Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2019 г. N 15АП-22335/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 мая 2019 г. N Ф08-3259/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Ростов-на-Дону

14 февраля 2019 г.

дело N А32-40683/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 08 февраля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 февраля 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.

судей Николаева Д.В., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мажуриной М.И.,

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару: представитель по доверенности от 01.11.2017 Кузовова А.В.;

от открытого акционерного общества "Российские железные дороги": представитель по доверенности от 24.10.2018 Колодко С.А.; представитель по доверенности от 27.04.2018 Едленко Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.11.2018 по делу N А32-40683/2018,

по заявлению открытого акционерного общества "Российские железные дороги",

заинтересованное лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару,

принятое судьей Погореловым И.А.,

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Российские железные дороги" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) от 03.07.2018 N97.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.11.2018 по делу N А32-40683/2018 заявленные требования удовлетворены, решение Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по городу Краснодару от 03.07.2018 N 97 признано незаконным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила обжалуемое решение отменить, принять новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что в настоящем случае подлежит применению абзац шестой пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий возможность применения измененной кадастровой стоимость в зависимости от внесения соответствующих сведений в ЕГРН. Также податель апелляционной жалобы указывает, что определение налоговой базы и исчисление земельного налога, осуществляется только на основании сведений ЕГРН. Податель апелляционной жалобы считает необоснованными выводы суда первой инстанции о наличии обратной силы приказа Департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14.12.2016 N 2640, так как указанный приказ не улучшает положение налогоплательщика, а лишь утверждает общие результаты кадастровой оценки населенных пунктов, вне зависимости от того, уменьшалась ли кадастровая стоимость или увеличивалась.

В отзыве на апелляционную жалобу ОАО "Российский железные дороги" просило обжалуемое решение оставить без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, пояснили свои правовые позиции по спору.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ОАО "Российские железные дороги" принадлежит на праве собственности земельный участок с кадастровым номером 23:43:0306043:460 площадью 1 699 кв.м., расположенный по адресу: г. Краснодар, ул. Чехова, вблизи дома N 5, что подтверждается свидетельством государственной регистрации права от 30.12.2015 серии АА N 571213. 27.04.2018 в отношении указанного земельного участка ОАО "Российские железные дороги" в Инспекцию Федеральной налоговой службы России N 3 по городу Краснодару представлена налоговая декларация по земельному налогу за 2017 год.

Инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару в период с 27.04.2018 по 17.05.2018 проведена камеральная проверка указанной декларации ОАО "Российские железные дороги" по земельному налогу за 2017 год.

По результатам проверки составлен акт N 55128 от 16.05.2018, который в соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации направлен ОАО "Российские железные дороги" в электронном виде 17.05.2018 и получен по телекоммуникационным каналам связи 18.05.2018.

ОАО "Российские железные дороги" было извещено о времени и месте рассмотрения, что подтверждается извещением N 18960 от 21.05.2018, которое направлено в электронном виде 24.05.2018 и получено по телекоммуникационным каналам связи 24.05.2018.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений общества в соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской налоговым органом принято решение от 03.07.2018 N 97 о привлечении ОАО "Российские железные дороги" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20 948 рублей, а также пени в размере 9 083,23 руб. и доначисления недоимки по земельному налогу в размере 266 118 рублей.

Руководствуясь положениями статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, общество подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 06.09.2018 N 24-12-1695 решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару от 03.07.2018 N 97 оставлено без изменения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения ОАО "Российские железные дороги" в арбитражный суд с настоящим заявлением в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из оспариваемого решения следует, что основанием для привлечения ОАО "Российские железные дороги" к ответственности за совершение налогового правонарушения послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы в результате применения кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 23:43:0306043:460 в размере 2 141 827,36 руб., утвержденной приказом Департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14.12.2016 N 2640 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Краснодарского края".

По мнению налогового органа, кадастровая стоимость в размере 2 141 827,36 руб. применима с 1 января 2018 года, поскольку сведения о размере внесены в Единый государственный реестр недвижимости 1 февраля 2017 года. С учетом чего при расчете земельного налога за 2017 год применению подлежит кадастровая стоимость в размере 19 882 989,24 руб., утвержденной приказом Департамента имущественных отношений Краснодарского края от 22.11.2011 N 1756 "Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков из земель населенных пунктов Краснодарского края".

