Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2019 г. N 18АП-1942/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 26 июля 2019 г. N Ф09-4290/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

26 марта 2019 г.

Дело N А76-19673/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 21 марта 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 марта 2019 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Арямова А.А., Киреева П.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Челябинский завод электрооборудования" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26 декабря 2018 г. по делу N А76-19673/2017 (судья Зайцев С.В.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Челябинский завод электрооборудования" - Лысков А.С. (доверенность от 05.07.2018), Зиновьев А.В. (доверенность N 9 от 10.01.2019), Зинченко Е.Ф. (доверенность N 12 от 10.01.2019);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Москвичева К.А. (доверенность N 06-31/1/030 от 11.03.2019), Амелин А.С. (доверенность N 06-31/1/010 от 09.01.2019);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району города Челябинска - Попова И.В. (доверенность N 03-20/24821 от 15.11.2018).

Общество с ограниченной ответственностью "Челябинский завод электрооборудования" (далее по тексту - заявитель, общество "ЧЗЭО", Общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее по тексту - заинтересованное лицо, УФНС по Челябинской области, Управление, налоговый орган) о признании незаконным решения N 16-07/002923 от 23.06.2017 о результатах рассмотрения апелляционной жалобы общества "ЧЗЭО", в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 24 638 284 рублей, пени в сумме 9 144 994 рублей, штрафа в сумме 518 754 рублей 40 копеек (с учетом уточнений, т.16, л.д.50).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г.Челябинска (далее - третье лицо, Инспекция, Инспекция ФНС по Тракторозаводскому району, налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 26.12.2018 (резолютивная часть от 19.12.2018) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество "ЧЗЭО" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявления.

В обоснование доводов жалобы апеллянт (с учетом дополнений) ссылается на то, что Управлением и Инспекцией не доказано получение необоснованной налоговой выгоды, выводы налоговых органов считает субъективными предположениями, не основанными на достаточных и допустимых доказательствах.

Указывает, что судом первой инстанции не указаны мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства общества "ЧЗЭО", принял или отклонил приведенные в обоснование требований и возражений доводы заявителя.

Судом не дана оценка следующим доводам налогоплательщика:

- налоговыми органами были нарушены положения налогового законодательства при составлении, ознакомлении и вручении документов;

- осмотры, проведенные в порядке статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ, проведены с нарушением закона;

- почерковедческая экспертиза, проведенная в рамках выездной налоговой проверки (далее также - ВНП) и результаты которой отражены в заключении эксперта N 56-16 от 04.08.2016, проведена с многочисленными нарушениями положений законодательства об экспертизе;

- налогоплательщику не в полном объеме вручены приложения к акту ВНП;

- Управлением при рассмотрении материалов проверки были допущены формальные нарушения.

Считает, что налоговым органом дана неправильная и необоснованная оценка деятельности спорных контрагентов, в частности, по реальности поставок, по исчислению контрагентами минимальных сумм налогов. Все приведенные заявителем доводы в подтверждение реального, не номинального характера контрагентов, судом не учтены, основания, по которым данные обстоятельства не приняты во внимание, в судебном акте не отражены. Налоговым органом не представлены доказательства согласованности действий заявителя и спорных контрагентов, направленных на совершения сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, отсутствуют доказательства подконтрольности контрагентов, иные факты имитации хозяйственных связей и (или) доказательства аффилированности сторон сделки.

По мнению заявителя, налоговыми органами не приведена достаточная совокупность доказательств, позволяющая сделать судом вывод об отсутствии в действиях заявителя должной осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов.

Товарно-материальные ценности (далее также - ТМЦ), поставленные спорными контрагентами были оприходованы Обществом, что подтверждается свидетельским показаниями, и использованы в производстве. Довод о недостаточности трудовых и технических ресурсов у контрагентов не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды Общества.

Указывает на то, что в результате апелляционного обжалования решения по ВНП Управлением было вынесено решение, ухудшающее положение налогоплательщика, что недопустимо в соответствии с действующим законодательством.

Указывает на многочисленные несоответствия и опечатки в решении суда первой инстанции. Кроме того, считает, что суд первой инстанции вынес решение, основываясь на материалы дела, которые отсутствовали в суде 1-ой инстанции и не были исследованы в ходе судебного заседания, поскольку при ознакомлении дела в суде первой инстанции заявителю были предоставлены 28 томов, а при ознакомлении в суде апелляционной инстанции - 42 тома.

