Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2019 г. N 18АП-19800/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 3 июня 2019 г. N Ф09-2302/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

19 февраля 2019 г.

Дело N А76-11667/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 февраля 2019 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Рыженкова Вадима Николаевича на решение Арбитражного суда Челябинской области от 19.11.2018 по делу N А76-11667/2018 (судья Кунышева Н.А.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Рыженкова Вадима Николаевича - Смышляева Т.В. (паспорт, доверенность от 13.06.2018), Григорьева О.И. (паспорт, доверенность от 13.06.2018);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска - Иванова Т.В. (удостоверение, доверенность от 29.12.2018), Холодов П.И. (удостоверение, доверенность от 14.01.2019), Крумм Ю.Г. (удостоверение, доверенность от 28.12.2018);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Крумм Ю.Г. (удостоверение, доверенность 09.01.2019).

Индивидуальный предприниматель Рыженков Вадим Николаевич (далее - заявитель, ИП Рыженков В.Н., предприниматель, налогоплательщик,) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган, ИФНС России по Центральному району г. Челябинска) о признании недействительным решения от 15.12.2017 N 30/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления недоимки по НДС в размере 4 213 999 руб., пени за неуплату НДС в размере 1 747 146,94 руб., НДФЛ в сумме 10 982 899 руб., пени за неуплату НДФЛ в сумме 3 695 271,33 руб., а также привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 107 181,60 руб., за неуплату НДФЛ в размере 3 289 038 руб. (с учётом ходатайства заявителя об уточнении заявленных требований принятого судом, в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением суда от 08.08.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - третье лицо, УФНС России по Челябинской области, Управление).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 19.11.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

С указанным решением суда не согласился налогоплательщик, обратившись с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, об удовлетворении заявленных требований.

Податель жалобы указывает, что спорные счета-фактуры были представлены после составления акта проверки до вынесения оспариваемого решения, но в отсутствие законных оснований не были учтены при рассмотрении возражений и принятии решения. Судом не дана оценка имеющимся доказательствам, вывод суда не соответствует обстоятельствам дела.

Выводы суда о том, что у ООО "Нова-Опт" отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, в силу отсутствия основных средств, транспортных средств, производственных активов, складских помещений не основаны на доказательствах, имеющихся в деле, и сделаны без учета вида деятельности осуществляемой контрагентом - оптовой торговли мясопродукции, для осуществления которой не требуется значительных ресурсов (складов, транспортных средств, работников и т.п.).

Также считает не соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод суда о том, что заявитель самостоятельно приобретал продукцию у ООО "Бектыш".

Податель жалобы указывает, что представленный в налоговый орган, суд первой инстанции товарный баланс, является доказательством того, что доход от продажи мясопродукции налогоплательщик не мог получить без приобретения мясопродукции, в том числе у ООО "Нова-Опт".

Реальность исполнения договора поставки между ООО "Уралторг" и ИП Рыженковым В.Н. подтверждается документами по доставке продукции, в том числе товарно-транспортными накладными, товарными накладными, путевыми листами, а также показаниями Рыженкова В.Н., Сухоносова Е.В., согласно которым поставка мяса от общества "Уралторг" в адрес ИП Рыженкова В.Н. осуществлялась по месту нахождения складов и в последствии реализовывалась конечным покупателям через комиссионера - ООО Компанию "Агросоюз".

ИП Рыженков В.Н. указывает на отсутствие в материалах дела доказательств подконтрольности и возможности влияния Рыженкова В.Н. на действия Сухоносова Е.В. как директора ООО "Уралторг".

При проведении мероприятий налогового контроля инспекцией не выявлены, а судом не установлены факты, свидетельствующие о существенном отклонении от уровня рыночных цен на продукцию, поставляемую от ООО "Нова-Опт", ООО "Уралторг".

В отсутствие доказательств не проявления должной осмотрительности и осторожности, взаимозависимости ИП Рыженкова В.Н. с ООО "Уралторг", ООО "Нова-Опт", согласованности действий участников рассматриваемых операций не могут быть положены в основу вывода о неправомерности отнесения спорных затрат в состав расходов при исчислении НДФЛ и заявлении налоговых вычетов по НДС.

УФНС России по Челябинской области не привело расчетов дополнительно начисленных налогов (НДФЛ). В связи с переквалификацией УФНС России по Челябинской области взаимоотношений налогоплательщика и ООО Компания "Агросоюз", расчет действительных налоговых обязательств налогоплательщика не производился.

Предприниматель указывает, что Управление при корректировке оспариваемого решения инспекции не обеспечило соблюдение прав и интересов предпринимателя на представление возражений и объяснений. Таким образом, Управление изменило объективную сторону вменяемого нарушения и произвело переквалификацию без соблюдения прав налогоплательщика. Доначисление суммы НДФЛ произведено Управлением в связи с переквалификацией сделок из не учитываемых в доходах/расходах в учитываемые, а не из-за того, что предприниматель в налоговую базу по НДФЛ и НДС не включена какая-либо операция, подлежащая обложению данными налогами.

В резолютивной части решения Управления указаны итоговые суммы НДФЛ не соответствующие мотивировочной части. Расчет доначисленного НДФЛ в решении Управления не приводится.

Протокольным определением судом апелляционной инстанции приобщен к материалам дела отзыв инспекции на апелляционную жалобу.

В судебном заседании представители предпринимателя изложили доводы, указанные в апелляционной жалобе, представители инспекции - возражения на неё. Представитель УФНС России по Челябинской области считает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией в отношении ИП Рыженков В.Н. проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 25.10.2017 N 28 и с учетом возражений налогоплательщика в его присутствии вынесено решение от 15.12.2017 N 30/16 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности:

- по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 1 - 4 кварталы 2013 года, 1-4 кварталы 2014 года, 1-4 кварталы 2015 года в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 2 569 231,12 руб.;

- по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2013-2015 гг. в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 9 448 138,40 руб.;

- по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов по требованию в виде штрафа в размере 78 600 руб.

Кроме того, предпринимателю также начислены НДС за 1 - 4 кварталы 2013 года, 1-4 кварталы 2014 года, 1-4 кварталы 2015 года в общей сумме 26 245 493 руб., пени по НДС в сумме 10 784 007,08 руб., НДФЛ за 2013-2015 гг. в сумме 23 620 346 руб., пени по НДФЛ в сумме 6 417 135,04 руб. (т.1, л.д. 22-180).