Вместе с тем, выводы налогового органа являются необоснованными, а решение о привлечении ОАО "Российские железные дороги" незаконным, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 данной статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

В спорный период действовали Правила проведения государственной кадастровой оценки земель утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 (утратили силу с 01.01.2019), которым был определен порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории Российской Федерации для целей налогообложения и иных целей установленных законом.

Согласно пунктам 9 и 10 названных Правил органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель. Результаты государственной кадастровой оценки земель вносятся в государственный земельный кадастр.

В соответствии с пунктом 1 статьи 390 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 указанного Кодекса.

Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 390 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей на дату подачи налоговой декларации) налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Согласно абзацу пятому пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы, начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка.

Согласно абзацу шестому пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в Единый государственный реестр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Из содержания выписки из ЕГРН от 18.03.2017 N 23/ИСХ/17-451854 в отношении земельного участка с кадастровым номером 23:43:0306043:460 следует, что сведения о кадастровой стоимости в размере 2 141 827,36 руб. внесены в ЕГРН с 1 февраля 2017 года.

Поскольку сведения о кадастровой стоимости, утвержденной Приказом от 14.12.2016 N 2640, внесены в ЕГРН 1 февраля 2017 года, исходя из содержания абзаца шестого пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган полагает, что в целях определения налоговой базы, они подлежат учету с 1 января 2018 года.

Вместе с тем, положения абзаца шестого пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают зависимость от даты внесения в ЕГРН сведений о кадастровой стоимости на основании решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда, то есть в случаях, когда имеется спор о кадастровой стоимости. Поскольку рассмотрение спора о кадастровой стоимости может занять длительное время, в целях защиты прав налогоплательщиков, законодатель предусмотрел, что измененная кадастровая стоимость подлежит учету с момента подачи заявления, то есть с момента возникновения спора, но не ранее даты внесения о кадастровой стоимости в ЕГРН, которая являлась предметом оспаривания.

В настоящем случае изменение кадастровой стоимости земельного участка было осуществлено не на основании решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решения суда, а основанием для изменения кадастровой стоимости послужило проведение очередной кадастровой оценки земель в соответствии со статьей 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

В соответствии со статьей 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или в случаях, установленных законодательством субъекта Российской Федерации, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) и не реже чем один раз в течение пяти лет с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка (далее - дата проведения последней государственной кадастровой оценки).

В силу статьи 24.17 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в течение двадцати рабочих дней с даты принятия отчета об определении кадастровой стоимости заказчик работ принимает акт об утверждении содержащихся в таком отчете кадастровой стоимости и удельных показателей кадастровой стоимости объектов недвижимости для кадастрового квартала, населенного пункта, муниципального района, городского округа, субъекта Российской Федерации (далее - акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости), который вступает в силу после даты его официального опубликования (обнародования).

Датой утверждения результатов определения кадастровой стоимости считается дата вступления в силу акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости и соответствующей нормы такого акта.

Из материалов дела следует, что кадастровая оценка, утвержденная спорным приказом Департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14.12.2016 N 2640, проведена на основании приказа Департамента имущественных отношений Краснодарского края от 06.10.2015 N 1327 в соответствии со статьей 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации, с учетом чего для ее применения в целях налогообложения подлежат применению положения абзаца четвертого и пятого пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действовавших в спорный период.

Сходная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 24.04.2018 по делу N А47-3789/2017.

Поскольку стоимость спорного земельного участка с кадастровым номером 23:43:0306043:460 в размере 2 141 827,36 руб. утверждена приказом Департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14.12.2016 N 2640 (далее - приказ N 2640), вступившего в силу с 16.12.2016, то данная стоимость подлежит применению в качестве налоговой базы с 1 января 2017 года, так как в силу абзаца четвертого пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации новая кадастровая стоимость не учитывается лишь при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах.

Таким образом, поскольку изменение кадастровой стоимости осуществлено в общем порядке, положения абзаца шестого пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению, о чем также разъяснено в письме Федеральной налоговой службы от 15.08.2017 N ЗН-4-21/16063@ "О земельном налоге".