До судебного заседания от Управления и ИФНС по Тракторозаводскому району поступили отзывы на апелляционную жалобу, в котором налоговые органы не согласилась с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, считает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу и применены нормы материального права, в связи с чем просят решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители заявителя настаивали на доводах апелляционной жалобы. Представили дополнения к апелляционной жалобе и возражение на отзывы налоговых органов.

Представители налоговых органов поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу. Инспекция представила отзыв на дополнение к апелляционной жалобе и ходатайствовала о приобщении дополнительных доказательств в обоснование своих возражений: протоколы допросов Новгородцева Н.А., Сергейчева А.А. от 22.11.2018, 29.11.2018, 30.11.2018. Управление ходатайствовало о приобщение в обоснование возражения на апелляционную жалобу копию протокола рассмотрения апелляционной жалобы общества "ЧЗЭО" от 14.06.2017.

Руководствуясь частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ) суд апелляционной инстанции ходатайства налоговых органов удовлетворил, дополнительные доказательства приобщены к материалам дела.

В судебном заседании 14.03.2019 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 09 часов 15 минут 21.03.2019. После перерыва судебное заседание продолжено в присутствии тех же представителей лиц, участвующих в деле.

От Управления поступили письменные пояснения в отношении доводов апелляционной жалобы, которые приобщены к материалам дела.

Законность и обоснованность судебного акта проверены апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 05.10.2016 N 16, который одновременно с приложениями к нему получены 05.10.2016 уполномоченным представителем Общества Земляковым Д.Е. по доверенности от 30.09.2016, что подтверждается ее подписью на данном акте.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ, налогоплательщиком в Инспекцию 11.11.2016 представлялись письменные возражения на акт камеральной налоговой проверки.

Инспекцией по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с участием представителей Общества вынесено решение от 31.01.2017 N 3 о привлечении общество "ЧЗЭО" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 114 НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее также - НДС) в виде штрафа в сумме 333 343 рублей;

- по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 11 307 рублей.

Кроме того, в оспариваемом решении налогоплательщику начислены:

- недоимка по налогу на добавленную стоимость в размере 24 638 284 рублей;

- пени за несвоевременную уплату налогов в общем размере 9 171 138 рублей, в том числе: по НДС - в размере 9 144 994 рублей; по налогу на доходы физических лиц в размере 1 410 рублей.

Решение от 31.01.2017 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения получено директором Общества 07.02.2017, о чем свидетельствует подпись на решении.

Указанное решение было отменено решением УФНС России по Челябинской области N 16-07/002923 от 23.06.2017 о результатах рассмотрения апелляционной жалобы общества "ЧЗЭО", при этом, Управлением принято новое решение, которым общество "ЧЗЭО" привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС в результате неправильного исчисления налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 518 754 рублей 40 копеек, предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 24 638 284 рублей, пени в сумме 9 144 994 рублей; привлечено к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ, подлежащего перечислению налоговым агентом, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 9381 рубля, предложено уплатить пени в сумме 1410 рублей.

Не согласившись с принятым по результатам проверки решением Управления в части НДС, начисленных пеней и штрафа по нему, общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из правомерности произведённых Управлением начислений НДС, пени и налоговой санкции.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает выводы суда в обжалуемой части верными. Оснований для их переоценки у апелляционного суда не имеется, исходя из следующего.

В соответствии со статьями 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Статьёй 173 НК РФ определено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 171 Кодекса. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) с учётом особенностей, предусмотренных названной статьёй, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 169 НК РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

Из содержания положений главы 21 НК РФ следует, что вычеты по налогу на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтверждённых документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, исчисленных поставщиками.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Предусмотренные статьёй 169 НК РФ требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учёт для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учёт иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведён в объёме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учёта; наличие особых форм расчётов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.

В пункте 2 Постановления N 53 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщиков налоговой выгоды должны рассматриваться в совокупности и взаимосвязи, причем оценке подлежит также и деятельность всех участников хозяйственных операций.

