Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2019 г. N 17АП-131/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 26 июня 2019 г. N Ф09-3377/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

21 февраля 2019 г.

Дело N А71-10587/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 февраля 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н.М.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Кривощёковой С.В.,

при участии:

от заявителя, индивидуального предпринимателя Богомоловой Натальи Александровны - не явились, извещены надлежащим образом;

от заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике - Амеличкина О.В. удостоверение, доверенность от 09.01.2019 г. N 2, Сапожникова О.Н. удостоверение, доверенность от 09.01.2019 г. N 16;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя, индивидуального предпринимателя Богомоловой Натальи Александровны, и заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике,

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 19 ноября 2018 года

по делу N А71-10587/2018

принятое судьёй Коковихиной Т.С.

по заявлению индивидуального предпринимателя Богомоловой Натальи Александровны (ИНН 183300282605, ОГРНИП 314184027500040)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (ИНН 1834030163, ОГРН 1041804000105)

о признании недействительным решения от 26.12.2017 г. N 13-1-11/59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Индивидуальный предприниматель Богомолова Наталья Александровна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Богомолова Н.А.) обратилась в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.12.2017 г. N 13-1-11/59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19 ноября 2018 года заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.12.2017 N 13-1-11/59, как несоответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации, в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 3 008 281,60 руб., за неуплату или неполную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 619 600,40 руб., за неуплату или неполную уплату налога, подлежащего уплате в связи с применением упрощённой системы налогообложения (далее - УСН) в размере 246 577,60 руб., по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 600 руб.

На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований судом первой инстанции отказано.

В порядке распределения судебных расходов взыскано с инспекции в пользу предпринимателя в счет возмещения затрат по уплате государственной пошлины 3 00,00 руб.

Не согласившись с принятым решением, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда первой инстанции отменить и признать недействительным оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объёме, поскольку выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, обжалуемое решение принято с нарушением норм материального и процессуального права.

По мнению налогоплательщика, судом первой инстанции не дана оценка тому факту, что с января 2017 года ИП Богомолова Н.А. применяла УСН и осуществляла свою деятельность по розничной торговле на всех площадях помещения, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, 68 Литер В; не дана полная оценка показаниям бывшего работника ИП Богомоловой Н.А. - Хананова С.Х.; при оценке свидетельских показаний Неклюдовой С.Ю., Сабитовой Ф.М., Хучинаевой С.Б., Цупкина А.П., Пименова А.Ю., Шиляева А.А., Кочурова Е.В., Архипова С.М., Андреева А.Ф., судом первой инстанции не учтено, что свидетели допрашивались на выходе их из магазина и описывали размещение товара на момент их допроса; показания свидетеля Осипова А.В. также не получили должной и комплексной оценки.

Помимо этого предприниматель указывает на то, что должностным лицом налогового органа, без соблюдения процедуры, предусмотренной Налоговым Кодексом Российской Федерации, было принято решение N 13-1-11/08759, в котором должностное лицо установило факт нарушения предпринимателем условий применения единого налога на вменённый доход (далее - ЕНВД), в то время как вынесение должностным лицом налогового органа, ранее уже вынесшим свое суждение о неправомерности использования налогоплательщиком налогового режима в виде ЕНВД, оспариваемого решения, нарушает права налогоплательщика на справедливое и непредвзятое приятие налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки и могло привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым заинтересованное лицо полагает решение суда первой инстанции в обжалуемой налогоплательщиком части законным и обоснованным, а доводы жалобы налогоплательщика - несостоятельными.

Налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда первой инстанции отменить в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 3 008 281,60 руб., за неуплату или неполную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 619 600,40 руб., за неуплату или неполную уплату налога, подлежащего уплате в связи с применением упрощённой системы налогообложения (далее - УСН) в размере 246 577,60 руб., в удовлетворении требований заявителя в указанной части отказать.

