Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2019 г. N 17АП-20121/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23 мая 2019 г. N Ф09-1722/19 настоящее постановление изменено

г. Пермь

18 февраля 2019 г.

Дело N А60-47320/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 февраля 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Голубцова В.Г.,

судей Борзенковой И.В., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя АО "Уральская фольга" (ИНН 6646010043, ОГРН 1036602271386) - Бурцев А.Б., паспорт, доверенность от 07.11.2018, Агеев А.О., паспорт, доверенность от 07.11.2018, Зайко М.А., паспорт, доверенность от 26.09.2018;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740) -Ядрихинская Е.Е., удостоверение, доверенность от 11.02.2019, Мусабикова К.Р., удостоверение, доверенность от 04.02.2019;

от заинтересованного лица УФНС России по Свердловской области (ИНН 6671159287, ОГРН 1046604027238) -Ядрихинская Е.Е., удостоверение, доверенность от 28.11.2018;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 14 ноября 2018 года

по делу N А60-47320/2018,

принятое судьей Ремезовой Н.И.

по заявлению АО "Уральская фольга"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области, УФНС России по Свердловской области

о признании недействительными решений,

установил:

ООО "Уральская фольга" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительными решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 26.03.2018 N 18; УФНС России по Свердловской области (далее - Управление) от 07.06.2018 N 998/18 в части отказа в вычете НДС в размере 256 855,08 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 14.11.2018 заявленные требования удовлетворены. Признаны недействительными решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области от 26.03.2018 N 18, Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 07.06.2018 N 998/18 в части отказа в выдаче НДС в размере 256 855,08 руб. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. С заинтересованного лица в пользу заявителя взысканы судебные расходы в виде госпошлины в размере 3 000 руб.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области обратилась с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. Заявитель жалобы настаивает на том, что судом неправильно применены нормы действующего законодательства. Инспекция считает, что обществу обоснованно отказано в возмещении НДС в сумме 256 855,08 руб. Анализируя положения пункта 9 статьи 167, подпункта 3 пункта 3 статьи 170, пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), инспекция полагает, что при оприходовании покупателем товара, по которому ранее был заявлен НДС при перечислении сумм предварительной оплаты, на налогоплательщика возложена обязанность определить налоговую базу и восстановить сумму налога по авансовому счету-фактуре в полном объеме, независимо от фактического использования приобретенного товара. Инспекция отмечает, что общество не оспаривает факт отгрузки товара в 3 квартале 2017 года. Неверное толкование судом подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ привело, по мнению налогового органа, к принятию неверного решения. В любом случае заявитель жалобы полагает, что у суда отсутствовали основания для признания недействительным решения Управления.

Управление представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором полностью поддержало позицию инспекции.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу и дополнение к нему, в соответствии с которыми просит решение суда оставить без изменения, жалобу заинтересованного лица - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители налоговой инспекции, Управления, заявителя поддержали доводы жалобы, отзывов на нее соответственно.

По ходатайству представителя инспекции судом в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) приобщены письменные пояснения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области проведена камеральная налоговая проверка ОАО "Уральская фольга" представленной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2017 года, по результатам которой вынесено решение от 26.03.2018N 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислен НДС в сумме 1 583 903 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Свердловской области, в которой просило об отмене решения инспекции в части. Решением УФНС России по Свердловской области от 07.06.2018 N 998/18 решение инспекции отменено в части размера штрафных санкций, которые были дополнительно снижены в 2 раза.

Не согласившись с позициями инспекции и Управления в части отказа в возмещении НДС в сумме 256 855,08 руб., общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области.

Признав требования налогоплательщика обоснованными, суд первой инстанции удовлетворил заявление.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В ходе камеральной проверки налоговой инспекцией установлено, что АО "Уральская фольга" получило возмещение НДС в заявительном порядке (на основании решения инспекции от 07.11.2017 N 45 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке).

Как установлено в ходе проверки, АО "Уральская фольга" приобретало алюминий у АО "ОК "РУСАЛ ТД" с условием о 100% предварительной оплате. По предъявленным продавцом авансовым счетам-фактурам при перечислении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок АО "Уральская фольга" заявило НДС к вычету полностью. Затем по факту отгрузки и при оприходовании товара общество частично восстановило сумму НДС, ранее принятую к вычету.