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, в ходе ВНП Управлением был сделан вывод, что в нарушение пунктов 1, 6 статьи 169, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ за периоды 2012-2014 годов налогоплательщиком неправомерно применены налоговые вычеты по НДС в общей сумме 24 638 284 рублей по счетам-фактурам, выставленным от имени: ООО "ЧелМет", ООО "Авангард", ООО "Эксперт", ООО "Спецдеталь", ООО "Аскания", ООО "Рубеж", ООО "Основа", руководителями которых являются "номинальные" лица, не осуществляющие реальную хозяйственную деятельность по поставке ТМЦ, а также от имени ООО "Термоарм", ООО "УралАгроМонтаж", ООО "Аэро-Карго" (далее также - спорные контрагенты).

Так, по взаимоотношениям с ООО "УралАгроМонтаж" обществом "ЧЗЭО" представлены на проверку договор поставки N 18Э-03/12 от 30.03.2012, подписанный со стороны ООО "УралАгроМонтаж" Коптеевым И.В., со стороны общества "ЧЗЭО" - Камыниным А.И., счета-фактуры, товарные накладные, согласно которым указанная организация реализовывала в адрес общества "ЧЗЭО" ТМЦ (выключатель вакуумный, блок управления, трансформатор, выключатель нагрузки, блок механического выключения, реле, деталь фундамента закладная и др.) (приложения N 4/3, N 4/5 к акту проверки). Согласно договору поставки от 30.03.2012 N 18Э-03/12, ООО "УралАгроМонтаж" (Поставщик) обязуется передавать в собственность Покупателя (общества "ЧЗЭО"), а Покупатель обязуется принимать и оплачивать электротехническую продукцию. Поставка Товара осуществляется партиями на основании письменных заявок Покупателя, подтвержденных Поставщиком (пункты 1.1., 2.1. договора).

По взаимоотношениям с ООО "Термоарм" обществом "ЧЗЭО" представлены на проверку договор поставки от 19.03.2012 N 43П/12, счета-фактуры, товарные накладные, согласно которым данная организация реализовывала в адрес общества "ЧЗЭО" товар (выключатель вакуумный, блок управления, трансформатор, выключатель нагрузки, блок механического выключения, реле, деталь фундамента закладная и др.) (приложения N 4/3, N 4/5 к акту проверки). Данные документы подписаны от имени руководителя ООО "Термоарм" Румянцева Д.В. Согласно данным книг покупок (приложение к Акту N 4/4), акта сверки за 2013-2014 годы (приложение к Акту N 4/3) и налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2012 года, за 2, 3, 4 кварталы 2013 года, за 1, 2 кварталы 2014 года (приложение к Акту N 71) обществом "ЧЗЭО" предъявлены к вычету из бюджета суммы НДС по контрагенту ООО "Термоарм" по счетам-фактурам всего в сумме 7 196 011 рублей.

По взаимоотношениям с ООО "Аэро-Карго" обществом "ЧЗЭО" представлены на проверку договор поставки от 30.03.2012 N 65/п-12 счета-фактуры, товарные накладные (приложения N 4/3 N 4/5 к акту проверки). Документы ООО "Аэро-Карго" подписаны от имени руководителя Бунимова В.А. Согласно данным книг покупок (приложение к Акту N 4/4), акта сверок взаимных расчетов (приложение к Акту N 4/3) и налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2012 года, за 2, 3, 4 кварталы 2013 года, за 1, 2 кварталы 2014 года (приложение к Акту N 71) обществом "ЧЗЭО" предъявлены к вычету из бюджета суммы налога на добавленную стоимость по контрагенту ООО "Аэро-Карго" по счетам-фактурам всего в сумме 6 579 332 рублей.

По указанным спорным контрагентам (ООО УралАгроМонтаж", ООО "Термоарм", ООО "Аэро-Карго"), являющимся реально действующими организациями, установлено фиктивное оформление сделок.

В ходе проведения ВНП контрагенты ООО "УаралАгроМонтаж", ООО "Термоарм" опровергли заключение спорных договоров с заявителем, что дополнительно подтверждается результатами почерковедческих экспертиз. Организации отрицают заключение договоров уступки права требования с третьими лицами. Достоверные доказательства отгрузки, получения и использования заявителем спорного товара от ООО УралАгроМонтаж", ООО "Термоарм", ООО "Аэро-Карго" и заявки на поставки в их адрес полностью отсутствуют, допустимые доказательства оплаты в их адрес отсутствуют (акты сверок не подписаны кредиторами по сделкам, предусмотренные представленными заявителем договорами уступки права требования, протоколы согласования цен не представлены), банковские выписки о движении денежных средств по расчетным счетам данных организаций не подтверждают осуществление ими правоотношений с организациями "получающими" от ООО УралАгроМонтаж", ООО "Термоарм", ООО "Аэро-Карго" право требования по задолженности заявителя, сведения об уступке данными организациями права требованиям третьим лицам также не подтверждены данными счета 60 бухгалтерского учета Общества (отсутствует погашение задолженности на основании вышеуказанных переуступок права требования), что дополнительно доказывает отсутствие спорных хозяйственных операций.

