Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2019 г. N 09АП-69344/18

город Москва

12 февраля 2019 г.

дело N А40-220896/17

Резолютивная часть постановления оглашена 31.01.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 12.02.2019.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Лепихин Д.Е., Кочешкова М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 3 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.10.2018

по делу N А40-220896/17, судьей Лариным М.В.,

по заявлению ЗАО "ТехПромИмпорт" (ОГРН 1047796191728)

к ИФНС России N 3 по г. Москве (ОГРН 14047703058435)

о признании недействительными решения;

при участии:

от заявителя - Давидян А.Г. по доверенности от 20.03.2018, Файнгерш И.Ю. по доверенности от 21.03.2018;

от заинтересованного лица - Тохсырова К.К. по доверенности от 14.01.2019, Моргачев И.Г. по доверенности от 09.01.2019;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.10.2018 признано недействительным, вынесенное ИФНС России N 3 по г. Москве в отношении ЗАО "ТехПромИмпорт" решение от 19.06.2017 N 741 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в подтверждении заявленной к возмещению из бюджета суммы НДС за 4 квартал 2016 в размере 11.046.578 руб., решения от 19.06.2017 N 251 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению и на ИФНС России N 3 по г. Москве возложена обязанность возместить ЗАО "ТехПромИмпорт" сумму НДС за 4 квартал 2016 в размере 11.046.578 руб.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители налогового органа и общества поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена камеральная проверка представленной 25.01.2017 налогоплательщиком декларации по НДС за 4 квартал 2016 с заявленной суммой налога к возмещению в размере 14.349.310 руб.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт налоговой проверки от 03.05.2017 N 1235.

Налоговым органом, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, вынесены:

- решение от 26.04.2017 о возмещении части суммы НДС, заявленной к возмещению, налогоплательщику частично возмещена сумма НДС за 4 квартал 2016 года в размере 3.302.732 руб.;

- решения N 251 от 19.06.2017 и N 741 от 19.06.2017 об отказе в возмещении НДС за 4 квартал 2016 года в размере 11.046.578 руб.

Решением УФНС России по г. Москве по жалобе от 17.08.2017 N 21-19/127925 решения инспекции от 19.06.2017 N 7341, N 251 оставлены без изменения и утверждены.

Налоговым органом в оспариваемых решениях установлено, что обществом в нарушении ст. ст. 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской неправомерно заявлен в декларации за 4 квартал 2016 вычет по ранее полученным от покупателя ООО "РН-Туапсинский НПЗ" авансам в счет поставки товаров в размере 11.046.578 руб., поскольку согласно представленным налогоплательщиком документам поставка товара ООО "РН-Туапсинский НПЗ", в счет которой ранее получен аванс, производилась в 4 квартале 2013 года - 1 квартале 2014, в связи с чем, в силу ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычет по НДС на суммы ранее исчисленного и уплаченного с полученных авансов налога должен быть заявлен в указанных периода, когда была произведена реализация и не может быть заявлен в последующих периодах, поскольку на вычет по авансам положение ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации о трехлетнем сроке не распространяется; из анализа книг продаж и покупок, а также деклараций за период с 1 квартала 2012 по 3 квартал 2016 следует, что сумма исчисленного с полученных авансов НДС, в том числе по спорному покупателю, закрыта реализацией и вычетами по указанным авансам к 4 кварталу 2014 года, в связи с чем, в 4 квартале 2016 у налогоплательщика не осталось не закрытых реализацией авансов, что свидетельствует об отсутствии уплаты НДС с полученных ранее авансов в заявленном в состав вычетов размере (11.000.000 руб.).

Общество, возражая против данных доводов инспекции, указывает, что трехлетний срок установленной п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на все налоговые вычеты, в том числе и вычеты по авансам; при расчете налога уплаченного в 2012 - 2014 с полученных авансов инспекцией не учтена ошибка бухгалтера на 15.000.000 руб. за 2 квартал 2012 в виде подачи уточненной декларации с исключением из налоговой базы части полученных авансов, которая выявлена в процессе выездной проверке и сумма НДС с авансов снова начислена к уплате по решению от 04.08.2015 N 2028/9/59.

Не согласившись с выводами органов налогового контроля, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей, суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте и обстоятельств, установленных судом.

В соответствии с п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - авансовых платежей - налоговая база определяется исходя из сумм полученной оплаты с учетом налога в момент получения такой оплаты (частичной оплаты), соответственно в период получения авансовых платежей налогоплательщик обязан включить полученные суммы в налоговую базу, исчислить с них НДС в налоговой декларации и уплатить соответствующую сумму налога в бюджет на основании ст. 173 Кодекса.

