Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2019 г. N 09АП-5019/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 26 июля 2019 г. N Ф05-10167/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Москва

25 марта 2019 г.

дело N А40-43926/18

Резолютивная часть постановления оглашена 18.03.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 25.03.2019.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Кочешкова М.В., Лепихин Д.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Омаровым А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу САО "ВСК"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.12.2018

по делу N А40-43926/18, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению САО "ВСК" (ОГРН 1027700186062)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (ОГРН 5067847117300)

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя - Смирнова И.А. по доверенности от 05.12.2016, Шубин Д.А. по доверенности от 05.12.2016;

от заинтересованного лица - Герус И.Н. по доверенности от 19.07.2018, Лебедева И.А. по доверенности от 21.03.2018;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.12.2018 признано недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 01.09.2017 N 03-38/15.3-193 о привлечении САО "ВСК" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций в размере 3.967.755 руб., соответствующих пеней и штрафа; в удовлетворении заявленных требований в остальной части, отказано.

Общество не согласилось с выводами суда первой инстанции, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители общества и органа налогового контроля в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что налоговым органом в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации проведена выездная налоговая проверка деятельности САО "ВСК" по налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

24.05.2017 по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт налоговой проверки N 03-37/17.3-3.

01.09.2017 налоговым органом вынесено решение N 03-38/15.3-193, которым налогоплательщику начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 73.526.150, 99 руб., пени в сумме 9.518.974, 31 руб., штраф по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 14.064.376, 93 руб., пени по НДФЛ в размере 4.726, 89 руб. и штраф по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 16.569, 89 руб., с предложением уплатить недоимку, пени, штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 08.12.2017 N СА-4-9/24997 оспариваемое решение инспекции отменено в части штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 15.478,2 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Заявитель, посчитав, что решение налогового органа в части п.п. 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5 решения (неправомерное включение в состав внереализационных расходов за 2013 безнадежной ко взысканию задолженности компаний ООО "Центральное агентство Эксперт", ООО "Статус", ЗАО "Ваш страховой консалтинг", ЗАО "ЭФКО-СЛОБОДА" на общую сумму 21.000.566 руб., что привело к неуплате налога в размере 4.200.113 руб.; неправомерное включение в состав внереализационных расходов за 2013-2014 годы сумм созданного резерва по сомнительной задолженности, образовавшейся в результате: взыскания ущерба в порядке суброгации, взаиморасчетов с другими страховыми компаниями в порядке соглашений о прямом возмещении ущерба; взаиморасчетов с Минобороны России по соглашению об осуществлении выплат единовременных пособий военнослужащим; взыскание с третьих лиц неосновательного обогащения; что привело к занижению налоговой базы за 2013-2014 год на 62.909.801,73 руб. и неуплаты налога в размере 12.581.960 руб., а также завышению налоговой базы за 2014 год на 1.097.917, 70 руб. и излишней уплаты налога в размере 219.584 руб.; неправомерное включение в состав расходов за 2013-2014 годы затрат на: услуги по рекламе ООО "Солюшн" на сумму 53.677.179 руб., услуги агентов ООО "Новэ Гарант", ООО "ИнфоКапитал", ИП Демьянов А.Г. на сумму 231.141.125 руб., что привело к неуплате налога в размере 56.963.660 руб.), не соответствуют нормам налогового законодательства и нарушают его права и законные интересы, обратился с заявлением в суд.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей общества и налогового органа, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

По эпизоду о включении в состав расходов за 2013 год убытков от списания безнадежных долгов (п. 2.1.1 решения инспекции).

Налоговым органом по данному эпизоду установлено, что общество в нарушении ст. ст. 265, 266, 272 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в состав внереализационных расходов сумму безнадежной задолженности перед налогоплательщиком, основания для списания которой в виду соблюдения соответствующих условий возникли в предыдущих налоговых периода, в размере 21.000.566 руб., в том числе задолженность в размере 1.161.790 руб. ЗАО "Эфко-Слобода" подлежала списанию в 2009, в виду установления в решении Арбитражного суда Белгородской области от 28.01.2011 по делу N А08-7270/2010 истечения срока исковой давности по этой задолженности в 2009 и отказа в связи с этим в удовлетворении требований об ее взыскании; задолженность в размере 3.368.089 руб. компании ООО "Центральное агентство Эксперт" и в размере 3.192.465 руб. компании ООО "Статус", подлежала списанию в 2012, в связи с принятием судебными приставами-исполнителями постановлений об окончании исполнительного производства от 26.11.2012 и от 19.10.2012 в связи с невозможностью взыскания; задолженность в размере 13.278.222 руб. компании ЗАО "Ваш страховой консалтинг", подлежала списанию в 2012, в связи с ликвидацией организации в соответствии с данными ЕГРЮЛ.

Заявитель, возражая против доводов о незаконности списания безнадежной задолженности по данным компаниям в 2013, указывает на фактическое получение информации об условиях для признания соответствующей задолженности безнадежной только в 2013, а также на положение ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции с 01.01.2009, о возможности проведения перерасчета налоговой базы в период выявления ошибки, а не в период ее осуществления, при условии, что допущенные ошибки привели бы к образованию переплаты.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктами 1 и 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, в случае если она не погашена в сроки установленные договором.