В Инспекцию от директора ООО "УралАгроМонтаж" поступила претензия от 14.07.2017, адресованная директору общества "ЧЗЭО", с требованием опровергнуть предоставленную в Инспекцию информацию о спорных сделках. ООО "УралАгроМонтаж" ликвидировано 25.06.2018, но кредитная задолженность заявителя в размере 52 369 тыс.руб. не погашена, не отражалась в бухгалтерской отчетности данного контрагента.

Тринадцать счетов-фактур ООО "Аэро-Карго", учтенных заявителем в книге покупок, датированы после его ликвидации 08.10.2013.

Довод Общества об отсутствии допроса Огановой А.А. судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку все спорные документы подписаны от имени Бунимова В.А., являвшегося единственным участником общества до его ликвидации 08.10.2013 (спорные счета-фактуры оформлялись и после ликвидации ООО "Аэро-Карго"). Отсутствие протокола Бунимова В.А., явку которого не смогло обеспечить УЭБиПК ГУ МВД России по Челябинской области, восполнено результатами почерковедческой экспертизы.

Показания свидетеля Анфалова А.В., на которые ссылается Общество, не опровергают показания руководителя ООО "УралАгроМонтаж" Коптеева А.И., поскольку неподписание им документов по спорным сделкам подтверждено в порядке статьи 95 НК РФ заключением эксперта. Свидетель Анфалов А.В. показал, что об ООО "УралАгроМонтаж" лишь слышал, с работниками данной организации не встречался, никогда не забирал товар в адрес общества "ЧЗЭО" с территории ООО "УралАгроМонтаж", груз забирал с промзоны по Свердовскому тракту, 6. Свидетель Анфалов А.В. показал, что при каждой поездке лично передавал товарные накладные и товарно-транспортные накладные кладовщику общества "ЧЗЭО" и тогда же забирал свои экземпляры с отметкой грузополучателя у этого кладовщика для отчетности.

Таким образом, согласно показаниям свидетеля Анфалова А.В. подписи грузополучателя в товарной накладной и в накладной должны быть выполнены одним кладовщиком. Однако, в ходе судебного разбирательства установлено, что на конкретные партии данные документы подписаны разными лицами. Кроме того, товарно-транспортные накладные, которые по показаниям Анфалова А.В. имелись на каждую перевозку, в ходе проверки и в суд заявителем не представлены ввиду их отсутствия. Следовательно, показания Анфалова А.В. также не подтвердили достоверность товарных накладных, представленных заявителем в ходе налоговой проверки.

При указанных обстоятельствах налоговые органы и суд пришли к обоснованному выводу о том, что налоговая выгода по указанным спорным контрагентам (ООО УралАгроМонтаж", ООО "Термоарм", ООО "Аэро-Карго") не может быть признана обоснованной, поскольку получена Обществом вне связи с осуществление реальной экономической деятельности.

В отношении следующих 7 спорных контрагентов установлено фиктивное оформление сделок: ООО "Рубеж" (номинальный директор Сергейчев А.А.), ООО "Основа" (номинальные директора Сергейчев А.А., Ретюнских А.А.), ООО "Авангард" (номинальный директор Брюханова С.И.), ООО "Спецдеталь" (номинальные директора Хисматуллин С.Н., Карпов Е.А., Толстяков А.Г.), ООО "Эксперт" (номинальные директора карпов Е.а., Карсаков Н.Ю.), ООО "ЧелМет" (номинальные директора Новгородцев Н.А., Миллер А.В.), ООО Аскания" (номинальный директор Воронин О.Ю.).

Отсутствие хозяйственных операций с данными обществами подтверждено материалами ВНП, в том числе протоколами допросов их руководителей.