По мнению налогового органа, судом не первой инстанции не учтено, что при заключении спорных договоров субаренды Богомолова Н.А. действовала от имени арендодателя и арендатора; Богомоловой Н.А., как предпринимателю, осуществляющему розничную торговлю и размещающему принадлежащий ей товар на территории всего торгового зала, должно было быть известно о несоблюдении ею условий для правомерного применения системы налогообложения в виде ЕНВД; осуществление организационно-распорядительных и административно-хозяйственных функций в силу должностного положения Богомоловой Н.А. в ООО "Соло-Экспресс", свидетельствует об осведомленности налогоплательщика о фактическом использовании предпринимателем всех принадлежащих ООО "Соло-Экспресс" площадей торгового зала; предприниматель осознавала противоправный характер своих действий, намеренно заключив спорные договоры субаренды, желала наступления вредных последствий в виде незаконной минимизации налогового бремени за счет применения специального налогового режима в виде ЕНВД.

Налогоплательщиком письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа не представлен.

В ходе судебного заседания представители заинтересованного лица доводы, изложенные в своей жалобе, поддерживали в полном объеме, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить, по апелляционной жалобе заявителя возражали.

Заявитель, надлежащим образом уведомленный о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направил, что в порядке части 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения дела.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговым органом в отношении ИП Богомоловой Н.А. проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов: налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц в период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 16.11.2017 г. N 13-1-11/30 (т.3 л.д.1-187). По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, других материалов проверки, налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.12.2017 г. N13-1-11/59 (т.1 л.д.10-187).

На основании данного решения ИП Богомолова Н.А. привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 720 911,50 руб., по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 3 874 459,60 руб., пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 600 руб.

Заявителю начислен налог в связи с применением УСН в сумме 616 444 руб., НДС в сумме 7 520 704 руб., НДФЛ в сумме 1 549 001 руб., пени в общей сумме 1 363 166,31 руб.

Основаниями для доначисления УСН, НДС, НДФЛ послужили выводы инспекции о неправомерном применении ЕНВД, поскольку площадь торгового зала по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, д. 68, используемая заявителем для осуществления предпринимательской деятельности по розничной торговле хозяйственными товарами, изделиями из керамики и стекла, чистящими средствами, товарами для дома, косметическими и парфюмерными товарами и т.д., фактически превышала 150 кв.м.; с 01.10.2015 г. ИП Богомолова Н.А. утратила право на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением предельно-допустимых значений, установленных в размере 68,82 млн. рублей.

Решение налогового органа от 26.12.2017 г. N 13-1-11/59 заявитель обжаловала в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике. Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 02.04.2018 г. N 06-07/06619@ (т.2 л.д.3-8) апелляционная жалоба ИП Богомоловой Н.А. на решение инспекции от 26.12.2017 г. N 13-1-11/59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

ИП Богомолова Н.А., не согласившись с решением инспекции от 26.12.2017 г. N 13-1-11/59, обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя частично заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что установленной совокупностью доказательств подтверждено, что ИП Богомолова Н.А. не имела оснований для применения специальных налоговых режимов в виде ЕНВД, УСН, поскольку при осуществлении предпринимательской деятельности по продаже товаров в розницу предпринимателем не были соблюдены критерии, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации в целях ограничения возможности использования специальных налоговых режимов; доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности ИП Богомоловой Н.А. по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, д. 36, следует учитывать в рамках иных режимов налогообложения.

В тоже время, суд первой инстанции указал, что привлекая ИП Богомолову Н.А. за неуплату УСН, НДС, НДФЛ к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган в тексте решения не обосновал и не мотивировал квалификацию правонарушения ИП Богомоловой Н.А. по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; инспекцией не указаны обстоятельства и основания, позволяющие бесспорно квалифицировать действия предпринимателя в качестве именно умышленной неуплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия); налоговым органом не собрано достаточных доказательств, подтверждающих участие заявителя в схеме, направленной на уклонение от уплаты налогов, иных документов, однозначно подтверждающих злонамеренный характер действий налогоплательщика, в ходе судебного разбирательства указанные обстоятельства также не установлены, то есть не доказан умышленный характер действий налогоплательщика, в связи с чем, действия заявителя подлежали квалификации по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании чего суд первой инстанции признал недействительным в части начисления налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 3 008 281,60 руб., за неполную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 619 600, 40 руб., налога по упрощенной системе налогообложения в сумме 246 577,60 руб. по мотиву неверной квалификации выявленного правонарушения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс), в редакции действовавшей в исследуемом периоде, система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается названным Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с частью 1 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, и перешедшие на уплату единого налога в порядке, установленном настоящей главой.