Безнадежными долгами (долгами нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым: истек установленный срок исковой давности; обязательство должника прекращено: из-за невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; в связи с ликвидацией организации.

Под актом государственного органа, в результате которого обязательство должника считается прекращенным в виду невозможности его исполнения, признается на основании ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, вкладах или на хранении в кредитных организациях, а также в случае отсутствие у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, при условии, что все принятые приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Учитывая изложенные положения законодательства о налогах и сборах и законодательства о бухгалтерском учете налогоплательщик обязан по итогам проведенной ежегодно инвентаризации дебиторской задолженности определить наличие оснований для признания части или всей такой задолженности безнадежной ко взысканию для списания на расходы при условии соблюдения (возникновения) в соответствующем периоде перечисленных в п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельств.

При этом, налогоплательщик, исходя из положений ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации не вправе выбирать период отнесения признанной безнадежной дебиторской задолженности в состав расходов и обязан ее отнести в состав расходов в период, когда возникли перечисленные в п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства для ее квалификации в качестве безнадежной - истечение срока давности, ликвидация, акт государственного органа, вне зависимости от получения информации о возникновении указанных обязательствах.

Заявитель по итогам проведенной в 2013 году инвентаризации обнаружил, что дебиторская задолженность ООО "Центральное агентство Эксперт", ООО "Статус", ЗАО "Ваш страховой консалтинг", ЗАО "ЭФКО-СЛОБОДА" на дату инвентаризации стала безнадежной ко взысканию в виду истечения срока давности, вынесения судебным приставом постановления об окончании исполнительного производства в виду невозможности взыскания, а также ликвидация организации, после чего, отразив указанные обстоятельства в акте инвентаризации, списал указанную задолженность в состав расходов на основании приказа.

Налоговым органом установлено и налогоплательщиком не отрицается, что основания для признания задолженности ЗАО "ЭФКО-СЛОБОДА" безнадежной ко взысканию возникли в 2009 в момент истечения срока исковой давности, а по задолженности ООО "Центральное агентство Эксперт", ООО "Статус", ЗАО "Ваш страховой консалтинг" возникли в 2012 в момент вынесения судебным приставом постановления об окончании исполнительного производства и ликвидации организации.

По мнению инспекции, фактически налогоплательщик обязан был списать указанную дебиторскую задолженность в состав расходов как безнадежную ко взысканию в 2009 и 2012, при том, что никаких оснований для ее списания в 2013 у заявителя не имелось.

Соглашаясь с выводом инспекции об обязанности списания задолженности ЗАО "ЭФКО-СЛОБОДА" в 2009 году и отсутствии оснований для ее списания в 2013, а в отношении остальной задолженности компаний ООО "Центральное агентство Эксперт", ООО "Статус", ЗАО "Ваш страховой консалтинг", налогоплательщик вправе был списать ее в состав расходов в 2013, арбитражный суд правомерно исходил из следующего.

По общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции действующей с 01.01.2009, также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны, в связи с чем, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым, при условии, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Указанный вывод о возможности исправления ошибки, в том числе связанной с учетом безнадежной задолженности в составе расходов, не в периоде ее фактического совершения, а в период ее выявления, при условии отсутствия истечения трехлетнего срока с периода совершения ошибки до периода ее выявления, соответствует позиции изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988.

С учетом применения п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, определения Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, арбитражный суд пришел к правомерному выводу, что выявленные в 2013 суммы безнадежной задолженности ООО "Центральное агентство Эксперт", ООО "Статус", ЗАО "Ваш страховой консалтинг" в размере 19.838.776 руб., подлежащие в силу ст. 266, 272 Налогового кодекса Российской Федерации списанию в состав расходов в 2012 правомерно учтены налогоплательщиком в расходах 2013 в виду образования при их учете в 2012 переплаты.

Отклоняя довод налогового органа о наличии у налогоплательщика задолженности за 2011 - 2012, начисленной по решению от 31.12.2014 N 03-38/15-63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по итогам проведенной выездной налоговой проверки, арбитражный суд правомерно исходил из следующего.

Вопрос возникновения излишней уплаты налога в случае учета ошибки в налоговой базе предыдущего периода ее совершения исходя для применения п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует рассматривать как подтверждение факта отсутствия задолженности по уплате налога в соответствии с представленной налоговой декларацией за соответствующий период, без учета начислений по выездным или камеральным проверкам на основании принятых позднее решениях, поскольку указанные начисления не являются текущими, произведены фактически в последующих периодах и не могут влиять на возможное возникновение переплаты в случае подачи уточненной декларации в период образования ошибки.

Судом первой инстанции установлено и не отрицается налоговым органом, что у налогоплательщика по итогам 2009-2013 годов недоимка по декларациям (текущая) не возникала, налог исчисленный в декларациях уплачивался своевременно и в полном объеме, все произведенные позднее начисления по выездным или камеральным проверкам сразу же погашались путем уплаты, в связи с чем, недоимка по итогам 2012 в данном случае отсутствовала и имелось прямое основания для применения п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отношении дебиторской задолженности ЗАО "ЭФКО-СЛОБОДА", ставшей безнадежной ко взысканию в 2009 в момент истечения срока исковой давности, что прямо установлено решением суда, основания для ее списания в 2013 у налогоплательщика не имелось, поскольку дата возникновения оснований для ее списания отстоит от даты фактического списания более чем на 3 года, в связи с чем, положения п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом определения Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, применению не подлежат.