В дальнейшем приобретенный у АО "ОК "РУСАЛ ТД" товар (алюминий) был поставлен на экспорт, по данной реализации применялась ставка НДС 0%.

Частичное восстановление суммы НДС имело место при исчислении налоговой базы по НДС за 3 кв. 2017 г. по следующим авансовым счетам-фактурам: по счету-фактуре от 28.08.2017 N 200054957 принят к вычету НДС в сумме 9 022 515,26 руб., восстановлен в размере 8 894 638,59 руб. (расхождение составило 127 876,66 руб.); по счету-фактуре от 25.07.2017 N 200045769 принят к вычету НДС в сумме 9 100 250,85 руб., восстановлен в размере 8 971 272,43 руб. (расхождение составило 128 978,42 руб.).

Налоговым органом при проверке налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 установлено неполное восстановление суммы НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекцией было отказано обществу в возмещении НДС в сумме 256 855,08 руб. на сумму невосстановленной части НДС.

Признавая отказ в возмещении НДС незаконным, суд первой инстанции исходил из того, что обществом суммы налога приняты к вычету в книгу покупок с кодом вида операции 02 в полном объеме. При этом в книгу продаж, суммы налога восстановлены под КВО 21, с учетом доли распределения на внутренний рынок и доли подтвержденного экспорта.

Во исполнение заключенных договоров общество перечисляло своим поставщикам предоплату (аванс) в счет предстоящих поставок товаров. Приобретенные товары использовались для осуществления облагаемых НДС операций, в том числе для производства товаров, реализация которых облагается по ставке 0% (реализация на экспорт). Сумма НДС, перечисленная в составе предоплаты в адрес контрагентов, принималась к вычету на общих основаниях в соответствии с пунктом 12 статьи 171 и пунктом 9 статьи 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 Налогового Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Таким образом, восстановление НДС необходимо произвести в том налоговом периоде, в котором принимается к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и сумма НДС подлежит восстановлению в размере НДС принятого к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам).

По товарно-материальным ценностям и услугам, использованным для производства и реализации товаров и услуг по ставке 0%, право на применение налоговых вычетов в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ возникает в момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 НК РФ, т.е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов по подтверждению ставки 0%.

Таким образом, общество, являясь экспортером, имеет право применить вычет по приобретенным товарам (работам, услугам), относящийся к реализации по ставке 0%, в том налоговом периоде, в котором выполнены указанные выше условия в сумме, соответствующей доли экспортной реализации, по которой собран пакет документов согласно статье 165 НК РФ.

Так как часть вычета по НДС по приобретенным товарам (работам услугам) подлежит вычету в налоговом периоде, когда собран полный пакет документов, подтверждающих 0% ставку НДС (пункт 3 статьи 172 НК РФ) и данный вычет НДС по приобретенным товарам (работам и услугам) определяется расчетным путем с учетом доли распределения на внутренний рынок и доли подтвержденного экспорта, то общество правомерно восстанавливает НДС только в доле, приходящейся на НДС по внутреннему рынку.

В 3 квартале 2017 года обществом выдан аванс в счет будущей поставки товара, на сумму аванса продавцом - АО "ОК РУСАЛ ТД" выставлены счета-фактуры от 28.08.2017 N 200054957, от 25.07.2017 N 200045769.

Таким образом, суммы НДС по данным авансам восстанавливаются в книге продаж частями, в доле, приходящейся на подтвержденный экспорт за 3 квартал 2017 года.

Главой 21 НК РФ не предусмотрено восстановление налога в периоде отгрузки товара на экспорт. В связи с этим восстановление налога по товару, отгруженному на экспорт, в период подачи декларации признано законным.

Налоговый орган считает, что суд первой инстанции неправильно применил нормы НК РФ в отношении момента определения налоговой базы по НДС у налогоплательщика как покупателя товара. По мнению инспекции, обязанность покупателя восстановить авансовый НДС наступает в момент определения налоговой базы по отгрузке, а не в момент подтверждения экспортных операций.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, покупатель обязан восстановить налог по авансам в том периоде, когда входящий налог, предъявленный продавцом по приобретенным товарам, подлежит вычету в порядке, установленном НК РФ.

В отношении вычета входящего налога для экспортеров НК РФ предусматривает специальные правила.

Право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, то есть на экспорт, возникает лишь на момент определения налоговой базы по таким операциям (пункт 3 статьи 172 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки.

