как организация несет их ежемесячно.

При этом подтверждается довод общества о том, что налоговая инспекция в вынесенном решении не исследовала обстоятельства, связанные с тем, на каком этапе хозяйственной деятельности используется тот или иной объект, доказательств, подтверждающих тот факт, что указанные основные средства напрямую участвуют в добыче полезных ископаемых, не представлено.

Налогоплательщиком в составе косвенных расходов учтены расходы на оплату труда и страховые взносы работников, непосредственно не задействованных в добыче драгоценных металлов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

В соответствии с технологическим процессом обществом были выделены расходы на заработную плату сотрудников непосредственно напрямую задействованных только в добыче драгоценных металлов и сотрудников, задействованных во вспомогательных, обслуживающих, общепроизводственных, общехозяйственных процессах всей деятельности организации.

Согласно штатному расписанию и копиям расчетных ведомостей по начисленной заработной плате, составленным отдельно по каждому подразделению: Кушвинский участок (добыча);Кушвинский участок (вспомогательные); Драга (добыча);Драга (вспомогательный);Управление.

К косвенным расходам организация относит начисленную заработную плату сотрудников напрямую не задействованных в добыче полезных ископаемых, указанные расходы отражены в расчетных ведомостях по подразделениям "Кушвинский участок(вспомогательные)","Драга (вспомогательные)", "Управление".К косвенным расходам относятся расходы по начисленной заработной плате на Драге:электрогазосварщик;горный мастер;электромеханик;электрослесарь;геолог;начальник,водитель.

К косвенным расходам относятся расходы по начисленной заработной плате на Кушвинском участке: механик;плотник;сторож;начальник участка;комендант;машинист бульдозера; участковый маркшейдер; электрослесарь; электрогазосварщик. К косвенным расходам относятся расходы по начисленной заработной плате по подразделению "Управление".

Сумма расходов организации по начисленной заработной плате сотрудников, относящаяся к косвенным расходам за 2015 год составила: 1 717 233,18 рублей - База г.Березовский 3 303 429,97 рублей - участок "Драга N 54", 3 567 845,21 рублей - "Кушвинский участок"

Поскольку как указывалось ранее, квалификация страховых взносов во внебюджетные фонды определяется тем, к какому виду затрат относится оплата труда, с которой начисляются взносы, то есть к косвенным расходам отнесены начисленные страховые взносы по заработной плате сотрудников отраженной соответственно в косвенных расходах. Сумма расходов организации по начисленным страховым взносам, относящимся к косвенным за 2015 год составила:588 203,67 рублей - База г.Березовский 1 287 527,28 рублей - участок "Драга N 54", 1 310 726,33 рублей - "Кушвинский участок"

Таким образом, к указанным косвенным расходам организация обоснованно относит именно те расходы, которые в соответствии с технологическим производственным процессом напрямую не связаны с самим процессом добычи, что соответствует утвержденной в организации учетной политике и положениям пункта 1 статьи 318 НК РФ, подпунктам 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Налогоплательщиком в составе косвенных расходов учтено полевое довольствие в сумме затрат, начисленных компенсаций за работу в полевых условиях сотрудникам организации, задействованным на Кушвинском участке.

Данные расходы организация несет в связи с требованием Постановления N 56 от 15.07.1994 г "Об утверждении положения о выплате Полевого довольствия работникам геолого-разведочных организаций и учреждений РФ", а также в соответствии с пунктом 1 статьи 168 Трудового кодекса РФ.

Размер полевого довольствия составляет 150 рублей за 1 календарный день (Приказ ООО Артель старателей "Фарта" N 7 от 01.04.2007 г). Расходы на выплату полевого довольствия носят компенсационный характер, и в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанные расходы рассчитываются за каждый день и относятся к расходам текущего периода.

При указанных обстоятельствах судом апелляционной инстанции установлено, что организация в соответствии с технологическим процессом добычи драгоценных металлов, спецификой производства, в соответствии с требованиями налогового законодательства и приказом об учетной политике на 2015 год, обоснованно определила состав прямых и косвенных расходов.

Довод налогового органа о том, что при определении прямых затрат в целях налогообложения обществу следовало руководствоваться Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденную Роскомдрагметом 28.02.1994, отклоняется.

Инструкция регламентирует состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, отражающих отраслевые особенности и обеспечивающих единообразие состава затрат со всеми промышленными предприятиями Российской Федерации; устанавливает основные принципы группировки затрат по статьям калькуляции, обеспечивающие наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции; определяет методы планирования, учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, отражающие характер и структуру производства и обеспечивающие возможность использования в системах информации, контроля и управления производственными затратами с целью рационального использования ресурсов, устранения излишних затрат и потерь и увеличения прибыли.

Данная Инструкция разработана на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, в соответствии с "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным этим Постановлением, и "Отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции", согласованными с Министерством финансов РФ и Министерством экономики РФ и утвержденными Роскомдрагметом 28 февраля 1994 г.

При этом Постановление N 552 - утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций", которое, в свою очередь, утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 01.12.2012 N 1244 "О признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации".

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли было принято во исполнение Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", его статьи 4, которая была отменена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Таким образом, сохраняющие силу положения Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденную Роскомдрагметом 28.02.1994, могут быть применены предприятиями, которым они адресованы, для определения себестоимости и ее калькуляции.

Однако какие либо правовые основания для применения данного документа к налоговым правоотношениям отсутствуют, поскольку закон, во исполнение которого они принимались, утратил силу и в настоящее время эти вопросы регулируются нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 ноября 2018 года по делу N А60-39891/2018 следует отменить в части. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N24 по Свердловской области N16-63 от 06.02.2018 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 192 100 рублей, соответствующих сумм штрафов и пеней, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части решение суда оставить без изменения.

В соответствии со ст.110 АПК РФ следует взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291) в пользу общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта" (ИНН 6660084047, ОГРН 1036603481639) 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) рублей 00 копеек в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

В соответствии со ст.104 АПК РФ следует возвратить обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта" (ИНН 6660084047, ОГРН 1036603481639) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 (Одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную по платёжному поручению N 1970 от 04.12.2018 г.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 ноября 2018 года по делу N А60-39891/2018 отменить в части.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области N 16-63 от 06.02.2018 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 192 100 рублей, соответствующих сумм штрафов и пеней, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта" (ИНН 6660084047, ОГРН 1036603481639).

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291) в пользу общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта" (ИНН 6660084047, ОГРН 1036603481639) 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) рублей 00 копеек в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта" (ИНН 6660084047, ОГРН 1036603481639) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 (Одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную по платёжному поручению N 1970 от 04.12.2018 г.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий

двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

И.В. Борзенкова
В.Г. Голубцов

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.