Ссылка на возможное взыскание задолженности и после истечения срока исковой давности судом в качестве основания для изменения момента образования оснований для признания ее безнадежной судом отклонена правомерно, поскольку истечение срока давности является безусловным основанием для признания задолженности безнадежной в силу ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, вне зависимости от возможности ее взыскания, период, в котором задолженность подлежит списанию в состав расходов как безнадежная в силу ст. ст. 266, 272 Налогового кодекса Российской Федерации является исключительно период, в котором истек срок давности ее взыскания.

Таким образом, обществом правомерно включена в состав расходов за 2013 безнадежная ко взысканию дебиторская задолженность компаний ООО "Центральное агентство Эксперт", ООО "Статус", ЗАО "Ваш страховой консалтинг" в размере 19.838.776 руб. на основании п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации и неправомерно включена безнадежная ко взысканию дебиторскую задолженность компании ЗАО "ЭФКО-СЛОБОДА" в размере 1.161.790 руб. по причине истечения трехлетнего срока в даты основания для ее списания (2009), в связи с чем, по данному эпизоду налог в размере 3.967.755 руб. начислен неправомерно, а в размере 232.358 руб. правомерно.

По эпизоду учета в 2013-2014 внереализационных расходов на формирование резерва по сомнительным долгам (п. 2.1.2 решения инспекции).

Инспекцией по данному эпизоду установлено, что в нарушение ст. ст. 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации, общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013-2014 на 62.909.801, 73 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в общем размере 12.581.960 руб. и завысило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2014 год на 1.097.917, 70 руб., что привело к излишней уплате налога на прибыль организаций в размере 219.584 руб.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций послужил довод инспекции о неправомерном включении в состав резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с нижеследующим: с возмещением ущерба в порядке суброгации в общем размере 13.728.992, 33 руб.; с взаиморасчетами между обществом и другими страховыми компаниями в рамках соглашения о прямом возмещении убытков, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год в размере 26.285.036, 61 руб. и завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год в размере 1.097.917, 70 руб.; с взаиморасчетами между обществом и Министерством обороны Российской Федерации в рамках соглашения об осуществлении выплат единовременных пособий военнослужащим Министерства обороны Российской Федерации, гражданам, призванным на военные сборы, и членам их семей от 28.08.1999 в размере 6.499.043, 59 руб.; с взысканием с третьих лиц неосновательного обогащения в размере 16.396.729, 20 руб.

Отказывая в удовлетворении требований суд первой инстанции пришел к выводам о том, что дебиторская задолженность не связана с реализацией товаров (работ, услуг), возникла в результате причинения вреда (ст. 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации) или неосновательного обогащения (ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации), в связи с чем, в силу прямого ограничения установленного в п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации не могла быть включена в резерв по сомнительным долгам и как следствие списана в состав расходов; учитывая, что решениями судов в пользу общества в порядке суброгации взыскивалась задолженность, возникшая в результате причинения вреда (ст. 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации), а не задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то общество необоснованно включило данную задолженность в состав резерва по сомнительным долгам; спорная задолженность, являющаяся по существу компенсацией заявителю со стороны иных страховых компаний, застраховавшим гражданскую ответственность причинителя вреда, выплат по ПВУ, а также никаким образом не связана с реализацией товаров (работ, услуг), имеет компенсационный характер возмещения понесенного ущерба, в связи с чем, обществом неправомерно была учтена в составе резерва по сомнительным долгам; учитывая, что неосновательное обогащение не является задолженностью, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг Обществом необоснованно включена данная задолженность в состав резерва по сомнительным долгам.

Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции, общество указывает, что в отношении сумм дебиторской задолженности по возмещению ущерба в порядке суброгации - возникновение у САО "ВСК" дебиторской задолженности в размере сумм, взысканных с лиц, к которым были предъявлены иски в порядке суброгации после возмещения ущерба страхователям (выгодоприобретателям) по договорам имущественного страхования обусловлено непосредственно осуществлением Заявителем страховой деятельности - оказанием страховых услуг. При этом в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации суммы ущерба, причиненного страхователям (выгодоприобретателям), взыскиваемые обществом в порядке суброгации с виновных лиц, учитываются САО "ВСК" в составе доходов от реализации как доходы от основной деятельности.

Суммы дебиторской задолженности представляют собой некомпенсированные обществу иными страховыми компаниями выплаты прямого возмещения убытков потерпевшим, которые должны были быть компенсированы в силу соглашения о прямом возмещении убытка.

В отношении сумм дебиторской задолженности по взыскиваемому с третьих лиц неосновательному обогащению Общество указывает, что установленные судом страховые случаи, заявленные убытки и понесенные расходы до вступления в силу решения суда учитывались САО "ВСК" в составе расходов по страхованию. При этом Общество учитывало как доходы по страховой деятельности в виде уплаченных страхователями страховых выплат, так и расходы в виде страховых выплат при предъявлении страхователями документов о наступлении страхового случая.

Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Согласно определению Верховного Суда Российской Федерации от 13.04.2015 N 301-КГ15-2232, в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (согласно ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации имущественные права относятся к иному имуществу).

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имущественными правами для целей налогообложения понимаются объекты гражданских прав, которые могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом, если они не ограничены или не изъяты из оборота (ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. ст. 128-129 Гражданского кодекса Российской Федерации). Имущественные права действующим законодательством подразделяются на вещные и обязательственные: вещные права участников гражданских правоотношений возникают из прав владения, пользования или распоряжения имуществом (к примеру, арендные права или право по договору участия в долевом строительстве); обязательственные права - это правоотношения, возникающие между кредитором и должником по обязательствам из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований (к примеру, право требования долга).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.11.2015 N 2554-0 разъяснено, что Кодексом установлено общее понятие безнадежного долга применительно ко всем налогоплательщикам - это долг, нереальный ко взысканию (п. 2 ст. 266 НК РФ); формирование резервов по сомнительным долгам налогоплательщики осуществляют по-разному, в частности для банков сомнительным долгом признается задолженность по уплате процентов по долговым обязательствам любого вида (абз. 2 п. 1 ст. 266 НК РФ), притом что, по общему правилу, сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая именно в связи с реализацией товаров (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ), под которой понимается передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Отношения же по уступке права требования заключаются в передаче имущественного права и с реализацией товаров непосредственно не связаны.

Налоговые последствия вступления налогоплательщика в такие экономические отношения определяются положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующими порядок учета доходов и расходов, связанных с уступкой права требования.

Таким образом, федеральный законодатель, предоставив налогоплательщикам возможность формирования резервов по сомнительным долгам до их признания безнадежными, предусмотрел различный порядок отнесения затрат на формирование соответствующих резервов, предполагающий, по общему правилу, возможность учитывать лишь задолженность, связанную с реализацией товаров".

Исходя из изложенного, для целей налогообложения имущественные права не могут быть приравнены к товарам, работам, услугам. Поэтому задолженность, возникшая в связи с отчуждением, передачей и/или реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете резерва по сомнительным долгам и уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Общество не отрицает, что описанные в эпизоде дебиторские задолженности возникли в результате причинения вреда (ст. 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации) и в результате неосновательного обогащения (ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации), а не в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, выводы арбитражного суда о том, что обществом неправомерно включены в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности, возникшие в результате причинения вреда, а так же в результате неосновательного обогащения третьих лиц являются правомерными.

В отношении дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с возмещением ущерба в порядке суброгации (подп. 2.1.2.1 решения).

Общество неправомерно включило в состав резерва по сомнительным долгам суммы суброгации, подлежащие взысканию с Кошелева С.Г., ООО "Траст Секьюрити", Пальцева А.В., ООО "Национальный экспресс", в связи с тем, что данная задолженность не связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Для подтверждения наличия дебиторской задолженности по Кошелеву С.Г., ООО "Траст Секьюрити", Пальцеву А.В., ООО "Национальный экспресс" обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки были представлены документы, в т.ч. решения арбитражных судов, согласно которым САО "ВСК" были присуждены денежные средства, фактически не оплаченные ответчиками.

В 2012 общество обратилось в суд с иском к Пальцеву А.В. о возмещении в порядке суброгации ущерба, причиненного в результате дорожно-транспортного происшествия автомобилю, застрахованному в САО "ВСК". Согласно документам ГИБДД виновник ДТП - Пальцев А.В.

Общество по данному страховому случаю выплатило страховое возмещение в сумме 4.786.031, 24 руб. Согласно отчету независимой экспертизы стоимость узлов и деталей, пригодных для дальнейшей эксплуатации составила 1.052.000 руб.

Кроме того, ООО "Росгосстрах", которое застраховало риск гражданской ответственности виновника ДТП, обязано было выплатить обществу 120.000 руб. в качестве ответственности страховой компании по ОСАГО. Таким образом, размер причиненного ущерба составил 3.614.031, 24 руб.

Суд, исследовав материалы дела, удовлетворил исковые требования общества к Пальцеву А.В. о возмещении ущерба в порядке суброгации.

На основании решения Рузского районного суда Московской области от 11.09.2012 обществом в 2014 увеличен резерв по сомнительным долгам на 3.613.974, 86 руб.

В соответствии со ст. 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Статьей 965 Гражданского кодекса Российской Федерации определен переход к страховщику прав страхователя на возмещение ущерба (суброгация).

Согласно п.п. 1, 2 ст. 965 Гражданского кодекса Российской Федерации, если договором имущественного страхования не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования.

Перешедшее к страховщику право требования осуществляется им с соблюдением правил, регулирующих отношения между страхователем (выгодоприобретателем) и лицом, ответственным за убытки.

Следовательно, под суброгацией понимается замена лица в обязательстве в результате выплаты страховой компанией возмещения причиненных убытков, возникших у страхователя по вине третьих лиц. При этом такая замена не влечет изменения характера и оснований возникновения задолженности. Как видно из представленных налогоплательщиком документов, основанием для предъявления исков в суд послужило наличие права требования к лицам, по вине которых страхователям Общества были причинены компенсированные страховой компанией убытки.