Следовательно, для налогоплательщика-экспортера налоговый период, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС (подтверждение экспортных операций), является периодом, в котором он вправе принять к вычету входящий налог, предъявленный продавцом товаров (пункт 9 статьи 167, пункт 3 статьи 172 НК РФ), а также обязан восстановить ранее принятый к вычету авансовый налог, уплаченный контрагенту в составе аванса (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ), определив при этом налоговую базу по отгрузке товаров на экспорт по ставке 0% (пункт 9 статьи 167 НК РФ).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о необходимости восстановления авансового налога в момент подтверждения экспортных операций соответствует положениям НК РФ.

Инспекция же считает, что в момент оприходования товаров и принятия к вычету входящего налога, покупатель обязан восстановить налог с авансов в полном объеме.

На основании абзаца 2 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ авансовый налог подлежит восстановлению в размере входящего налога, принятого к вычету по приобретенным товарам.

Претензии в отношении правильности расчета доли вычета входящего налога по приобретенным товарам в ходе камеральной налоговой проверки инспекция не предъявляла, также инспекция не оспаривает право общества на вычет авансового налога, перечисленного в адрес контрагентов в счет поставки товаров, используемых в операциях, облагаемых НДС по ставке ноль процентов.

Таким образом, вопреки доводам жалобы, в проверяемом периоде общество восстанавливало авансовый налог в соответствии с Кодексом.

Поскольку в момент оприходования товаров часть входящего налога не принималась к вычету (налог распределялся по коэффициенту), у общества отсутствовала обязанность восстановить сумму авансового налога, соответствующую сумме непринятого к вычету входящего налога, которая по правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ должна быть восстановлена в том квартале, когда будет заявлен остаток вычета по приобретенным товарам.

Указанный порядок восстановления авансового налога, ранее принятого к вычету при частичной оплате в счет предстоящей поставки товаров, соответствует положениям статей 167, 170, 172 НК РФ.

В указанной части апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Однако суд апелляционной инстанции считает заслуживающим внимание довод жалобы о том, что у суда отсутствовали основания для признания недействительным решения Управления.

Как установлено ранее, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Свердловской области, в которой просило об отмене решения инспекции в части. Решением УФНС России по Свердловской области от 07.06.2018 N 998/18 решение инспекции отменено в части размера штрафных санкций, которые были дополнительно снижены в 2 раза.

Не согласившись с позициями инспекции и Управления в части отказа в возмещении НДС в сумме 256 855,08 руб., общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области.

Признав требования налогоплательщика обоснованными, суд первой инстанции удовлетворил заявление, в том числе признав недействительным решение УФНС России по Свердловской области от 07.06.2018 N 998/18.

Однако судом не учтена правовая позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в абзаце 4 пункта 75 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" о том, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Из материалов дела следует, что решение УФНС России по Свердловской области не представляет собой нового решения и не дополняет решение инспекции, процедура принятия решения не нарушена и решение принято в пределах полномочий Управления.

Исследовав все имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что Управление приняло апелляционную жалобу общества, рассмотрело ее с учетом документов, полученных в ходе камеральной налоговой проверки и всех дополнительных документов, представленных обществом, вынесло соответствующее решение и вручило его обществу. Доводы общества, заявленные в отношении решения инспекции, Управлением по существу рассмотрены.

Установленные по делу обстоятельства позволяют суду сделать вывод о том, что процедура принятия Управлением решения по апелляционной жалобе общества завершена и не нарушена, и соответственно, решение Управления не может являться самостоятельным предметом спора.

Данное решение не является новым, им не произведены дополнительные начисления, оспариваемым решением частично удовлетворена жалоба общества, при вынесении решения Управление действовало в рамках предоставленных ему законодателем полномочий, а права плательщика решением не нарушены.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что основания для признания решения УФНС России по Свердловской области 07.06.2018 N 998/18 недействительным у суда первой инстанции отсутствовали.

В указанной части решение суда первой инстанции подлежит отмене, как принятое с нарушениями норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, не установлено.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 14 ноября 2018 года по делу N А60-47320/2018 отменить в части признания недействительным решения УФНС России по Свердловской области от 07.06.2018 N 998/18.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части оставить решение без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

В.Г.Голубцов

Судьи

И.В.Борзенкова Н.М.Савельева