Согласно пункту 6 части 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется

В силу статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. При розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, физическим показателем выступает площадь торгового зала (в квадратных метрах).

Решением Городской думы города Ижевска от 27.11.2007 г. N 338 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности на территории города Ижевска", на территории города Ижевска введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Физическим показателем при розничной торговле через объекты стационарной торговой сети с торговыми залами является площадь торгового зала (в квадратных метрах) (пункт 3 статьи 346.29 Кодекса). Для применения ЕНВД она не должна превышать 150 кв. м по каждому объекту торговли (подпункт 6 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса).

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций.

Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, превысили 60 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Определяемая по итогам отчетного (налогового) периода величина дохода, при превышении которой налогоплательщик утрачивает право на применение УСН (абзац 4 пункта 4 статьи 346.13 Кодекса), индексируется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса, на коэффициент-дефлятор.

Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения предусмотрены статьей 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения признаются: доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

В числе доходов учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса (статья 346.15 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии со статьёй 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральных формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а так же доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление и уплату налога производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 г. N 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления N 53).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из разъяснений, данных в пункте 2 Постановления N 53, следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 г. N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Из пункта 6 Постановления N 53 следует, что такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления N 53.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе реальность и непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций).

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из материалов дела следует, что ИП Богомолова Н.А. в проверяемый период являлась плательщиком ЕНВД, УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Систему налогообложения в виде ЕНВД в проверяемый период заявитель применяла при осуществлении деятельности по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, д. 68.

Как следует из материалов дела, помещение по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, д. 68, литер В, является собственностью Удмуртской Республики, закрепленной на праве оперативного управления за автономным профессиональным образовательным учреждением Удмуртской Республики "Ижевский промышленно-экономический колледж" (далее АОУ СПО "ИПЭК").

В ходе налоговой проверки было установлено, что между АОУ СПО "ИПЭК" (Арендодатель) и ООО "Соло-Экспресс" (арендатор) были заключены договоры аренды: от 17.07.2009 г. N 1, в соответствии с которым АОУ СПО "ИПЭК" сдает, а ООО "Соло-Экспресс" принимает в аренду нежилое помещение, расположенное по адресу: Удмуртской Республике, г. Ижевска ул. Ленина, д. 68, Литер В, общественно-бытовой корпус, этаж "Цоколь", номера помещения в соответствии с техническим паспортом 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 38, 39, 52 для использования под торгововыставочный комплекс общей площадью - 459,0 кв.м, срок действия договора с 01.07.2009 г. по 16.11.2014 г.; от 01.08.2014 г. N 11-45/3, в соответствии с которым АОУ СПО "ИПЭК" сдает, а ООО "Соло-Экспресс" принимает в аренду нежилое помещение, расположенное по адресу: Удмуртской Республике, г. Ижевска ул. Ленина, д. 68, Литер В, общественно-бытовой корпус, этаж "Цоколь", номера помещения в соответствии с техническим паспортом 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 38, 39, 52 для использования под торгово-выставочный комплекс общей площадью - 459,0 кв.м, срок действия договора с 17.11.2014 г. по 16.11.2019 г. Кроме того, между АОУ СПО "ИПЭК" (Арендодатель) и ЗАО "Соло-Экспресс" (арендатор) был заключен договор аренды от 12.10.2011 г., в соответствии с которым Арендодатель сдает, а Арендатор принимает в аренду нежилое помещение, расположенное по адресу: Удмуртской Республике, г. Ижевска ул. Ленина, д. 68, номера помещения в соответствии с техническим паспортом 31, 36, 45, 46, 47 именуемое далее "Имущество" для использования под торгово-выставочный комплекс общей площадью -88,3кв.м.; срок действия договора с 12.10.2011 г. на неопределенный срок.

Договоры аренды от 17.07.2009 г. N 1, от 01.08.2014 г. N 11-45/3 от ООО "Соло-Экспресс" подписаны директором Богомоловой Н.А.