Таким образом, арбитражный суд пришел к правомерному выводу о том, что учитывая, что решениями судов в пользу общества в порядке суброгации взыскивалась задолженность, возникшая в результате причинения вреда (ст. 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации), а не задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, общество необоснованно включило данную задолженность в состав резерва по сомнительным долгам.

В отношении дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с взаиморасчетами между обществом и другими страховыми компаниями в рамках соглашения о прямом возмещении убытков (под. 2.1.2.2 решения).

В соответствии со ст. 14.1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховщик, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего, осуществляет возмещение вреда, причиненного имуществу потерпевшего, от имени страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред (осуществляет прямое возмещение убытков), в соответствии с предусмотренным ст. 26.1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ соглашением о прямом возмещении убытков в размере, определенном в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ

В отношении страховщика, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего, в случае предъявления к нему требования о прямом возмещении убытков применяются положения Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ, которые установлены в отношении страховщика, которому предъявлено заявление о страховом возмещении.

Страховщик, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред, обязан возместить в счет страхового возмещения по договору обязательного страхования страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков, возмещенный им потерпевшему вред в соответствии с предусмотренным ст. 26.1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ соглашением о прямом возмещении убытков.

В случае исключения страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, из соглашения о прямом возмещении убытков или принятия арбитражным судом решения о признании такого страховщика банкротом и об открытии конкурсного производства в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) либо в случае отзыва у него лицензии на осуществление страховой деятельности страховщик, осуществивший прямое возмещение убытков, вправе требовать у профессионального объединения страховщиков осуществления компенсационной выплаты в размере, установленном соглашением о прямом возмещении убытков в соответствии со ст. 26.1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 26.1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ соглашение о прямом возмещении убытков заключается между членами профессионального объединения страховщиков и профессиональным объединением страховщиков.

Таким соглашением определяются порядок и условия расчетов между страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков, и страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред, а также между страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков, или страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего, и профессиональным объединением страховщиков в случаях, предусмотренных ст. 14.1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ.

В Приложении N 1 к Правилам профессиональной деятельности "Соглашение о прямом возмещении убытков", утвержденным постановлением Президиума Российского Союза Автостраховщиков от 26.06.2008, протокол N 2 отражены, в том числе следующие термины и определения, используемые в Соглашении о ПВУ: потерпевший - лицо, имуществу которого был причинен вред, гражданская ответственность которого застрахована в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ; причинитель вреда - лицо, которое несет ответственность за причинение вреда имуществу Потерпевшего в результате дорожно-транспортного происшествия и гражданская ответственность которого застрахована в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ на момент причинения вреда; страховщик потерпевшего - страховщик, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего, в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ; страховщик причинителя вреда - страховщик, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего, в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ; прямое возмещение убытков - возмещение вреда, причиненного имуществу Потерпевшего, осуществляемое в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ страховщиком потерпевшего от имени страховщика причинителя вреда.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, с учетом представленных обществом документов и информации установлено, что спорная дебиторская задолженность возникла в связи с осуществлением САО "ВСК" прямого возмещения убытков (ПВУ) потерпевшим, с которыми у заявителя заключены договоры ОСАГО, и предъявлением обществом требований к страховщикам, которые в свою очередь застраховали гражданскую ответственность лиц, причинивших вред (некомпенсированные выплаты по ПВУ). При этом на момент формирования резерва по сомнительным долгам у страховщиков, застраховавших гражданскую ответственность лиц, причинивших вред, отозваны лицензии на страхование.

Учитывая вышеизложенное, правомерным является вывод арбитражного суда о том, спорная задолженность, являющаяся по существу компенсацией заявителю со стороны иных страховых компаний, застраховавшим гражданскую ответственность причинителя вреда, выплат по ПВУ, а также никаким образом не связана с реализацией товаров (работ, услуг), имеет компенсационный характер возмещения понесенного ущерба, в связи с чем, обществом неправомерно была учтена в составе резерва по сомнительным долгам.

В отношении дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с взаиморасчетами между обществом и Министерством обороны Российской Федерации в рамках соглашения от 28.08.1999 (подп. 2.1.2.3 решения).

В подтверждение наличия дебиторской задолженности, образовавшейся в рамках соглашения от 28.08.1999, обществом представлены документы, а именно решения арбитражных судов, которыми обществу вменена обязанность по выплате единовременных пособий в рамках соглашения от 28.08.1999.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

В соответствии с п. 1 ст. 929 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

В силу п. 1 ст. 954 Гражданского кодекса Российской Федерации под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования.

Пунктом 2 ст. 9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (установлено, что страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

Страховой случай включает в себя опасность, от которой производится страхование, факт причинения вреда и причинную связь между опасностью и вредом и считается наступившим с момента причинения вреда (утраты, гибели, установления недостачи или повреждения застрахованного имущества) в результате действия опасности, от которой производилось страхование.

Под страховой услугой понимается финансовая услуга, оказываемая страховой организацией или обществом взаимного страхования в целях защиты интересов страхователей (выгодоприобретателей) при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Цена страховой услуги определяется размером страховой премии. Таким образом, страховая услуга - это обязательство страховой компании выплатить страховое возмещение при наступлении страхового случая, а ценой страховой услуги является страховая премия, за которую покупается страховая услуга в виде обязательства выплатить страховое возмещение при наступлении страхового случая.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 27.06.2013 N 20, а также п. 1 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2013 года, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 05.02.2014.