Решением УФНС России по Челябинской области от 26.03.2018 N 16- 07/001591@, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции изменено путем отмены в части начисления НДС в сумме 21 984 490 руб., пени по НДС в сумме 9 017 373,71 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 2 462 049,52 руб., начисления НДФЛ в сумме 11 527 998 руб., пени по НДФЛ в сумме 2 420 450,51 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 5 937 210,60 руб., штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов по требованию в размере 8600 руб., в остальной части решение инспекции утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства отсутствия факта поставки товара ООО "Нова-Опт" и его дальнейшей реализации заявителем, фиктивности документооборота с указанной организацией, использования реквизитов и расчетных счетов данных организаций с целью обналичивания денежных средств и минимизации налоговых обязательств, поэтому первичные бухгалтерские документы, составленные от лица данной организации, не могут подтверждать право на вычеты по НДС и расходы по НДФЛ, поскольку содержат недостоверные сведения. Факт приобретения товара заявителем именно у ООО "УралТорг", свидетельствуют об использования реквизитов и расчетных счетов данной организации самим налогоплательщиком с целью получения права на учет вычетов по НДС и увеличения расходов по НДФЛ, в то время как реальным поставщиками товара выступали сельскохозяйственные производители, не являющиеся плательщиками НДС, по ценам значительно ниже заявленных от ООО "УралТорг".

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций статей 65 - 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции признает обоснованными выводы суда первой инстанции.

Апелляционный суд при рассмотрении дела исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьёй 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

С учётом условий пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счёта-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учёт (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пунктов 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса, при условии выполнения требований, установленных пунктами 5 и 6 указанной нормы права.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счёт-фактура.

При этом указанные реквизиты должны не только иметь место формально, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

По правилам статьи 313 Кодекса для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

В силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В соответствии со статьей 221 Налогового кодекса при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса налогоплательщики, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налогоплательщик в проверяемом периоде на основании договора поставки от 09.01.2013 N 2 приобретал у ООО "Нова-Опт" товар (мясо цыпленка), который в дальнейшем реализован по договору комиссии ООО Компания "АгроСоюз".

Налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки трижды представлялись различные варианты книги покупок за проверяемые периоды (20.03.2017, 24.04.2017, 06.06.2017) в которых отражены различные счета-фактуры, контрагенты и суммы вычетов. В ходе налоговой проверки по требованию инспекции заявитель не представил отраженные в книге покупок счета-фактуры ООО "Нова-Опт" на сумму вычетов 333 311,28 руб.

Кроме того, из материалов дела следует, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки были установлены следующие обстоятельства.

Согласно пункту 5.2 договора поставки от 09.01.2013 N 2, заключенного заявителем с ООО "Нова-Опт" товар передается по товарным накладным, одновременно с передачей документов, удостоверяющих его качество (ветеринарных свидетельств, сертификатов соответствия, качественных удостоверений).

В ходе проверки налогоплательщиком не были представлены товарно-транспортные накладные или иные документы, подтверждающие транспортировку товара от поставщика к покупателю, сертификаты качества.

Согласно пункту 4.3 договора поставки от 09.01.2013 N 2, поставщик направляет покупателю акт сверки расчетов на 1 число каждого месяца, который покупатель обязан надлежащим образом подписать, скрепить печатью и представить поставщику.

В ходе проверки налогоплательщиком не были представлены по требованию инспекции акты сверок с ООО "Нова-Опт".

Также, налогоплательщиком не представлены документы, связанные с исполнением спорного договора, а именно заявки на товар, переписка по вопросам поставки, доставки.

ООО "Нова-Опт" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 18.01.2012 по адресу г. Челябинск, ул. Ферросплавная, 126А, с 19.03.2014 находится в стадии ликвидации. Основной вид деятельности организации - прочая оптовая торговля.

Согласно акту обследования помещений от 31.03.2016 ООО "Нова-Опт" по адресу регистрации не находилось. Собственник помещения - ООО "АрендаСтрой" факт заключения договоров аренды с ООО "Нова-Опт" не подтвердил. Согласно данным расчетного счета ООО "Нова-Опт" платежи за аренду помещений отсутствуют.

Согласно сведениям, имеющимся у налогового органа, среднесписочная численность работников ООО "Нова-Опт" в 2013-2015 гг. составляла 0 человек. Согласно данным расчетного счета ООО "Нова-Опт" перечисления денежных средств на выплату заработной платы отсутствуют.

ООО "Нова-Опт" в проверяемом периоде не имело как собственных, так и арендованных офисов, складов, транспортных средств, необходимых для хранения товара и его транспортировки.

В результате анализа движения денежных средств по расчетному счету установлено, что ООО "Нова-Опт" перечислений за коммунальные услуги, сотовую связь, интернет не осуществляло, платежи по счету носят разноплановый характер, что свидетельствует о транзитном характере расчетного счета данной организации.

Указанные обстоятельства в совокупности, позволили суду прийти к выводу, что ООО "Нова-Опт" фактически хозяйственную деятельность не осуществляло, не имело административных, хозяйственных и трудовых ресурсов для осуществления спорных операций по поставке налогоплательщику мяса.

Также инспекцией в результате анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Нова-Опт" не выявлены операции по приобретению и, соответственно, оплате реализованного в дальнейшем налогоплательщику мяса. Полученные от налогоплательщика денежные средства в оплату за мясо в дальнейшем перечисляются в адрес организаций, чья сфера деятельности не связана с продуктами питания, в качестве займов.

Таким образом, налоговым органом не установлен факт закупа ООО "Нова-Опт" мяса, что свидетельствует о невозможности его дальнейшей поставки заявителю.

В налоговой отчетности ООО "Нова-Опт", последняя из которой представлена за 2013 год, исчислены минимальные суммы налога к уплате (4000-13000 руб.), доля расходов составляет 99,9%, что характерно для предприятий, не осуществляющих реальную предпринимательскую деятельность.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ в период с 18.01.2012 по 18.03.2014 руководителем и учредителем ООО "Нова-Опт" заявлена Барбей Эльвира Сергеевна, которая на допрос не явилась. Согласно имевшемуся в налоговом органе протоколу допроса Барбей Э.С от 07.04.2015 N 14-07/182, она пояснила, что в спорный период являлась безработной, зарегистрировала данную организацию за вознаграждение по просьбе третьих лиц, финансово-хозяйственную деятельность от лица данной организации не осуществляла. По данным Инспекции Барбей Э.С. является одновременно учредителем в 3 организациях, руководителем в 5 организациях. Учредитель и ликвидатор ООО "Нова-Опт" с 19.03.2014 Распопов Ю.Н. является учредителем в 15 организациях и руководителем в 17 организациях.