Указанные суммы НДС, исчисленные с полученных авансов на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть основанием для вычета является одновременное выполнение двух условий: 1) исчисление НДС с полученных в предыдущих периодах авансов в книгах продаж и налоговых декларациях, 2) реализация товаров (работ, услуг), по которым были получены и исчислены в декларациях авансы в настоящем периоде.

Следовательно, вычет по авансам в любом случае не может превышать сумму налога, исчисленную с авансов в предыдущем периоде (или в предыдущих периодах), при этом, поскольку реализация товаров (работ, услуг), по которой были получены авансы, может производиться в течение нескольких периодов, в которых налогоплательщик вправе заявлять вычет по авансам пропорционально произведенной реализации, то общая сумма заявленного во всех периодах до окончания полной реализации товаров (работ, услуг) вычета не должна превышать сумму налога исчисленную с авансов.

ЗАО "ТехПромИмпорт" (поставщик) по договору поставки от 17.04.2012 N 1497, заключенному с ООО "РН-Туапсинский НПЗ" (покупатель), получил в 4 квартале 2012 и 1 квартале 2013 аванс в счет предстоящих поставок в размере 1.091.824.313 руб., с которого исчислен и уплачен в бюджет НДС в размере 166.549.471 руб. по авансовым счетам-фактурам, в книгах продаж и налоговых декларациях за указанные периоды.

В связи с реализацией покупателю товаров по договору в полном объеме в 3 квартале 2013 и 1 квартале 2014 года и уплатой НДС с указанной реализации в бюджет общество получило право на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, заявить в состав налоговых вычетов сумму НДС, ранее исчисленную и уплаченную с полученных от этого покупателя авансов в 4 квартале 2012 и 1 квартале 2013, в период реализации в которых производилось закрытие авансов.

Вычет на общую сумму 155.502.894 руб. заявлен в периодах с 4 квартала 2013 по 4 квартал 2014, остаток уплаченного НДС с авансов в размере 11.046.578 руб. заявлен в составе вычетов в налоговой декларации за 4 квартал 2016.

Исчисление и уплата НДС с авансов в 4 квартале 2012 и 1 квартале 2013, подтверждена платежными поручениями на аванс, авансовыми счетами-фактурами, книгами покупок и декларациями; реализация товаров и уплата НДС с реализации в 4 квартале 2013 - 1 квартале 2014, подтверждена счетами-фактурами, товарными накладными, книгами продаж и декларациями; вычет по НДС с авансов за периоды 4 квартал 2013 года - 4 квартал 2014 в размере 155.502.894 руб., с остатком не заявленного в состав вычетов НДС с авансов в размере 11.000.000 руб., подтвержден книгами покупок и декларациями.

Таким образом, налогоплательщик правомерно заявил в 4 квартале 2016 вычет по НДС по оставшемуся не закрытому авансу в размере 11.046.578 руб., в связи с соблюдением всех предусмотренных ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации требований, наличием подтверждающих документов, а также заявление вычета в пределах установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетнего срока.

Довод инспекции об обязанности завить указанную сумму НДС с авансов только в периоде реализации товаров покупателю, под которую был ранее получен аванс и исчислен НДС правомерно отклонен арбитражным судом, исходя из следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением случае, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета отраженный в п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых, при соблюдении всех условий предусмотренных ст. ст. 169-172 Налогового кодекса Российской Федерации, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в которым соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года.

Указанное правило о возможности предъявление вычета в пределах трех лет от периода, в котором он может быть заявлен первоначально, является универсальным и распространяется на любые виды вычетов, установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе и вычеты по авансам, учитывая, что вычеты являются правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Поскольку реализация товаров, в счет которой ранее получены авансы и с ним исчислен и уплачен НДС, произошла в 4 квартале 2013 - 4 квартале 2014, то трехлетний срок на вычет по указанным НДС с авансов мог быть заявлен в течение 3 лет с 31.12.2014 по 31.12.2017, соответственно, спорная сумма налога, включенная в состав вычетов в декларации за 4 квартал 2016 представленной 25.01.2017, заявлена в пределах установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетнего срока.

Довод инспекции об отсутствии к 4 кварталу 2016 года не закрытых авансов и фактическом превышении вычетов по НДС с авансов суммы исчисленного с авансов налога в предыдущих периодах судом не принимается по следующим основаниям.