28.08.1999 между САО "ВСК" и Министерством обороны Российской Федерации заключено соглашение, предметом которого является осуществление выплат единовременных пособий военнослужащим Министерства обороны Российской Федерации, гражданам, призванным на военные сборы, и членам их семей по случаям, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 18 Закона Российской Федерации от 22.01.1993 N 4338-1 "О статусе военнослужащих" и п. п. 2 и 3 ст. 18 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

В п. 2.1 соглашения от 28.08.1999 предусмотрено, что выплата единовременных пособий осуществляется за счет средств федерального бюджета, перечисляемых Министерством обороны Российской Федерации на расчетный счет общества.

В соответствии с условиями подп. 3.1.1 п. 3.1 соглашения от 28.08.1999, Министерство обороны Российской Федерации обязано перечислять обществу денежные средства для обеспечения выплат единовременных пособий в размере предполагаемых выплат (с учетом образовавшихся задолженностей и среднестатистических выплат за полугодие, предшествующих перечислению денежных средств) и включающие средства для компенсации расходов САО "ВСК" на ведение дел по выплате единовременных пособий в размере 5 процентов от суммы выплат.

Срок действия соглашения от 28.08.1999 установлен до 01.01.2009.

На основании решений арбитражных судов общество выплачивало

единовременные пособия в рамках соглашения от 28.08.1999 военнослужащим, гражданам, призванным на военные сборы, и членам их семей по случаям, произошедшим в период действия соглашения от 28.08.1999.

В связи с тем, что произведенные обществом единовременные выплаты не были возмещены Министерством обороны Российской Федерации, общество признало задолженность Министерства обороны Российской Федерации по вышеуказанным выплатам сомнительной, и учла данную задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете за 2013 год.

Таким образом, общество включило в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности, возникшие в результате причинения вреда (ст. 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации), а не задолженности, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Учитывая изложенное, судом первой инстанции правомерно сделан вывод о том, что общество необоснованно включило данную задолженность в состав резерва по сомнительным долгам.

В отношении задолженности по взыскиваемому с третьих лиц неосновательному обогащению инспекцией установлено следующее (подп. 2.1.2.4 решения).

Судом из анализа представленных документов установлено, что спорная дебиторская задолженность возникла в связи с получением физическими и юридическими лицами от налогоплательщика в результате мошеннических действий денежных средств (неосновательное обогащение), которая была взыскана с них по решениям судов.

Согласно ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего) обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), независимо от того, явилось неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Учитывая, что неосновательное обогащение не является задолженностью, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, арбитражный суд пришел к правомерному выводу, что обществом необоснованно включена данная задолженность в состав резерва по сомнительным долгам.

По эпизодам о включении в состав расходов за 2013-2014 гг. затрат на рекламу по договору с ООО "Солюшн" (п. 2.1.3 решения), затрат на агентское вознаграждение ООО "Новэ Гарант", ООО "ИнфоКапитал", ИП Демьянов А.Г. (п. 2.1.5 решения).

Налоговый орган по указанным эпизодам установил неправомерное отнесение обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций в 2013-2014 годах затрат на услуги по рекламе ООО "Солюшн" в размере 53.677.179 руб., на услуги агентов ООО "Новэ Гарант", ООО "ИнфоКапитал", ИП Демьянов А.Г. на сумму 231.141.125 руб., в связи с получением при взаимоотношении с ними необоснованной налоговой выгоды, что привело к неуплате налога в размере 56.963.660 руб.

Общество в проверяемый период заключило с ООО "Солюшн" (исполнитель) договора от 01.07.2013 N 010713 на проведение рекламной акции, включающей в себя комплекса работ по рекламному оформлению средствами корпоративной идентификации и информации подарочных сертификатов (пластиковых карт) федеральных торговых сетей и их распространение среди неограниченного круга потребителей, общая стоимость изготовленных пластиковых карт федеральных сетей "Бюстье", "Детский мир", "Л'Этуаль", "М-Видео", "Рив Гош", "Спортмастер", "Эльдорадо" за 2 года составила 179.294.800 руб. согласно предоставленных актов и отчетов.

Также заявитель в проверяемый период заключил с ООО "Новэ Гарант", ООО "ИнфоКапитал", ИП Демьянов А.Г. (страховые агенты) договора на поиск клиентов для заключения с ними договоров страхования, размер агентского вознаграждения за 2 года составил 231.141.125 руб., в том числе: с ООО "Новэ Гарант" заключен агентский договор от 01.11.2012 N 12003UA2435, по которому привлечен клиент ОАО "Банк Петрокоммерц", агентское вознаграждение составило 71.025.975 руб.; с ООО "ИнфоКапитал" заключен агентский договор от 01.10.2012 N 12003UA0001, по которому привлечены следующие клиенты АО "Дойче Лизинг Восток", Ассоциации Саморегулируемой организации "Объединение строительных организаций транспортного комплекса", АО "Промфинстрой", АО "Форатек ЭТС", НАО "Красная Поляна" и др., агентское вознаграждение составило 71.260.850 руб.; с ИП Демьяновым А.Г. заключен агентский договор от 21.09.2013 N 13864UA0007, по которому привлечены клиенты (юридические и физические лица), агентское вознаграждение составило 88.854.299 руб.