В подтверждение права на вычет и несения расходов налогоплательщиком представлены счета-фактуры N У1462 от 03.12.2013, NУ926 от 28.05.2013, N У027 от 28.05.2013, N У936 от 30.05.2013, подписанные Барбей Э.С.

На основании статьи 95 Налогового кодекса налоговым органом назначена экспертиза подлинности подписей Барбей Э.С. в копиях счетов-фактур, товарных накладных, по результатам которой экспертом ООО "Южно-Уральский Центр Судебных Экспертиз" сделан вывод, что подписи в представленных копиях счетов-фактур, товарных накладных ООО "Нова-Опт" выполнены не Барбей Э.С., а иным лицом.

Исходя из показаний Барбей Э.С., подтвержденных заключением эксперта, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение права на вычеты по НДС и расходы по НДФЛ первичные бухгалтерские документы, содержат недостоверные сведения о лице их подписавшем.

Суд первой инстанции отметил, что заявителем с возражениями на акт проверки представлены счета-фактуры N У1462 от 03.12.2013, N У926 от 28.05.2013, N У027 от 28.05.2013, N У936 от 30.05.2013, оформленные от имени ООО "Ново-Опт", но подписанные руководителем Симоновым С.С. Представитель заявителя в судебном заседании пояснил, что счета-фактуры, подписанные Симоновым С.С. налоговому органу представлены ошибочно, указав, что счета-фактуры подписанные и Симоновым С.С. и Барбей Э.С. получены налогоплательщиком от Симонова С.С., представившегося представителем ООО "Ново-Опт". При этом, доказательства, подтверждающие полномочия Симонова С.С. заявителем суду не представлены. Кроме того, в ходе проверки документов на территории заявителя последним представлены подлинники спорных счетов-фактур, подписанных Барбей Э.С.

Налогоплательщиком не представлено доказательств передачи приобретенного у ООО "Нова-Опт" мяса птицы в адрес ООО Компания "АгроСоюз" для дальнейшей реализации по договору комиссии.

При этом Рыженков В.Н. в спорный период являлся учредителем ООО Компания "АгроСоюз", соответственно, налоговым органом установлена взаимозависимость ИП Рыженкова В.Н. и ООО Компания "АгроСоюз".

Вместе с апелляционной жалобой в УФНС России по Челябинской области заявителем представлены товарно-транспортные накладные в подтверждение факта доставки товара от ООО "Нова-Опт" до заявителя.

В ходе анализа данных товарно-транспортных накладных установлено, что адрес погрузки товара указан адрес местонахождения ООО "Бектыш", заявленное в них транспортное средство с государственным номером х967хх174 находится в собственности ООО "Бектыш", транспортное средство с государственным номером к554ос174 находится в собственности ООО "ГранТрейд" с 31.05.2013, в то время как использовалось для перевозок по товарно-транспортным накладным от 24.01.2013, от 29.05.2013.

В товарно-транспортных накладных перевозчиком указана ИП Хохрякова Е.В., согласно данным расчетного счета которой, перечисления в адрес данных организаций за аренду транспортных средств не осуществлялись.

В товарно-транспортных накладных от 24.01.2013, от 18.02.2013, от 29.05.2013 водителем указан Белов Сергей Адольфович, который как установлено в ходе проверки является работником ООО "Бектыш".

В товарно-транспортных накладных от 01.10.2013, от 19.02.2013, от 07.12.2013 указано транспортное средство с государственным номером м355нх174, которое находится в собственности ЗАО "Бектышская птицефабрика", водителем указан Березин С.А., который как установлено в ходе проверки является работником ООО "Бектыш".

С учётом изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришёл к выводу, что доставка мяса по указанным товарно-транспортным накладным в адрес ИП Рыженкова В.Н. осуществлялась непосредственно ООО "Бектыш" без участия ООО "Нова-Опт".

При анализе представленного с апелляционной жалобой товарного баланса налоговым органом установлено, что указанные в нем покупатели продукции, поступившей от ООО "Нова-Опт", не отражены ИП Рыженковым В.Н. в книгах продаж за соответствующие периоды, денежные средства от них на расчетный счет предпринимателя не поступали.

К представленному заявителем товарному балансу (т.2, л.д.88) суд отнёсся критически, поскольку в нем указана дата приобретения товара у ООО "Ново-Опт" - 10.01.2013, тогда как реализация комиссионером - ООО "Агросоюз" осуществлена 09.01.2013. При этом, по расчетному счету ООО "Ново-Опт" приобретение спорного товара начато с сентября 2013.

При этом с апелляционной жалобой Управлению представлен товарный баланс, не содержащий ссылку на договор комиссии с ООО "Агросоюз". Суд также отметил, что первичные документы, подтверждающие реализацию комиссионером спорного товара, не представлены заявителем, по встречной проверке ООО "Агросоюз" данные документы также не представлены.

Согласно книге покупок заявителя в спорный период им приобретен спорный товар у ООО "Бектыш".

Указанные выше обстоятельства в совокупности не подтверждают факт приобретения товара у ООО "Нова-Опт", свидетельствуют об использования реквизитов и расчетных счетов данной организации самим налогоплательщиком с целью минимизации налоговых обязательств.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом правомерно при определении налоговых обязательств заявителя исключены вычеты по НДС, и расходы по НДФЛ, начислен НДС за 1 - 4 кварталы 2013 года, 1 квартал 2014 года в общей сумме 757 722 руб., НДФЛ за 2013, 2014 гг. в сумме 945 451 руб., соответствующие пени на основании ст. 75 Налогового кодекса, а также штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату НДФЛ по взаимоотношениям с ООО "Нова-Опт" в виду умышленного характера налогового правонарушения.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции основанием для доначисления НДС за 1, 2 кварталы 2013 года в общей сумме 2 415 518 руб., НДФЛ за 2013 год в сумме 4 516 833,84 руб. (с учетом решения Управления), соответствующих пени явилось неправомерное применение ИП Рыженковым В.Н. налоговых вычетов по НДС и завышении расходов по НДФЛ на основании первичных бухгалтерских документов, оформленных от имени ООО "УралТорг".

Налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки дважды представлялись различные варианты книги покупок за 2013 год (20.03.2017, 24.04.2017). Согласно последнему варианту книги покупок налогоплательщиком в 1,2 квартале 2013 года отражены счета-фактуры ООО "УралТорг", по которым заявлен к вычету НДС в общей сумме 2 415 518 руб.