01.11.2014 г. между ООО "Соло-Экспресс" (Арендодатель) в лице директора Богомоловой Н.А. и Индивидуальным предпринимателем Богомоловой Н.А. (Арендатор) заключен договор субаренды к договору аренды от 01.08.2014 г. N 11-45/3, согласно которому Арендодатель сдает, а Арендатор принимает в субаренду нежилое помещение, этаж "Цоколь", Литер "В", номер 2, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина,68 для хранения хозяйственных товаров. Общая площадь имущества 39 кв. м. Срок субаренды с 01.11.2014 г. по 31.12.2014 г. (т.5 л.д. 108-113).

15.01.2015 г. между ООО "Соло-Экспресс" (Арендодатель) и ИП Богомоловой Н.А. (Арендатор) заключен договор субаренды к договору аренды от 01.08.2014 г. N 11-45/3, согласно которому Арендодатель сдает, а Арендатор принимает в субаренду нежилое помещение, этаж "Цоколь", Литер "В", номер 2, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина,68 для использования под розничную торговлю хозяйственными товарами. Общая площадь передаваемого имущества 147,9 кв. м. Срок субаренды установлен с 15.01.2015 г. по 31.12.2015 г. (т.5 л.д. 114-119).

04.01.2016 г. между ООО "Соло-Экспресс" (Арендодатель) и ИП Богомоловой Н.А. (Арендатор) заключен договор субаренды к договору аренды от 01.08.2014 г. N 11-45/3, согласно которому ООО "Соло-Экспресс" сдает, а ИП Богомолова Н.А. принимает в субаренду нежилое помещение, этаж "Цоколь", Литер "В", номер 2, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, 68 для использования под розничную торговлю. Общая площадь имущества 147,9 кв.м. Срок субаренды с 04.01.2016 г. по 31.12.2016 г. (т.5 л.д. 120-125).

Вышеперечисленные договоры субаренды подписаны со стороны ООО "Соло-Экспресс" директором - Богомоловой Н.А.

Согласно данным ЕГРЮЛ ООО "Соло-Экспресс" в качестве юридического лица зарегистрировано 14.09.2010 г., директором общества является Богомолова Наталья Александровна.

Основанием для начисления УСН за 9 месяцев 2015 г., НДС, НДФЛ за 4 кв. 2015 г., за 2016 г., соответствующих сумм пени, послужили выводы налогового органа о необоснованном применении заявителем ЕНВД, поскольку площадь торгового зала по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, д. 68, используемая заявителем для осуществления предпринимательской деятельности по розничной торговле хозяйственными товарами, изделиями из керамики и стекла, чистящими средствами, товарами для дома, косметическими и парфюмерными товарами и так далее, фактически превышала 150 кв.м; доходы предпринимателя за 4 квартал 2015 года составили 87 820 868 руб., то есть превысили предельно-допустимое значение 68,82 млн. руб.

Признавая обоснованность решения налогового органа в части доначисления налогов, суд первой инстанции указал, что совокупными показаниями свидетелей (уволившихся работников, а также показаниям покупателей магазина "Соло-Экспресс") подтверждается, что помещения в торговом зале не были обособлены, отсутствовали перегородки и ограждения между отделами; на всей площади торгового зала были представлены товары только ИП Богомоловой Н.А.; помещения (отделы) не были обособлены друг от друга; проверяемый период торговый зал соответствующими капитальными перегородками не разделялся; покупатели магазина обслуживались в одном торговом зале, консультировались на всей территории магазина одними и теми же продавцами и работниками; товары, принадлежащие ИП Богомоловой Н.А и ООО "Соло-Экспресс" располагались в торговом зале без разделения по их принадлежности, что указывает на фактическое использование предпринимателем всей площади торгового зала, превышающей в совокупности установленное ограничение 150 кв.м.

К тому же, суд первой инстанции верно указал, что из текста заключенных договоров субаренды, актов приема-передачи к ним невозможно достоверно установить и индивидуализировать арендуемое помещение, поскольку согласно пункту 1.1 договоров в субаренду передается нежилое помещение, этаж "Цоколь", Литер "В", номер 2, расположенное по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, д 68. При этом в договоре субаренды от 01.11.2014 г. общая площадь имущества передаваемого в субаренду указана в размере 39 кв.м., в договорах субаренды от 15.01.2015 г., 04.01.2015 г. площадь этого же помещения 2 составляет уже 147,9 кв. В то же время согласно поэтажному плану (т. 5 л.д. 24) площадь помещения 2 составляет 64,7 кв.м.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что данные договоры не соответствуют фактически занимаемой ИП Богомоловой Н.А. площади торгового зала в помещении по адресу г. Ижевск, ул. Ленина, д.36.