Налоговым органом из анализа книг продаж и книг покупок, а также деклараций за 1 квартал 2012 - 4 квартал 2016 года установлено следующее: за период с 1 квартала 2012 по 2 квартал 2013 налогоплательщиком исчислена к уплате сумма НДС с авансов в размере 292.055.132 руб., из которой: НДС в размере 166.549.471 руб. приходится на налог, исчисленный с авансов, полученных от ООО "РН-Туапсинский НПЗ", остальная часть НДС в размере 125.505.611 руб. приходится на налог, исчисленный с авансов, полученных от остальных контрагентов - покупателей, включая 25.109.692 руб. по авансам, полученным от ОАО "Куйбышевский НПЗ"; за период с 1 квартала 2012 по 4 квартал 2014 налогоплательщиком заявлены вычеты по НДС с авансов в размере 294.828.304 руб., в том числе: вычет по НДС с авансов, полученных от ООО "РН-Туапсинский НПЗ" в размере 155.502.894 руб., заявленный в 4 квартале 2013 - 4 квартале 2014, вычет по НДС с авансов полученных от остальных покупателей в размере 139.325.410 руб., заявленный во 2 квартале 2012 - 3 квартале 2013.

По данным инспекции, с учетом отсутствия исчисленного НДС с авансов и вычетов по НДС с авансов в период с 1 квартала 2015 по 3 квартал 2016 года, на спорный период 4 квартал 2016 года налогоплательщиком уже излишне заявлено к вычету НДС с авансов в размере 1.869.553 руб., в связи с чем, оснований для заявления еще дополнительных вычетов по НДС с авансов в размере 11.046.578 руб. у налогоплательщика не имелось.

Общество, возражая против указанного довода, указывает, что налоговый орган при расчете НДС, исчисленного с авансов в 2012 - 2014 не учитывает сумму налога, фактически исчисленного и уплаченного с авансов, полученных от ОАО "Куйбышевский НПЗ" во 2 квартале 2012 в размере 15.254.237 руб., который образовался следующим образом.

Налогоплательщиком во 2 квартале 2012 получен аванс по договору с ОАО "Куйбышевский НПЗ", с которого исчислен и уплачен НДС в первичной декларации за 2 квартал 2012 в размере 40.363.929 руб.

Позднее в виду ошибки бухгалтера налогоплательщиком представлена уточненная декларация за 2 квартал 2012, в которой сумма НДС с авансов уменьшена на 15.254.237 руб. и составила по данному контрагенту 25.109.692 руб., при условии фактической уплаты налога на 15.000.000 руб. больше.

Указанная ошибка обнаружена налоговым органом при проведении выездной проверке налогоплательщика за 2012 год, отражена в акте проверки и ранее ошибочно уменьшенная сумма НДС с авансов в размере 15.254.237 руб. по контрагенту ОАО "Куйбышевский НПЗ" начислена к уплате по решению от 04.08.2015 N 2028/9/59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и фактически уплачена путем зачета в счет ранее возникшей в виду представления уточненной декларации переплаты.

Следовательно, с учетом произведенных инспекцией начислений по НДС с авансов по решению от 04.08.2015 N 2028/9/59 в размере 15.254.237 руб., общая сумма налога исчисленного с авансов за период с 1 квартал 2012 по 3 квартал 2016 составила 307.309.369 руб., в связи с чем, на 4 квартал 2016 не закрытым остается НДС в размере 12.481.065 руб., который мог быть заявлен в состав вычетов без ограничения.

Ссылка инспекции на отсутствие в бухгалтерской отчетности за 2011 - 2015 заполненной строки "НДС по приобретенным ценностям", свидетельствующее, по мнению налогового органа, о реальном отсутствии авансов и суммы налога, исчисленной с них, судом не принимается, поскольку в силу ПБУ 9/99 и письма Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 до момента признания выручки суммы предоплаты не признаются доходов и отражаются в составе кредиторской задолженности, включая сумму входящего в эту предоплату НДС.

Таким образом, обществом правомерно включена в состав вычетов за 4 квартал 2016 сумма НДС, ранее исчисленную и уплаченную с авансов, полученных от покупателя ООО "РН-Туапсинский НПЗ" в размере 11.046.578 руб., указанная сумма документально подтверждена, заявлена в пределах установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетнего срока, доводы инспекции, касающиеся отсутствия на 4 квартал 2016 незакрытых реализацией авансов не подтверждены, в связи с чем, оспариваемые решения от 19.06.2017 N 7341, N 251 являются незаконными, противоречащими Налоговому кодексу Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи, которое в силу ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации осуществляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие налоговые вычеты, полностью соответствуют требованиям ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, указанные вычеты заявлены обоснованно, решение об отказе в их принятии признано судом незаконным, в связи с чем, арбитражный суд пришел к правомерному выводу, что сумма возмещения НДС в размере 11.046.578 руб., отраженная в декларации за 4 квартал 2016 подлежит возмещению обществу на основании п. п. 1, 6 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, исходя из анализа совокупности представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.10.2018 по делу N А40-220896/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

М.В. Кочешкова Д.Е. Лепихин