В ходе налоговой проверки по требованию инспекции заявитель не представил отраженные в книге покупок счета-фактуры ООО "УралТорг" на сумму вычетов 2 415 518 руб. Согласно книге покупок установлено нарушение сквозной нумерации счетов фактур ООО "УралТорг".

Также налогоплательщиком по требованию инспекции представлен договор поставки от 01.04.2012 N 16, заключенный с ООО "УралТорг" (поставщик), подписанный от лица данной организации коммерческим директором Семейных И.А.

В ходе допроса Семейных И.А. (протокол допроса от 22.09.2017) пояснил, что компания ООО "УралТорг" ему не знакома, ее учредителя и директора Сухоносова Е.Г. он не знает, с Рыженковым В.Н. не знаком, руководителем или представителем ООО "УралТорг" никогда не являлся, представленный на обозрение договор поставки от 01.04.2012 N 16, от лица ООО "УралТорг" не подписывал.

По данным Инспекции Семейных И.А. никогда не получал денежных средств от ООО "УралТорг". Семейных И.А. в период с 2012-2014 гг. получал заработную плату у ИП Манукиян Д.С., который в проверяемом периоде предоставлял ИП Рыженкову В.Н. и ООО Компания "АгроСоюз" складские помещения по адресу г. Челябинск, Троицкий тракт, 19Ж.

ООО "УралТорг" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 09.08.2011 в г. Челябинске, с 29.10.2014 изменило местонахождение на Нижегородскую область, 02.06.2016 исключено из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа в связи с неосуществлением деятельности. Основной вид деятельности организации - торговля оптовая мясом и мясными продуктами.

Адрес регистрации ООО "УралТорг" после изменения местонахождения с 29.10.2014 является адресом массовой регистрации.

Согласно сведениям, имеющимся у налогового органа, среднесписочная численность работников ООО "УралТорг" в 2013-2015 гг. составляла 1 человек (руководитель Сухоносов Е.Г.). Согласно данным расчетного счета ООО "УралТорг" перечисления денежных средств на выплату заработной платы отсутствуют.

ООО "УралТорг" в проверяемом периоде не имела как собственных, так и арендованных офисов, складов, транспортных средств, необходимых для хранения товара и его транспортировки.

В результате анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "УралТорг" перечислений коммунальных платежей не осуществляло, платежи по счету носят разноплановый характер, что свидетельствует о транзитном характере расчетного счета данной организации.

Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что ООО "УралТорг" фактически хозяйственную деятельность не осуществляло, не имело административных, хозяйственных и трудовых ресурсов для осуществления спорных операций по поставке налогоплательщику мяса.

В налоговой отчетности ООО "УралТорг", последняя из которой представлена за 3 квартал 2014 год, исчислены минимальные суммы налога к уплате, доля расходов составляет 99,9% - 100%, что характерно для предприятий, не осуществляющих реальную предпринимательскую деятельность.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ в период с момента регистрации по 25.09.2014 руководителем и учредителем ООО "УралТорг" заявлен Сухоносов Е.Г., с 26.09.2014 до момента исключения - Шакирова В.И. По данным Инспекции Шакирова В.И. является одновременно учредителем в 3 организациях, руководителем в 5 организациях.

Сухоносов Е.Г. на допрос по вызову Инспекции не явился.

Согласно сведениям о доходах Сухоносов Е.Г. являлся одновременно должностным лицом в ООО Компания "АгроСоюз", учредителем которой является Рыженков В.Н. Помещение по заявленному ООО "УралТорг" адресу г. Челябинск, пер. Бугурусланский,1 находится в собственности Рыженкова В.Н. Также Сухоносов Е.Г. являлся представителем ООО Компания "АгроСоюз" на основании доверенности от 21.05.2013 и предпринимателя Рыженкова Н.В. на основании доверенности от 21.05.2015.

Таким образом, налоговым органом установлена взаимозависимость ООО "УралТорг", ИП Рыженкова В.Н. и ООО Компания "АгроСоюз".

Допрошенный судом в рамках рассмотрения настоящего дела в качестве свидетеля Сухоносов Е.Г., предупрежденный об ответственности, предусмотренной ст.ст. 307-308 УК РФ, пояснил, что Семейных И.А. ему знаком, являлся бригадиром - работником хладокомбината, где арендовал помещения ИП Рыженков В.Н. Сухоносов Е.Г. пояснил, что им доверенность на имя Семейных И.А. не выдавалась от имени ООО "УралТорг", в том числе, на право подписи от имени Сухоносова Е.Г. договоров. Доверенность на право подписи спорного договора поставки, заключенного между ИП Рыженковым В.Н. и ОО "УралТорг" им Семейных И.А. не выдавалась. В отношении договора поставки (т.10, л.д.6-7) свидетель пояснил, что данный договор Семейных И.А. не подписывал, также он указал, что им данный договор также не подписывался, кем подписан договор он не знает. Пояснил, что им подписан иной договор поставки. В отношении товарной накладной (т.13, л.д.35-37) подтвердил свою подпись.

В ходе опроса ИП Рыженков В.Н. не смог пояснить фактические обстоятельства, связанные с хозяйственными отношениями с ООО "УралТорг", в том числе указать приобретаемую продукцию.

При анализе денежных потоков по расчетным счетам ООО "УралТорг" установлено, что ООО "УралТорг" осуществляет оплату за мясо птицы сельскохозяйственным производителям (ООО "Чебаркульская птица", ООО "Равис-птицефабрика Сосновская"), применяющим специальный режим налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога, а также в адрес ООО "ТрейдРавис", применяющего упрощенную систему налогообложения.

Согласно представленным ООО "Равис-птицефабрика Сосновская", ООО "Чебаркульская птица", ООО "ТрейдРавис" сведениям, товар по договорам с ООО "УралТорг" поставлялся напрямую по адресам нахождения ИП Рыженкова В.Н. и ООО Компания "АгроСоюз", а также ИП Рыженковой Л.В., являющейся женой заявителя.

В ходе анализа представленных с апелляционной жалобой в УФНС России по Челябинской области товарно-транспортных накладных установлено, что перевозчиком заявлены ИП Глебов А.А., ИП Фриске А.Г. Между тем, ООО "УралТорг" и ИП Рыженков В.Н. перечислений за транспортные услуги в адрес ИП Глебова А.А., ИП Фриске А.Г. в проверяемом периоде не осуществляли.