Налоговый орган, признавая неправомерным применение расходов по спорным контрагентам, указывает в решении и письменных пояснениях на следующие обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды: согласно ответа по проверке ООО "Солюшн" и анализа полученных документов, включая выписку по счету в банке, данная компания фактически не выполняла работы по изготовлению пластиковых карт с логотипом общества, поскольку являлась "фирмой - однодневкой", которая: создана в 2012 году, прекратила деятельность путем реорганизации в начале 2015 года сразу после окончания взаимоотношений с налогоплательщиком, не имела работников, имущества, исчисляла минимальные налоги, не соответствующие обороту (0,1 %), выручка за весь период поступала только от двух компаний - заявителя и ООО "Рекитт Бенкизер Хэлскер" (97 %), большая часть поступающих от указанных компаний - заказчиков денежных средств (80-95 %) переводилась на счета ООО "Гелиос", ООО "Промо Микс" в счет оплаты за маркетинговые мероприятия, незначительная часть (5-8 %) переводилась в счет оплаты пластиковых карт, оставшаяся часть (13-15 %) переводилась в счет погашения займов; в отношении второго заказчика ООО "Рекитт Бенкизер Хэлскер" налоговым органом по месту учета (ИФНС России N 10 по г. Москве) проведена выездная проверка, вынесено решение, признанное законным судебными актами Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-196260/16-75-1743, которыми установлено получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного заявления вычетов и расходов при взаимоотношении с данным контрагентом, отнесение его к "фирмам - однодневкам", отсутствие реального совершения операций как с ним, так и с организациями 2-звена ООО "Гелиос", ООО "Промо Микс"; до заключения договора на выполнение работ по изготовлению пластиковых карт с логотипом со спорным контрагентом между заявителем и ООО "Гелиос" действовал аналогичный договор в 2011 - 2012 годах, расходы по которому решением инспекции по выездной проверке от 31.12.2014 N 03-38/15-63 признаны необоснованными, а общество при взаимоотношении с этой организацией получившей необоснованную налоговую выгоду, в том числе по причине: отнесение ООО "Гелиос" согласно проведенной проверке, показаний генерального директора и анализу выписки банка к "фирмам - однодневкам", не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, используемых в целях обналичивания денежных средств, аналогичная выездная проверка ООО "Рекитт Бенкизер Хэлскер", которая также как и заявитель взаимодействовала с ООО "Гелиос" в 2011 - 2012 годах, установила получение данной компанией при таком взаимодействии необоснованной налоговой выгоды; согласно ответа по проверке второго контрагента ООО "Промо Микс" и анализа выписки по счету в банке данная организация также является "фирмой - однодневкой", не осуществляющей реальную хозяйственную деятельность, не имеющей уполномоченных лиц, работников и имущества, не находящейся по адресу ЕГРЮЛ, а также не уплачивающей налогов с полученной выручки; согласно ответов компаний указанных в отчетах исполнителя в качестве федеральных торговых сетей, выпускающих пластиковые карты: ООО "Алькор и Ко" (торговое наименование сети "Л'Этуаль"), ООО "Спортмастер", ООО "РозТех" (торговое наименование сети "Бюстье") не выдавали разрешений на нанесение на подарочные карты логотипов иных компаний, ООО "М. видео Менеджмент", ООО "Эльдорадо" изготовили 8.000 карт за 5,9 руб. за карту, 6.000 карт за 3,6 руб. за штуку, при том, что спорный контрагент 30.000 карт и 45.000 карт стоимостью 150 руб. за штуку, ПАО "Детский мир" сообщено, что изготовил в 2011 карты с логотипом заявителя, передал их ООО "Гелиос", которая в свою очередь действовала по прямому договору с налогоплательщиком; согласно ответам по проверкам страховых агентом ООО "Новэ Гарант", ООО "ИнфоКапитал", протоколов допросов директора, анализа выписок по счетам в банках, данные организации не осуществляли хозяйственной деятельности, в том числе по поиску клиентов, поскольку являлись "фирмами - однодневками", которые: не имеют работников, активов, не располагаются по адресу ЕГРЮЛ, не исчисляют и не уплачивают налогов, не несут расходы обычные для предпринимательской деятельности, переводят все полученные от заказчиков, включая заявителя, денежные средства на счета компаний, являющихся "фирмами - однодневками" для последующего вывода в оффшорные юрисдикции или снятия наличными; так называемые "клиенты" спорных страховых агентов сообщили, что: заключали договора страхования только с заявителем, в его офисах, какие-либо посредники при заключении договоров, включая спорных агентов, отсутствовали, большая часть клиентов уже имела взаимоотношение с заявителем в 2011-2012 годах, поэтому не нуждалась для заключения или пролонгации договоров в услугах агентов.

Налогоплательщик, возражая против выводов инспекции о получении им необоснованной налоговой выгоды по спорным услугам, ссылается в пояснениях проявление им должной степени осмотрительности при выборе контрагентов; реальность оказания услуг; неисполнение контрагентами налоговых обязательств не может влиять на реальность хозяйственных операций.