Оспаривая выводы суда первой инстанции, предприниматель указывает, что в качестве доказательств суд первой инстанции принял протокол изъятия предметов (документов) от 31 марта 2017 года, составленный оперуполномоченным ОВД УЭБ и ПК МВД по Удмуртской Республике майором полиции Русиновым А.С., а также фотоснимки помещения, полученные 31 марта 2017 года в ходе проведения осмотра помещения сотрудниками УЭБ и ПК МВД УР. При этом судом не дана оценка тому факту, что с января 2017 года Богомолова Н.А. находилась на упрощенной системе налогообложения и осуществляла свою деятельность по розничной торговле на всех площадях помещения, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, 68 Литер В.

Однако, данные доказательства, несмотря на их получение за пределами исследуемого периода, не свидетельствуют о неправомерности выводов суда первой инстанции, поскольку материалами дела не подтверждается, что расположение товара, стеллажей было иное, чем то, которое отражено в протоколе изъятия предметов, к тому же, данное доказательство оценено судом первой инстанции в совокупности с иными доказательствами, в том числе, вышеназванными свидетельскими показаниями, из которых следует, что в торговом зале с 2014 года не производилось конструктивных изменений, возведения перегородок или иных разграничений торговых площадей.

По аналогичным основаниям не принимается довод налогоплательщика о том, что свидетельские показания Неклюдовой С.Ю., Сабитовой Ф.М., Хучинаевой С.Б., Цупкина А.П., Пименова А.Ю., Шиляева А.А., Кочурова Е.В., Архипова С.М., Андреева А.Ф., получены на выходе их из магазина и описывали размещение товара на момент их допроса.

Ссылка налогоплательщика на показания Осипова А.В. который дал показания о месте расположения товара, принадлежащего ООО "Соло-Экспресс" в помещении, расположенном по адресу: г. Ижевск, ул. Ленина, 68 Литер В; указал, что товар, принадлежащий ООО "Соло-Экспресс" размещался отдельно от товаров, реализуемых ИП Богомоловой Н.А., отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку обратное следует не только из вышеупомянутых свидетельских показаний, но и из представленных в материалы дела рекламных видеороликов (т.2 л.д. 108 диск) из которых разделения товара не усматривается; в магазине товар расположен на металлических стеллажах по видам товара: бытовая химия, изделия из пластмассы, эмалированная посуда, одноразовая посуда, посуда из стекла, видно расположение кассовых аппаратов.

Довод налогоплательщика о том, что судом первой инстанции дана не полная оценка свидетельским показаниям бывшего работника ИП Богомоловой Н.А. - Хананова С.Х., из которых в том числе следует, что Ханнанов С.Х. находился на рабочем месте, расположенном в ином корпусе, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку не свидетельствует о недостоверности сообщенной свидетелем информации или о том, что свидетель не мог располагать сообщенными в ходе допроса сведениями.

К тому же, данные показания в любом случае не опровергают и не приводят к иной оценке остальных собранных по делу показаний.

Следовательно, вопреки доводам жалобы, факт того, что в данном помещении осуществляло раздельную торговую деятельность ООО "Соло-Экспресс" и ИП Богомолова Н.А., материалами дела не подтверждается.

Ссылка налогоплательщика на то, что в нарушение статей 100, 100.1, 101 Налогового Кодекса Российской Федерации 27 апреля 2017 года по результатам выездной налоговой проверки должностным лицом налогового органа, без соблюдения процедуры, предусмотренной Налоговым Кодексом Российской Федерации, было принято решение N 13-1-11/08759 в котором должностное лицо установило факт нарушения предпринимателем условий применения ЕНВД, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку в данном случае речь идёт о письме информационного характера исх.N 13-1-11/08759 от 27.04.2017 г. (т.2 л.д.9), которое, как верно указано судом первой инстанции, не возлагает на налогоплательщика дополнительных обязанностей в сфере налогообложения, издано в целях недопущения нарушения прав предпринимателя, указанным письмом было предложено привести в соответствие учет доходов и расходов предпринимателя и представить в налоговый орган.