На основании изложенного налоговый орган сделал вывод, что товар (мясо птицы) отгружался от контрагентов - сельскохозяйственных производителей (ООО "Равис-птицефабрика Сосновская", ООО "Чебаркульская птица", ООО "ТрейдРавис"), не являвшихся плательщиками НДС, напрямую в адрес ИП Рыженкова В.М, и ООО Компания "АгроСоюз", в которой он являлся учредителем и выступавшей комиссионером при дальнейшей реализации продукции. Также инспекцией сделан вывод, что предпринимателем совместно с подконтрольным лицом ООО "УралТорг" организован фиктивный документооборот от лица данного контрагента, который фактически поставку в адрес заявителя не осуществлял, в то время как реальным поставщиком мяса птицы в адрес налогоплательщика являлись организации, не являющиеся плательщиками НДС.

При анализе представленного с апелляционной жалобой товарного баланса налоговым органом установлено, что указанные в нем покупатели продукции, поступившей от ООО "УралТорг", не отражены ИП Рыженковым В.Н. в книгах продаж за соответствующие периоды, денежные средства от них на расчетный счет предпринимателя не поступали.

При этом Управлением в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщику предоставлено право на учет расходов по НДФЛ в сумме, соответствующей стоимости мясопродукции ООО "Равис-птицефабрика Сосновская", ООО "Чебаркульская птица", ООО "ТрейдРавис", отгружаемой в адрес ООО "УралТорг", в виду их реальности, в связи с чем доначисление НДФЛ в сумме 693 197 руб., соответствующих пени признано незаконным, решение инспекции в данной части отменено.

Указанные выше обстоятельства в совокупности не подтверждают факт приобретения товара заявителем именно у ООО "УралТорг", свидетельствуют об использования реквизитов и расчетных счетов данной организации самим налогоплательщиком с целью получения права на учет вычетов по НДС и увеличения расходов по НДФЛ, в то время как реальным поставщиками товара выступали сельскохозяйственные производители, не являющиеся плательщиками НДС, по ценам значительно ниже заявленных от ООО "УралТорг".

При таких обстоятельствах, налоговым органом правомерно при определении налоговых обязательств заявителя исключены вычеты по НДС и расходы по НДФЛ, превышающие стоимость товара у сельскохозяйственных товаропроизводителей, начислен НДС за 1, 2 кварталы 2013 года в общей сумме 2 415 518 руб., НДФЛ за 2013 год в сумме 4 516 833,84 руб. соответствующие пени на основании ст. 75 Налогового кодекса, а также штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату НДФЛ по взаимоотношениям с ООО "УралТорг" в виду умышленного характера налогового правонарушения.

Довод заявителя о том, что представленные в материалы дела отчеты комиссионера ООО "АгроСоюз" подтверждают дальнейшую реализацию приобретенного предпринимателем у спорных контрагентов товара судом первой инстанции отклонен по следующим основаниям.

Ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не представлено доказательств передачи ИП Рыженковым В.Н. товара, приобретенного у спорных контрагентов в адрес ООО "АгроСоюз". Из представленных отчетов комиссионера невозможно установить кому ООО "АгроСоюз" реализовало товар и соотнести со спорным. При этом, как указано выше, Рыженков В.Н. в спорный период являлся учредителем и руководителем ООО "АгроСоюз".

Основанием для доначисления НДС в сумме 82 278 руб. за 2 квартал 2015 года, соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса послужило непредставление налогоплательщиком счетов-фактур ООО "Униторг" на указанную сумму вычета по НДС в размере 82 278 руб.

Из материалов дела следует, что в книге покупок предпринимателя за 2 квартал 2015 года отражены следующие счета-фактуры в отношении контрагента ООО "Униторг":

-N 36 от 18.06.2015 с суммой НДС в размере 182 531,98 рублей;

- N 38 от 29.06.201 с суммой НДС в размере 131 776,35 рублей.

В ходе проверки налоговым органом исследована книга продаж ООО "Униторг" за 2 квартал 2015 года, в которой отражены следующие счета-фактуры:

- N 36 от 18.06.2015 с суммой НДС в размере 160 079,07 рублей;

- N 38 от 29.06.201 с суммой НДС в размере 71 951,1 рублей.

При этом, в ходе проверки налогоплательщиком неоднократно производилась замена книг покупок:

1-й вариант книг покупок за 1, 2, 3, 4 квартал 2013 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2014 года был представлен налогоплательщиком 20.03.2017;

2-й вариант книг покупок за 1, 2, 3, 4 квартал 2013 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2014 года был представлен налогоплательщиком 24.04.2017;

3-й вариант книг покупок за 1, 2, 3, 4 квартал 2014 года был представлен налогоплательщиком 06.06.2017.

При анализе представленного 1-го варианта книг покупок, налоговым органом было установлено их несоответствие данным налоговых деклараций.

При сопоставлении 1-го, 2-го и 3-го варианта книг покупок было установлено, что они различаются по отражённым в них счетам-фактурам (часть счетов-фактур отсутствует или заменяется на другие счета-фактуры), кроме исправления в номер, дату или наименование продавца заменяются суммы покупки и суммы налоговых вычетов.

С возражениями к акту проверки налогоплательщиком предоставлены книги покупок за 1, 2, 3. 4 квартал 2013 года (3-й вариант), 1, 2, 3, 4 квартал 2014 года (4-й вариант) с приложением дополнительных листов к книгам покупок за 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал, 4 квартал 2013 года, 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал, 4 квартал 2014 года, 1 квартал 2015 года, 2 квартал, 4 квартал 2015 года и приложением к ним части счетов-фактур.

При анализе данных вариантов книг покупок, предоставленных с возражениями к акту проверки, инспекцией установлено, что налогоплательщиком увеличены суммы налоговых вычетов в периодах, за которые актом выездной налоговой проверки было установлено занижение налоговой базы.

При этом, с представленными (замененными) книгами покупок, уточненные налоговые декларации налогоплательщиком не представлялись.

В связи с неоднократным изменением данных, содержащихся в книгах покупок ИП Рыженкова В.Н., налоговый орган принял в качестве достоверной, информацию, содержащуюся в книге продаж, представленной ООО "Униторг" за 2 квартал 2015 года.

Поскольку дополнительных листов к книге продаж за 2 квартал 2015 года ООО "Униторг" представлено не было, налоговый орган сделал вывод об отсутствии доказательств неверного отражения информации в книге продаж ООО "Униторг" за 2 квартал 2015 года.

При этом, налоговым органом при анализе книг покупок (в измененных вариантах), представленных в ходе проверки и с возражениями на акт проверки в отношении контрагента ООО "Униторг", установлено исключение налогоплательщиком счетов-фактур.