Учитывая изложенное, налоговым органом правомерно отказано в применении вычетов и расходов в отношении контрагентов ООО "Матрешка", ООО "Арба-Центр", ООО "ПФЛК", исходя из следующего.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (право на получение возмещения налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода, связанная с применением налоговых вычетов или уменьшением налоговой базы по сделке (хозяйственной операции) в соответствии с п. п. 2, 4 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53, с учетом позиции изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09 может быть признана необоснованной при представлении налоговым органом доказательств нереальности совершенных хозяйственных операций, являющихся основанием для ее получения либо доказательств отсутствия у налогоплательщика должной осмотрительности при совершении соответствующей сделке, то есть при наличии недостоверных первичных документов подтверждающих эту хозяйственную операцию налогоплательщик, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Из анализа представленных налоговых органом документов и результатов мероприятий налогового контроля, проведенных в отношении ООО "Солюшн" и его контрагентов ООО "Гелиос", ООО "Промо Микс", установив фактическую невозможность оказания рекламных услуг по изготовлению пластиковых подарочных карт федеральных торговых сетей с логотипом общества, арбитражный суд правомерно исходил из следующего: спорные контрагенты являются "фирмами-однодневками", не осуществляющие реальной финансово-хозяйственной деятельности, используемые в целях обналичивания денежных средств или вывода их в оффшорные юрисдикции, а также умышленного завышения расходов для уменьшения налоговой базы и суммы налога к уплате; заявителем в 2011 - 2012 относены на расходы затраты на те же рекламные услуги оказанные ООО "Гелиос", которые признаны необоснованными по решению налогового органа по выездной проверке; несмотря на снятие расходов и установление получение при взаимоотношении с ООО "Гелиос" необоснованной выгоды, заявитель с 2013 меняет данного контрагента на ООО "Солюшн", с переводом ООО "Гелиос" в контрагенты 2-звена, которому переводятся через ООО "Солюшн" денежные средства за рекламные услуги; отсутствие реальных взаимоотношений с ООО "Солюшн" в 2013-2014 и с ООО "Гелиос" в 2011-2012, их статус "фирм - однодневок" и нереальность рекламных и маркетинговых услуг, подтверждено решением по выездной проверке второго заказчика обоих контрагентов ООО "Рекитт Бенкизер Хэлскер" и решением Арбитражного суда г. Москвы по оспариванию данного решения; согласно ответов федеральных торговых сетей они либо вообще не заказывали и не изготовляли подарочные карты с логотипом заявителя, либо изготавливали их в количестве в 5 раз меньше, чем указывал исполнитель в отчетах и по цене в 30 раз меньше, чем исполнитель указывал в актах.

Довод заявителя о том, что карты реализовывались не по номинальной цене, а по другой судом не принят, поскольку согласно ответов федеральных торговых сетей карты реализовывались именно по номиналу.

По расходам связанным со страховыми агентами, исходя из результатов мероприятий налогового контроля, арбитражный суд правомерно установил, что агенты в действительности никаких реальных операций по поиску клиентов для заключения договоров страхования не осуществляли, поскольку: спорные контрагенты являются "фирмами-однодневками", не осуществляющие реальной финансово-хозяйственной деятельности, используемые в целях обналичивания денежных средств или вывода их в оффшорные юрисдикции, все "клиенты" взаимодействовали с заявителем напрямую, а часть имела взаимоотношения с налогоплательщиком до заключения агентских договоров.

Ссылка заявителя на письма ряда клиентов, "подтверждающих" участие агентов в заключении договоров страхования судом не принимается, поскольку исходя из показаний директоров данных клиентов следует, что письма были написаны по инициативе заявителя, по время проведения выездной проверке, по шаблону переданному его сотрудником, не имели отношение к реальным взаимоотношениям и подлежали

Пунктом 4 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть при отсутствии реальных хозяйственных операций (совершенных налогоплательщиком сделок), исходя из отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств), учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Довод налогоплательщика о том, что он не знал и не мог знать о недостоверности документов исходящих от его контрагентов не принят арбитражным судом, поскольку по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента для заключения сделки (оказание услуг, выполнение работ) оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).

Исходя из совокупности представленных в материалы дела документов налоговым органом и судом первой инстанции установлено, что общество привлекло спорных контрагентов с единственной целью уменьшить сумму налога к уплате путем незаконного увеличения расходов на существующие только на "бумаге" операции по рекламным и агентским услугам, при отсутствии их реального осуществления, в связи с чем арбитражный суд пришел к правомерному выводу о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды при взаимоотношении с ООО "Солюшн", ООО "Новэ Гарант", ООО "ИнфоКапитал", ИП Демьянов А.Г., в связи с чем, оспариваемое решение в части начислений по данным эпизодам является обоснованным.

Таким образом, вывод арбитражного суда о незаконности решения инспекции от 01.09.2017 N 03-38/15.3-193 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций в размере 3.967.755 руб., соответствующих пеней и штрафа по пункту 2.1.1, за исключением расходов связанных с ЗАО "ЭФКО-СЛОБОДА", является правомерным.

Доводы апелляционной жалобы отклоняются, оснований, предусмотренных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы, не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.12.2018 по делу N А40-43926/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

М.В. Кочешкова Д.Е. Лепихин