Указанным письмом разъяснено следующее.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 02.07.2013 N 17-П, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для налогоплательщиков земельного налога, действуют во времени в том порядке, какой определен статьей 5 Кодекса.

Статьей 5 Кодекса предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. При этом акты законодательства о налогах, улучшающие положение налогоплательщика, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

На основании статьи 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" Единый государственный реестр недвижимости является сводом достоверных систематизированных сведений об учтенном недвижимом имуществе, о зарегистрированных правах на такое недвижимое имущество, основаниях их возникновения, правообладателях, а также иных установленных в соответствии с данным Федеральным законом сведений.

В силу статьи 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с даты их внесения в Единый государственный реестр недвижимости, поскольку иное не предусмотрено этой статьей.

Приказом Департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14.12.2016 N 2640 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Краснодарского края" (далее - приказ N 2640) утверждены результаты определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов на территории Краснодарского края. Пунктом 7 приказа N 2640 установлено, что данный приказ вступает в силу на следующий день после дня его официального опубликования. Приказ N 2640 опубликован 15.12.2016.

Таким образом, нормативные правовые акты об утверждении кадастровой стоимости земельных участков (в том числе изданные в целях устранения выявленных ошибок) могут применяться для целей налогообложения за прошедшие периоды, если улучшают положение налогоплательщиков.

Применяя вышеизложенные разъяснения Федеральной налоговой службы, сформулированные в письме от 15.08.2017 N ЗН-4-21/16063@ "О земельном налоге" в отношении приказа N 2640, однозначно следует, что его содержание распространяется на правоотношения с обратной датой.

При таких обстоятельствах, положения абзаца шестого пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению в части применения кадастровой стоимости, утвержденной приказом N 2640.

Согласно абзацу 4 пункта 2.2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 03.02.2010 N 164-О-О нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статьи 390 и пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Принимая во внимание, что приказ N 2640 вступил в законную силу 16.12.2016, утвержденная им кадастровая стоимость, фактически улучшающая положение налогоплательщика, подлежит применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом, то есть с 1 января 2017 года.

Доводы апелляционной жалобы, согласно которым приказ N 2640 лишь утверждает общие результаты кадастровой оценки населенных пунктов, вне зависимости от того, уменьшалась ли кадастровая стоимость или увеличивалась, подлежат отклонению. Критерий того, улучшает ли нормативный правовой акт положения налогоплательщика, является субъективным, применяет по отношению к субъекту соответствующего налога и к правовым последствиям, которые им создаются для граждан и объединений как налогоплательщиков (пункт 2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 03.02.2010 N 164-О-О). Поскольку в результате утверждения кадастровой стоимости приказом N 2640 устранены выявленные ошибки и уменьшена кадастровая стоимость спорного земельного участка с кадастровым номером 23:43:0306043:460, соответственно и уменьшена налоговая база, следовательно, положение ОАО "Российские железные дороги" улучшилось, то есть, новую кадастровую стоимость при определении налоговой базы по земельному налогу в отношении спорного земельного участка подлежит определению с 1 января 2017 года.

При этом при наличии по состоянию на 16.12.2016 (до очередного налогового периода) вступившего в силу нормативного правового акта, улучшающего положение налогоплательщика, факт несвоевременного внесения сведений в ЕГРН органами Росреестра не может ухудшить положение налогоплательщика, возлагая на него негативные последствия. Положение налогоплательщика не может зависеть от своевременности действий Росреестра по внесению сведений в ЕГРН.

Кроме того, налоговый орган имел возможность достоверно определить правильность представленных налогоплательщиком сведений, поскольку по состоянию на дату получения налоговым органом налоговой декларации от ОАО "Российские железные дороги" - 27.04.2018, сведения об изменении кадастровой стоимости спорного земельного участка уже были внесены в ЕГРН.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного правовых оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований общества не имеется.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда первой инстанции трактовке тех же обстоятельств дела и норм права, не опровергают правомерность и обоснованность выводов суда первой инстанции, не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушения и неправильного применения норм процессуального права, влекущих отмену судебного акта в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, суд первой инстанции вынес законное и обоснованное решение, доводов, которые не были предметом исследования в суде первой инстанции, не приведено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.11.2018 по делу N А32-40683/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Шимбарева