ООО "Рубеж" не имеет ресурсов, не осуществляет коммунальных платежей, местонахождение фиктивно, по расчетному счету оплата за спорный товар не производилась, взыскание долга поставщиком не произведено, Сергейчев А.А. не помнит фактов экономической деятельности и Камынина А.И. (руководитель заявителя), неподписание им счетов-фактур и товарных накладных подтверждено заключением эксперта, Ретюнских А.А. документы в налоговый орган не представляла, поставщик второго звена - ООО "ТехПромЭнерго" имеет номинального директора Бородину Л.Н.

ООО "Основа" не имеет ресурсов, не осуществляет коммунальных платежей, местонахождение фиктивно, по расчетному счету оплата за спорный товар не производилась, взыскание долга поставщиком не произведено, Сергейчев А.А. не помнит фактов экономической деятельности и Камынина А.И., неподписание им счетов-фактур и товарных накладных подтверждено заключением эксперта.

ООО "Авангард" не имеет ресурсов, не осуществляет коммунальных платежей, местонахождение фиктивно, по расчетному счету оплата за спорный товар произведена, но поступившие денежные средства в дальнейшем сняты физическими лицами, местонахождение директора Брюхановой С.И. установить невозможно, при допросе 01.04.2013 Брюханова С.И. отказалась отвечать на вопросы налогового органа о деятельности организации, спецификации о товаре и товаросопроводительные документы не представлены.

ООО "Спецдеталь" не имеет ресурсов, по расчетному счету оплата осуществлена в многократно большем размере, чем за спорный товар, денежные средства сняты через банкоматы физическими лицами, действия по возврату излишне уплаченных денежных средств со стороны заявителя отсутствуют, Хисматуллин С.Н. деятельность не осуществлял, документы не подписывал, участников спорных правоотношений не знает, договор уступки права требования в инспекцию не представлял, неподписание им счетов-фактур и товарных накладных подтверждено заключением эксперта, Карпов Е.А. не помнит поставщиков, не знает предыдущего и последующего учредителя организации, перевозчиков товаров.

ООО "Эксперт" не имеет ресурсов, не осуществляет коммунальных платежей, местонахождение фиктивно, по расчетному счету оплата за спорный товар произведена в большем размере, поступившие денежные средства в дальнейшем сняты физическими лицами, директор Карсаков Н.Ю. умер 28.10.2012, по показаниям родителей директора он в 2010 г. терял паспорт, часть документов оформлена после смерти подписанта Карсакова Н.Ю., предыдущий директор Карпов Е.А. зарегистрировал ООО "Эксперт" по указанию своего начальника в ООО "СК Миракс" Новгородцева, полагал себя исключенным из состава учредителей, факты деятельности и поставщиков не знает, спецификации о товаре, предусмотренные договором, не представлены.

ООО "ЧелМет" не имеет ресурсов, предусмотренные договором спецификации о товаре не представлены, по расчетному счету оплата осуществлена в многократно большем размере, чем за спорный товар, денежные средства сняты через банкоматы физическим лицами, действия по возврату излишне уплаченных денежных средств со стороны заявителя отсутствуют, Миллер А.В. ООО "ЧелМет" не знает, отрицает руководство организацией и подписание документов, документы по спорным сделкам подписаны не от имени руководителя контрагента до 24.11.2011 Хабибулина А.В., не имевшего полномочий на их подписание.

ООО "Аскания" не имеет ресурсов, предусмотренные договором заявки и спецификации о товаре не представлены, по расчетному счету оплата осуществлена в многократно большем размере, чем за спорный товар, денежные средства сняты через банкоматы физическими лицами, действия по возврату излишне уплаченных денежных средств со стороны заявителя отсутствуют, Воронин О.Ю. отрицает руководство организацией и подписание документов, показания директора подтверждены заключением эксперта, в ликвидации организации ему помогал Карпов Е.А., организация до сих пор не ликвидирована.

Таким образом, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что общество "ЧЗЭО" не представило доказательств поставки товаров спорными контрагентами.

Доводы общества о том, что результаты экспертизы, проведенной налоговыми органами, опровергается результатами судебной экспертизы, не принимаются апелляционной инстанцией.

Так в результате судебной экспертизы эксперт не смог дать положительное либо отрицательное заключение ввиду неудовлетворительного качества представленных ему копий документов, что не опровергает утвердительных выводов в заключении другого эксперта, исследовавшего копии.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя, сделанные на основании заключения судебной экспертизы, о том, что представленные налоговым органом заключения эксперта не являются допустимыми доказательствами, по следующим основаниям.

В силу статьи 95 НК РФ налоговый орган имеет право при проведении мероприятий налогового контроля привлечь для дачи заключения эксперта.