Так, в 3 квартале 2013 года из 3-го варианта книг покупок исключены счета-фактуры (имелись во 2-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 172 632,06 руб.;

- в 4 квартале 2013 года из 3-го варианта книг покупок были исключены счета-фактуры (имелись во 2-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 96 913,64 руб.;

- в 1 квартале 2014 года из 2-го варианта книг покупок были исключены счета-фактуры (имелись в 1-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 785 156,18 руб.;

- во 2 квартале 2014 года из 2-го варианта книг покупок были исключены счета-фактуры (имелись в 1-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 567 370,65 руб.;

- во 2 квартале 2014 года из 3-го варианта книг покупок были исключены счета-фактуры (имелись в 2-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 141 478,03 руб.;

- во 2 квартале 2014 года в 3-м варианте книг покупок были добавлены счета-фактуры (отсутствовали во 2-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 231 919 98,03 руб.;

- во 2 квартале 2014 года в 4-м варианте книг покупок были добавлены счета-фактуры (отсутствовали во 3-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 345 717,72 руб.;

- в 3 квартале 2014 года из 3-го варианта книг покупок были исключены счета-фактуры (имелись в 2-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 247 423,03 руб.;

- в 3 квартале 2014 года в 4-м варианте книг покупок были добавлены счета-фактуры (отсутствовали в 3-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 455 090,59 руб.;

- в 4 квартале 2014 года из 2-го варианта книг покупок были исключены счета-фактуры (имелись в 1-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 198 181,82 руб.;

- в 4 квартале 2014 года в 4-м варианте книг покупок были добавлены счета-фактуры (отсутствовали в 3-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 1 469 980,91 руб.;

- в 4 квартале 2015 года в 3-м варианте книг покупок были добавлены счета-фактуры (отсутствовали во 2-м варианте книг покупок), в отношении ООО "Униторг" на общую сумму НДС - 109 500,06 руб.

На основании изложенного, налоговым органом правомерно доначислен НДС в сумме 82 278 руб.

Основанием для доначисления НДС в сумме 105 103 руб. за 3 квартал 2014 года, соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса послужил вывод инспекции о повторном отражении в книге покупок счетов-фактур ООО "Мясной Континент74", ООО "УралМясТорг", ООО "Куроедов".

Налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки трижды представлялись различные варианты книги покупок за проверяемые периоды (20.03.2017, 24.04.2017, 06.06.2017) в которых отражены различные счета-фактуры, контрагенты и суммы вычетов.

В третьем варианте книги покупок за 3 квартал 2014 года, представленной 24.04.2017 дважды отражены счета-фактуры ООО "Мясной Континент74" от 15.09.2014 N 540 на сумму 14 596,40 руб., в том числе НДС в сумме 2225,04 руб., от 11.09.2014 N 534 на сумму 32 158,64 руб., в том числе 3 215,86 руб., счет-фактура ООО "Куроедов" от 15.09.2014 N 165 на сумму 1 056 300 руб., в том числе НДС в сумме 96 027,27 руб. (стр. 26 решения Инспекции).

При этом налоговым органом правомерно отклонен как недостоверный четвертый вариант книги продаж, представленный заявителем 04.12.2017 с возражениями на акт проверки, поскольку он не соответствует данным, заявленным в уточненной налоговой декларации заявителя по НДС за 3 квартал 2014 года, в которой заявлено право на вычет НДС в сумме 7 638 424 руб., что соответствует третьему варианту книги покупок за 3 квартал 2014 года, представленной 24.04.2017. Уточненная декларация по НДС с показателями, соответствующими четвертому варианту книги покупок, не представлена.

Довод заявителя о повторном включении спорных счетов-фактур в результате технического сбоя судом правомерно отклонён как документально не подтверждённый.

Таким образом, факт повторного отражения в книге покупок счетов-фактур ООО "Мясной Континент74", ООО "УралМясТорг", ООО "Куроедов" на общую сумму вычетов по НДС в размере 105 103 руб. подтверждается материалами дела, в связи с чем налоговым органом правомерно доначислен НДС за 3 квартал 2014 года в сумме 105 103 руб.

Основанием для доначисления НДС за 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 3, 4 квартал 2014 года в общей сумме 871 378 руб. соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса послужил вывод инспекции о непредставлении счетов-фактур в подтверждение права на вычет НДС в указанной сумме.

Как следует из материалов проверки, с возражениями на акт проверки налогоплательщиком был представлен третий вариант книг покупок по 2013 году, четвертый вариант книг покупок по 2014 году со счетами-фактурами, отраженными в них. При анализе данных документов установлено непредставление счетов-фактур: ООО "Тема" от 25.09.2013 с суммой НДС 18 000 руб., ООО "Атлант" 08.07.2014 N 1371 с суммой НДС 127 353 руб., ООО "Корс" от 22.07.2014 N 1379 с суммой НДС 130991,80 руб., ООО "Премиум-Фактор" от 13.09.2014 N 234, от 08.10.2014 N 246 с суммами НДС 18 032,7 руб., ООО Компания "АгроСоюз" от 31.10.2013 N 10, от 30.11.2013 N 11 с суммой НДС 25 016,9 руб., ООО "Униторг" от 2012.2013 N 103, от 27.01.2014 N 15 с суммой НДС 176 397,8 руб., ООО "Ассорти" от 17.11.2014 N 2711/14/1 с суммой НДС 56 132,3 руб., ООО "Северо-Западная Мясная Компания" от 14.06.2013 N 1406132, от 20.06.2014 N 2006132, от 18.10.2013 N 18101358 с суммой НДС 370 896,8 руб., ИП Грачев В.Г. от 26.01.2011 N 13 с суммой НДС 96 372,7 руб., ИП Набиева О.Ю., от 05.08.2013 N 31 с суммой НДС 28 581,82 руб.

Инспекцией в соответствии с пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса в адрес налогоплательщика выставлено требование от 30.12.2016 N 15-22/57/1 (направлено почтовым отправлением по адресу регистрации, получено 05.01.2017).

В ответ на требование N 15-22/57/1 от 30.12.2016 налогоплательщик счета-фактуры в отношении контрагентов не представил, предложив ознакомиться с оригиналами документов на основании выставленного уведомления 15-11/57/2 от 30.12.2016. При этом, указанные счета-фактуры также не были предоставлены на обозрение.