К тому же, данное письмо не является документом, ненормативным правовым актом, которым оформляются результаты налоговой проверки, в связи с чем оснований для применения норм статей 100, 100.1, 101 Налогового Кодекса Российской Федерации в отношении данного письма не имеется.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что собранной совокупностью доказательств подтверждается неправомерность применения предпринимателем специальных налоговых режимов, в связи с чем, вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение инспекции в части доначисления УСН, НДС, НДФЛ, соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Кодекса соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, прав и законных интересов заявителя не нарушает.

В тоже время, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения соответствия указанных действий диспозиции пункта 3 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции указал, что в тексте оспариваемого решения инспекцией не указаны обстоятельства и основания, позволяющие бесспорно квалифицировать действия предпринимателя в качестве именно умышленной неуплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия); налоговым органом не собрано достаточных доказательств, подтверждающих участие заявителя в схеме, направленной на уклонение от уплаты налогов, иных документов, однозначно подтверждающих злонамеренный характер действий налогоплательщика, в ходе судебного разбирательства указанные обстоятельства также не установлены, то есть не доказан умышленный характер действий налогоплательщика, в связи с чем, действия заявителя подлежали квалификации по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оспаривая указанные выводы суда первой инстанции, налоговый орган отмечает, что обстоятельства фактического осуществления торговли, а так же возможность в силу взаимозависимости заключить формальные сделки по передаче в субаренду торговых площадей, подтверждают, что предприниматель осознавала противоправный характер своих действий, намеренно заключив спорные договоры субаренды, желала наступления вредных последствий в виде незаконной минимизации налогового бремени за счет применения специального налогового режима в виде ЕНВД.

Между тем, материалами подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что, несмотря на наличие взаимосвязанности между предпринимателем и ООО "Соло-Экспресс", данные лица являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельность, осуществляющими реальную финансово-хозяйственную,, а иного налоговым органом не доказано.

В настоящем случае разделение указанных лиц было обусловлено ведением различных видов торговли - оптовой торговли, посредством заключения и исполнения договоров поставки ООО "Соло-Экспресс", и розничной торговли, осуществляемой предпринимателем.

Из материалов дела не усматривается, что ООО "Соло-Экспресс" являлось фиктивной организацией и было создано исключительно в целях сохранения возможности нахождения предпринимателя на специальных налоговых режимах. Напротив, из теста оспариваемого решения следует, что ООО "Соло-Экспресс" осуществляет реализацию товаров по договорам поставки минимум с 2007 года в адрес индивидуальных предпринимателей и юридических лиц за наличный и безналичный расчёт, сведений об имеющихся претензиях, связанных с нарушениями ООО "Соло-Экспресс" налогового законодательства, материалы дела, как и текст оспариваемого решения, не содержат.

Суд первой инстанции, надлежащим образом оценив всю совокупность представленных доказательств, пришел к правомерному выводу о недоказанности налоговым органом обоснованности привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по п.3 ст.122 НК РФ, поскольку само по себе совместное использование взаимозависимыми лицами, осуществляющими самостоятельную предпринимательскую деятельность, единой торговой площади не может свидетельствовать о наличии умысла на получение исключительно необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае, судом первой инстанции верно указано, что налоговым органом не собрано достаточных доказательств, подтверждающих участие заявителя в схеме, направленной на уклонение от уплаты налогов, иных документов, однозначно подтверждающих злонамеренный характер действий налогоплательщика, в ходе судебного разбирательства указанные обстоятельства также не установлены, то есть не доказан умышленный характер действий налогоплательщика.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации являются правомерными и обоснованными.

По эпизоду с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации апелляционные жалобы не содержат доводов, оспаривающих выводы суда первой инстанции, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для их иной оценки.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, по существу, сводятся к иной оценке установленных судом обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции от 19 ноября 2018 года является законным и обоснованным. Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителей апелляционных жалоб в порядке статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган в силу положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 19 ноября 2018 года по делу N А71-10587/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

И.В. Борзенкова В.Г. Голубцов