При этом Кодекс не определяет, что эксперту для исследования в составе материалов проверки необходимо предоставить исключительно подлинники исследуемых документов. Возможность проведения экспертизы по представленным налоговым органом документам и образцам, содержащим исследуемые подписи, относится к исключительной компетенции эксперта.

Эксперт не высказался о непригодности либо недостаточности образцов для сравнения, выводы эксперта носят категоричный, а не вероятностный характер.

Кроме того, в данном случае перед экспертом поставлен не вопрос о давности изготовления документа, который можно разрешить только при предоставлении оригиналов документов, а вопрос о принадлежности подписи тому или иному человеку, определение авторства подписи, что является технической экспертизой и ее проведение вполне возможно по копиям документов.

Следует учитывать, что эксперт дает заключение от своего имени на основании исследований, проведенных им в соответствии с его специальными знаниями, и несет за данное им заключение ответственность в установленном законом порядке, о чем им дана подписка по статье 129 НК РФ и статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Оснований для сомнения в компетентности эксперта по представленным в дело документам, объективности и выходе его выводов за пределы специальных познаний не имеется.

Таким образом, у суда не имелось достаточных оснований для сомнения в квалификации эксперта, примененных им методик исследований, компетентности и объективности его выводов.

Кроме того, апелляционный суд отмечает, что выводы эксперта не были положены налоговыми органами в качестве единственного и безусловного доказательства получения необоснованных налоговой выгоды, они приняты во внимание в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу.

Кроме указанных обстоятельств, налоговые органы в результате ВНП пришли к выводу о том, общество не подтвердило оприходование товаров от спорных контрагентов. В ответ на требование Инспекции от 18.12.2015 N 29376 обществом письмом от 18.01.2016 N 4/16 представлен анализ счета 60 по четырем спорным контрагентам из десяти (ООО "Спецдеталь", ООО "Эксперт", ООО "ЧелМет", ООО "Аскания"). Обществом указано, что карточки счета 60 не являются утвержденными и унифицированными (отсутствуют). Таким образом, представленный анализ счета 60 отражает оприходование товара на сумму 2 774 765,98 руб., что составляет 1,72% от общей суммы сделок по спорным контрагентам. На основании указанного налоговыми органами сделан вывод о том, что обществом не подтверждено оприходование приобретенного у спорных контрагентов товара на общую сумму 161 518 657,51 руб.

Представленный в Управление "Товарный баланс" обоснованно не принят в качестве доказательства оприходования спорного товара, поскольку данный документ по своему содержанию является печатной формой таблицы, содержащей информацию из первичных документов в разрезе каждого контрагента. Поскольку обществом не представлены карточки счета 10 в разрезе каждого контрагентов, то налоговые органы были лишены возможности проверить фактическое наличие (отсутствие) спорного товара.

Кроме того, представленный "Товарный баланс" не подтверждает движение материалов в общем объеме оприходованных и списанных в производство материалов в период 2012-2014 г.г., установить полноту приобретения и реализации товаров с идентичной номенклатурой не представляется возможным в связи с отсутствием в представленных документах полного баланса предприятия в части расчета по каждой товарной позиции в разрезе всех продавцов аналогичного товара за исследуемый налоговый период.

В соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" одним из основных бухгалтерских регистров, отражающих обороты и остатки готовой продукции по количеству и сумме, является оборотно-сальдовая ведомость по счету, в которой готовая продукция представлена в оценке по фактической себестоимости. В данном регистре формируются итоги оборотов за отчетный период по каждому наименованию готовой продукции по синтетическим счетам, субсчетам, аналитическим счетам, отражается движение готовой продукции (приход, расход) на основании первичных учетных документов.

Между тем, при сравнительном анализе оборотно-сальдовой ведомости по счету 10, представленному в ходе ВНП, и Товарного баланса в разрезе "проблемных" поставщиков, представленного в материалы дела, налоговыми органами установлено несоответствие данных.

С учетом установленных налоговыми органами обстоятельств, Управлением сделан обоснованный вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2012 г., 2, 3, 4 кварталы 2013 г., 1, 2 кварталы 2014 г. в виде налоговых вычетов по счетам-фактурам, оформленным от трех обществ, ведущих реальную производственную деятельность (ООО "УралАгроМонтаж", ООО "Термоарм", ООО "Аэро-Карго"), которыми представлены доказательства полного отсутствия правоотношений с обществом "ЧЗЭО", и от семи организаций (ООО "Рубеж", ООО "Основа", ООО "Авангард", ООО "Спецдеталь", ООО "Эксперт", ООО "ЧелМет", ООО Аскания"), руководимых номинальными директорами и не имевших реальной возможности поставить спорные товары заявителю.