Впоследствии, налогоплательщику были выставлены следующие требования:

- от 22.03.2017 N 15-22/57/2 (отправлено по телекоммуникационным каналам связи, получено налогоплательщиком 23.03.2017);

- от 03.04.2017 N 15-22/57/3 (отправлено по телекоммуникационным каналам связи, получено налогоплательщиком 05.04.2017);

- от 18.04.2017 N 15-22/57/4 (получено 19.04.2017 уполномоченным представителем Заявителя по доверенности от 20.10.2016 б/н Смышляевой Т.В.);

- от 06.06.2017 N 15-22/57/5 (получено 06.06.2017 уполномоченным представителем Заявителя по доверенности от 20.10.2016 б/н);

- от 10.08.2017 N 15-22/57/6 (получено 10.08.2017 уполномоченным представителем Заявителя по доверенности от 20.10.2016 б/н Смышляевой Т.В.).

В установленный пунктом 3 статьи 93 Налогового кодекса срок часть документов налогоплательщиком в налоговый орган не представлена, в частности, не представлены счета-фактуры в количестве 337 штук в ответ на требование о представлении документов (информации) от 10.08.2017 N 15-22/57/6 по сроку представления 24.08.2017, 28 договоров по требованию от 03.04.2017 N 15- 22/57/3 по сроку предоставления 19.04.2017, 3 договора по требованию от 22.03.2017 N 15-22/57/2 по сроку предоставления 07.04.2017, 6 счетов-фактур, 16 книг покупок и продаж за 2013, 2014 годы, 3 книги учета доходов и расходов за 2013, 2014 годы по требованию от 30.12.2016 N 15-22/57/1.

В ходе судебного разбирательства, налогоплательщиком представлены следующие счета-фактуры, которые не были представлены налоговому органу в ходе проверки:

- от 08.09.2014 N 234 по ООО "Премиум-Фактор";

- от 22.07.2014 N 1379 по ООО "Корс";

- от 08.07.2014 N 1381 по ООО "Атлант";

- от 27.11.2014 N ССТ00001681 по ООО "Ассорти";

- от 20.12.2013 N 103 по ООО "Униторг";

- от 18.10.2013 N 18/1013/58 ООО "Северо-Западная Мясная Компания";

- от 26.01.2011 N 13 по ИП Грачеву В.Г.;

- от 05.08.2013 N 31 по ИП Набиеву О.Ю.

При этом при сравнении счетов-фактур, представленных суду с реквизитами, отраженными в книгах покупок ИП Рыженкова В.Н. (2-й вариант за 2013 г., 3-й вариант за 2014 г.), судом установлены следующие расхождения:

- в книге покупок отражены счета-фактуры в отношении контрагента ООО "Премиум-Фактор" N 234 от 13.09.2014 и N 246 от 08.10.2014. При этом, суду представлены счета-фактуры, в отношении ООО "Премиум-Фактор" с иными реквизитами: N 234 от 08.09.2014 и N258 от 30.10.2014;

- в книге покупок отражен счет-фактура в отношении контрагента ООО "Униторг" N 15 от 27.01.2014. При этом, суду налогоплательщиком представлен счет-фактура в отношении ООО "Униторг" с иными реквизитами N 15 от 24.01.2014;

- в книге покупок отражен счет-фактура в отношении ООО "Униторг" N 103 от 20.12.2013 на сумму 1442 537,02 руб., из них сумма покупки без НДС 1 311 397, 29 руб. и НДС 131 139,73 руб. Данный счет-фактура не представлен в ходе проверки. При этом, суду налогоплательщиком представлен счет-фактура в отношении ООО "Униторг" с иными данными - общая сумма счета-фактуры (N 103 от 20.12.2013) составила 1480 839,75 руб., из них сумма покупки без НДС 1 346 217.95 руб. и НДС 134 621.80 руб.;

- в книге покупок отражен счет-фактура в отношении контрагента ООО "Ассорти" N 2711/14/1 от 17.11.2014. При этом, суду представлен счет-фактура, в отношении ООО "Ассорти" с иными реквизитами (N ССТ00001681 от 27.11.2014);

- в книге покупок отражен счет-фактура в отношении контрагента ООО "Северо-Западная Мясная Компания" N 18/1013/58 от 18.10.2013 на сумму 1684 451,08 руб., из них сумма покупки без НДС 1 531 319,16 руб. и НДС 153 131,92 руб. Данный счет-фактура не представлен в ходе проверки. При этом, суду налогоплательщиком представлен счет-фактура в отношении ООО "Северо-Западная Мясная Компания" с иными данными - общая сумма счета-фактуры (N 18/1013/58 от 18.10.2013) составила 1 725 128,91 руб., из них сумма покупки без НДС 1 531 319,16 руб. и НДС 193 809,75 руб.;

- в книге покупок отражен счет-фактура в отношении контрагента ИП Грачева В.Г. N 13 от 26.01.2011 на сумму 1 060 400 руб., из них сумма покупки без НДС 963 727,27 руб. и НДС 96 372,27 руб. Данный счет-фактура не представлен в ходе проверки. При этом, суду налогоплательщиком представлен счет-фактура, в отношении ИП Грачева В.Г. с иными данными и реквизитами (N 198 от 27.10.2013) - общая сумма счета - фактуры (N 198 от 27.10.2013) составила 1 066 320 руб., из них сумма покупки без НДС 969 381,82 руб. и НДС 96 381,82 руб.;

- в книге покупок отражен счет-фактура в отношении ИП Набиева О.Ю. N 31 от 05.08.2013. Данный счет-фактура не представлен в ходе проверки. При этом, налогоплательщиком представлен счет-фактура, в отношении ИП Набиева О.Ю. с иными реквизитами (N 31 от 27.06.2013)

Заявитель не представил суду пояснений по установленным судом расхождениям, не представил суду дополнительных листов к указанным книгам покупок, корректирующих налоговые обязательства в соответствии с представленными в материалы настоящего дела счетами-фактурами.

Суд первой инстанции, исследовав материалы дела, с учетом обстоятельств неоднократного представления налогоплательщиком противоречивых первичных документов бухгалтерского и налогового учета, установленных судом расхождений, с учетом представления спорных счетов-фактур только в судебное разбирательство, что не позволило инспекции осуществить проверку их достоверности, посчитал, что заявленные требований в данной части не подлежат удовлетворению.

Довод подателя апелляционной жалобы о том, что Управлением дополнительно начислен НДФЛ в сумме 2 636 998,26 руб., поскольку ранее в решении Инспекции не была отражена в составе начислений, являлся предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно им отклонен в силу следующего.