На основании полученных доказательств налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком организован формальный документооборот по сделкам со спорными контрагентами.

Довод заявителя о необоснованности данного вывода судом апелляционной инстанции отклоняется с учетом добытых налоговым органом доказательств, подтверждающих существо взаимоотношений между налогоплательщиком и спорными контрагентами.

Суд принял во внимание, что налогоплательщиком не доказано осуществление действий по проверке деловой репутации, наличия возможности выполнения спорных операций по поставке спорными контрагентами с целью исключения рисков, в том числе налоговых.

Суд, исследовав вышеуказанные доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что налоговыми органами доказано нарушение обществом положений статьи 169 НК РФ, в связи с чем Управлением правомерно отказано обществу в праве на налоговые вычеты по НДС, доначислены пени в и штраф.

Заявленные налогоплательщиком "сделки" с названными контрагентами создают только видимость совершения хозяйственных операций, и имитируют внешнее соответствие действий налогоплательщика требованиям налогового законодательства, тогда как, реально действительной целью "заключенных сделок" налогоплательщика являлось необоснованное получение налоговой выгоды в виде завышения вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость.

Действия, связанные с искусственным введением в систему договорных отношений спорных контрагентов, не обусловлены разумными экономическими причинами, имитируют, посредством сформированного документооборота, хозяйственные операции, при этом реальность операций налогоплательщика с данными контрагентами материалами дела не подтверждена.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд правомерно признал документально подтвержденным вывод Управления о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорными контрагентами.

Изложенные в апелляционной жалобе общества возражения не опровергают фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки в отношении спорных контрагентов, а по сути, представляют собой собственную трактовку обществом этих обстоятельств, основанную исключительно на обобщенном мнении о недоказанности недобросовестности действий общества. При этом, заявитель игнорирует полученные налоговым органом доказательства, свидетельствующие об отсутствии хозяйственных операций с данными контрагентами признака реальности и об активном участии общества в создании формального документооборота в целях подтверждения таких хозяйственных операций.

На основании вышеизложенного совокупность установленных обстоятельств позволяет сделать вывод о том, что имел место формальный документооборот по сделкам со спорными контрагентами и представленные к проверке документы не могут являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС.

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств исполнения заявленных сделок с ООО "УралАгроМонтаж", ООО "Термоарм", ООО "Аэро-Карго", ООО "Рубеж", ООО "Основа", ООО "Авангард", ООО "Спецдеталь", ООО "Эксперт", ООО "ЧелМет", ООО Аскания", информации, полученной налоговыми органами, оцениваемые апелляционным судом в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорными контрагентами.

Следовательно, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении в налоговых целях сделки с ООО "УралАгроМонтаж", ООО "Термоарм", ООО "Аэро-Карго", ООО "Рубеж", ООО "Основа", ООО "Авангард", ООО "Спецдеталь", ООО "Эксперт", ООО "ЧелМет", ООО Аскания" и, следовательно, налогоплательщику законно отказано в применении налоговых вычетов в данной части.

В своих доводах апеллянт не учитывает, что в случае, когда документооборот между налогоплательщиком и контрагентом не сопровождается реальной передачей в адрес налогоплательщика товаров, работ и услуг, в том числе в случае производства товаров, выполнения работ и оказания услуг силами самого налогоплательщика, либо силами иных лиц, он признается формальным, что влечет отказ в признании налоговой выгоды обоснованной.

Апелляционный суд особо отмечает, что в настоящем деле налоговый орган не только приводит внешние характеристики спорных контрагентов, указывающие на сомнения в ведении ими самостоятельной предпринимательской деятельности, но и подтвердил совокупностью представленных доказательств противоречивость представленных им документов с очевидностью этого для него.

Следовательно, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении в налоговых целях рассматриваемых сделок и, следовательно, налогоплательщику законно отказано в применении налоговых вычетов по НДС.