В соответствии с п.14 ст. 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В соответствии с абз. 4 п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде лишь в том случае, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В пункте 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

При рассмотрении апелляционной жалобы заявителя Управлением установлено, что объем собранных доказательств Инспекцией не позволяет сделать вывод о правомерности произведенных доначислений по НДС с суммы реализации в адрес ООО Компания "Агросоюз" в размере 20 284 602 руб. без наличия подтверждающих документов с учетом данных обстоятельств Управлением определены реальные налоговые обязательства по НДФЛ, с учетом всей поступившей выручки проверяемому налогоплательщику от ООО Компания "Агросоюз".

Управлением в ходе рассмотрения апелляционной жалобы установлено, что отсутствуют доказательства того, что поступившие на расчетный счет налогоплательщика от ООО Компания "Агросоюз" денежные средства в полном объеме являются выручкой от реализации товаров и относятся к оспариваемым периодам, в целях признания ее объектом налогообложения НДС.

Вместе с тем, налогоплательщиком не приведено доводов о неправомерности выводов Инспекции в части квалификации, поступивших на расчетный счет ИП Рыженкова В.Н. сумм в качестве дохода.

Поскольку, как указано в решении Управления на стр. 6 и 25 решение Инспекции от 15.12.2017 N 30/16 в части доначисления ИП Рыженкову В.Н. НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года, за 1, 2, 4 кварталы 2015 года по взаимоотношениям с ООО Компания "Агросоюз" в размере 20 284 602 руб. подлежит отмене, налоговые обязательства ИП Рыженкова В.Н. по уплате НДФЛ с сумм полученного от данного контрагента дохода подлежат перерасчету.

С учетом вышеизложенного, Управлением произведен перерасчет налоговых обязательств ИП Рыженкова В.Н. как по НДС, так и по НДФЛ, соответствующих штрафов и пени.

Управлением учтено, что базой для расчета НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиком в 2013-2015 гг. в размере 1 119 439 060 руб. (вся сумма поступлений по расчетному счету от ООО Компания "Агросоюз"), за минусом исчисленного ИП Рыженковым В.Н. самостоятельно НДС в размере 81 482 584,71 руб.

Кроме того, при вынесении решения Управлением:

- уменьшены обязательства заявителя по НДФЛ за 2013, 2014, 2015 годы в размере 13 471 798,65 руб. (расходная часть по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Униторг");

- уменьшены обязательства заявителя по НДФЛ за 2013 год по взаимоотношениям с ООО "УралТорг" в размере 693 197 руб. (расходная часть по взаимоотношениям с контрагентом ООО "УралТорг" рассчитана по ценам реальных поставщиков мясопродуктов).

При этом, из решения Управления не следует, что им осуществлен сбор новых доказательств, напротив, Управлением оценены доказательства, добытые в ходе выездной проверки Инспекцией.

Из материалов дела следует, что оспариваемым решением Инспекции налогоплательщику вменены следующие налоговые обязательства:

НДС: 26 245 492 руб. (налог), 2 569 231,12 руб. (штраф), 10 784 007,08 руб. (пени), итого - 39 598 730,20 руб.

НДФЛ: 23 620 346 руб. (налог), 9 448 138,40 руб. (штраф), 6 417 135,04 руб. (пени), итого - 39 485 619,44 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщику вменены следующие налоговые обязательства:

НДС: 4 261 002 руб. (налог), 107 181,60 руб. (штраф), 1 766 633,37 руб. (пени), итого - 6 134 816,97 руб.

НДФЛ: 12 092 348 руб. (налог), 3 510 927,80 руб. (штраф), 3 996 684,53 руб. (пени), итого - 19 599 960,33 руб.

Таким образом, произведенный перерасчет обязательств по уплате НДС и НДФЛ не привел к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика и нарушению его прав. Между тем, налогоплательщик не оспаривает решение инспекции в редакции решения Управления в части перерасчета управления в отношении налога на добавленную стоимость.

Вышестоящий налоговый орган не ухудшил положение налогоплательщика, изменив правовое обоснование взыскания налогов, не изменил правового статуса решения нижестоящего налогового органа, не осуществил сбор новых доказательств, не принял решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 Налогового кодекса апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган.

Согласно пункту 2 статьи 140 Налогового кодекса вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.

Пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса предусмотрено, что по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган вправе, в том числе, отменить решение налогового органа полностью или в части.

В данном случае Управление по результатам рассмотрения апелляционной жалобы отменено решение инспекции, в том числе, в части доначисления НДФЛ в общей сумме 11 527 998 руб., что с учетом положений пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса входит в полномочия вышестоящего налогового органа.

Тот факт, что с учетом материалов проверки и представленных налогоплательщиком дополнительных документов и доводов жалобы, Управлением произведен перерасчет налоговым обязательств заявителя, но в пределах сумм, доначисленных по оспариваемому решению Инспекции, не свидетельствует о том, что Управлением произведено дополнительное начисление налогов, в данном случае НДФЛ, а также о незаконности, в связи с этим, решения Инспекции.

Оснований для применения п.14 ст. 101 Налогового кодекса не имеется, поскольку из решения Управления усматривается нормативное обоснование доначисления и расчет доначисленных сумм налогов как подлежащих отмене так и пересчитанных. Уполномоченному представителю налогоплательщику по доверенности от 20.10.2016 Смышляевой Т.В. одновременно с решением Управления от 26.03.2018 N 16-07/001591 вручены: расчет НДФЛ (за 2013, 2014, 2015 годы) на 3 листах, расчет пени по НДФЛ на 1 листе, расчет пени по НДС на 2 листах, о чем свидетельствует подпись Смышляевой Т.В. на экземпляре решения Управления. По мнению суда, непредставление Управлением налогоплательщику расчета доначисленных сумм, составленного в виде отдельного документа, не является основанием для вывода о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки, допущенных ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что решение ИФНС России по Центральному району г. Челябинска от 15.12.2017 N 30/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления недоимки по НДС в размере 4 213 999 руб., пени за неуплату НДС в размере 1 747 146,94 руб., НДФЛ в сумме 10 982 899 руб., пени за неуплату НДФЛ в сумме 3 695 271,33 руб., а также привлечения к ответственности по п. 1, 3 ст. 122 Налогового кодекса за неуплату НДС в размере 107 181,60 руб., за неуплату НДФЛ в размере 3 289 038 руб. законно и обоснованно.

Доводы подателя апелляционной жалобы подтверждения не нашли, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно пункту 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 19.11.2018 по делу N А76-11667/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Рыженкова Вадима Николаевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

А.А. Арямов В.Ю. Костин