Довод заявителя о том, что Управлением при рассмотрении жалобы допущены нарушения, и в результате апелляционного обжалования решения по ВНП Управлением было вынесено решение, ухудшающее положение налогоплательщика, что недопустимо в соответствии с действующим законодательством, не принимается апелляционной инстанцией в силу следующего.

При рассмотрении апелляционной жалобы на данное решение Управление, установив грубое нарушение Инспекцией положений пункта 3.1 статьи 100 НК РФ ввиду существенного нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки (вручение приложений к акту ВНП не в полном объеме), на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 140 НК РФ, устранило допущенные Инспекцией процессуальные нарушения, направив налогоплательщику на основании статьи 100 НК РФ материалы проверки, пригласив его на основании статьи 101 НК РФ на их рассмотрения, вынесла по итогам рассмотрения решение по жалобе от 23.06.2017 N 16-07/002923 об отмене решения Инспекции от 31.01.2017 N 3 и вынесении нового решения о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и статьи 123 НК РФ.

Оспоренным решением Управления процессуальные права заявителя, установленные пунктом 6 статьи 100 НК РФ, восстановлены, доводы общества о вручении приложений к акту не в полном объеме не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Так заместителем руководителя Управления после отложения рассмотрения материалов ВНП на 14.06.2017 в присутствии представителей налогоплательщика рассмотрены все материалы по апелляционной жалобе общества "ЧЗЭО", что следует из решения от 23.06.2017 N 16-07/002923 и отражено в протоколе рассмотрения (представлен в суд апелляционной инстанции). Обязательное оглашение всех материалов дела по жалобе Налоговый кодекс не требует (пункт 4 статьи 101 НК РФ). Замечаний к полноте рассмотрения 14.06.2017 от представителей заявителя не поступило, что подтверждено их подписью в протоколе рассмотрения от 14.06.2017.

Оспариваемым решением по жалобе Управление отменило решение Инспекции полностью и вынесло новое решение, которым обязала налогоплательщика уплатить недоимку по НДС, пени и штраф. При этом общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК в виде взыскания штрафа в размере 518 754,40 руб. с учетом одного обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность (наличие значительной численности работников). Отмененным решением Инспекции было назначено наказание в виде штрафа с учетом двух обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность (вышеуказанную и признание вины в совершении правонарушения). Управлением установлено непредставление налогоплательщиком доказательств признания вины в совершении правонарушения, доказательств осуществления благотворительной деятельности и тяжелого финансового положения общества, в связи с чем указанные обстоятельства не учтены при назначении размера налоговой санкции.

В пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъясняется, что по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Между тем, в указанных разъяснениях рассмотрен случай изменения либо отмены решения налогового органа заместителем руководителя налогового органа, вынесшего данное решение, о чем свидетельствует также расположение данного пункта 44 в разделе "Рассмотрение материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля" Постановления N 57.

Следовательно, пункт 44 Постановления N 57 не применим к новому решению вышестоящего органа. В настоящем случае решение Инспекции отменено полностью и Управлением принято новое решение, то есть в соответствии с пунктом 5 статьи 140 НК РФ Управление обязано самостоятельно определить наличие смягчающих обстоятельств.

Таким образом, решение Управления в части самостоятельного определения санкции с учетом смягчающего обстоятельства правомерно, право заявителя на защиту не нарушено, решение нельзя признать ухудшающим положение налогоплательщика.

При этом ссылки общества на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.07.2009 N 5172/09 и определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2011 апелляционной инстанцией не принимаются, поскольку они вынесены в отношении иных обстоятельств.

Довод заявителя о нарушении Инспекцией статьи 92 НК РФ (осмотр) не обоснован указанием на конкретные нарушения налоговым органом требований норм Налогового кодекса.

Ссылки на то, что судом допущены опечатки, которые привели к несоответствиям некоторых выводов, в силу части 3 статьи 270 АПК РФ не могут быть основанием для отмены решения, поскольку данные процессуальные нарушения не привели к принятию неправильного решения.

Довод общества о том, что суд первой инстанции вынес решение, основываясь на материалах дела, которые отсутствовали в суде первой инстанции и не были исследованы в ходе судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции считает несостоятельным и неподтвержденным, поскольку в материалы дела представлены материалы ВНП, которые известны всем участникам процесса.

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального права не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

С учётом изложенного, решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на её подателя.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 26 декабря 2018 г. по делу N А76-19673/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Челябинский завод электрооборудования" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

А.А. Арямов П.Н. Киреев