Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2019 г. N 09АП-70311/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 1 августа 2019 г. N Ф05-12070/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Москва

12 апреля 2019 г.

Дело N А40-193386/17

Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 апреля 2019 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Свиридова В.А.,

судей: С.М. Мухина, И.А. Чеботаревой

при ведении протокола секретарем судебного заседания A.M. Бегзи

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО "Банк "Зенит" на решение Арбитражного суда г.Москвы от 31.10.2018, принятое судьей Нагорной А.Н., в порядке упрощенного производства по А40-193386/172)

по заявлению ПАО "Банк "Зенит"

к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения

от заявителя: Новачок И.А. по дов. от 30.01.2019, Ромащенко Л.В. по дов. от 27.11.2018;

от ответчика: Герус И.Н. по дов. от 19.07.2018;

УСТАНОВИЛ:

ПАО "Банк Зенит" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения от 23.03.2017 г. N 03-38/17.1-69 о привлечении к ответственности за совершение налоговое правонарушения.

Решением арбитражного суда 31.10.2018 указанные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Считает, что судом нарушены нормы материального и процессуального права. Сообщил об арифметической ошибке в расчетах инспекции.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по доводам, изложенным в данном отзыве. Считает, что техническая ошибка в расчетах не является основанием для изменения решения суда.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, а также доводы апелляционной жалобы, пришел к выводу об изменении принятого по делу судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекция проводила выездную налоговую проверку банка по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 22.11.2016 N 03-37/17.5-24, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 23.03.2017 N 03-38/17.1-69, которым: начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 2 001 508 р., налогу на прибыль организаций с доходов полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации (далее - налог на доход) в размере 178 173 600 р., пени в общей сумме 66 668 046,18 р., штрафы по ст.122,123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 16 232 117,99 р., с предложением уплатить недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 15.09.2017 N СА-4-9/18453@ оспариваемое решение инспекции отменено в части увеличения штрафных санкций по п.2.1, неприменения смягчающих обстоятельств по п.2.1, неперечислении налога в сумме 19 351 594 р. по п.2.4, начислении соответствующих сумм налога, пеней и штрафов, в остальной части решение оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 16.10.2017).

Заявитель оспаривает решение с учетом его частичной отмены ФНС России.

В соответствии со ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.5 ст.200 АПК РФ с учетом ч.1 ст.65 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции законно и обоснованно исходил из имеющихся в деле доказательств, спорным отношениям дана надлежащая правовая оценка, нормы материального права применены правильно.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обосновано исходил из следующего.

По оспариваемым пунктам решения налоговым органом установлено, что банк в нарушении подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310, пункта 2 статьи 287 НК РФ не исчислял, не удерживал и не перечислял налог в сумме 158 822 006 р. с процентных доходов (дисконт по собственным векселям) в качестве налогового агента, выплаченных иностранным компаниям, зарегистрированным на территории Британских Виргинских Островах и являющихся конечными получателями дохода (конечный бенефициар), через транзитные (технические) иностранные компании зарегистрированные в Республике Кипр (кондуитные компании) "Cintas Finance Co. Limited", "Ratecom Finance Limited" (далее - компании "Cintas" и "Ratecom"), с учетом Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение), при наличии обязанности применять ставку налога установленную российским законодательством в виду отсутствия аналогичного соглашения с Британскими Виргинскими Островами.

Основанием для вывода инспекции о необоснованном применении заявителем освобождении от уплаты налога, с выплаченных иностранным организации дохода в виде процентов, послужили следующие обстоятельства:

-перечисление денежных средств в виде процентов от общества в адрес подконтрольных заявителю иностранных организаций, зарегистрированных на территории Республики Кипр, носило транзитный характер, с последующим выводом средств на взаимозависимые иностранные компании (Imladris и Fertina), зарегистрированные в Британских Виргинских Островах, являющиеся конечными бенефициарами - получателями дивидендов, при отсутствии Соглашения (Конвенции) об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Британскими Виргинскими Островами,

-технический характер деятельности компании "Cintas" и "Ratecom", отсутствие иной деятельности, кроме получения и перевода денежных средств, поступающих от банка, а также подконтрольность всех действий заявителю.

Заявитель, оспаривая выводы налогового органа и произведенные им начисления, указывает на следующие нарушения:

1) спорные операции с компаниями производились в рамках обычной хозяйственной деятельности;

2) участники спорных операций не являются подконтрольными банку;

3) иностранные акционеры банка, зарегистрированные в Республике Кипр, самостоятельно осуществляли контроль над получаемой в виде процентов прибылью и вели нормальную инвестиционную деятельность, то есть не являлись техническими (кондуитными) компаниями.

Суд первой инстанции достоверно установил следующее.

Банк в проверяемом периоде привлекал у иностранных компаний "Cintas Finance Co. Limited" и "Ratecom Finance Limited" платное финансирование оформленное простыми векселями. В большинстве случаев каждой новой выдаче векселя предшествовало погашение или досрочное погашение векселей с одновременной оплатой процентного дохода (начисление дисконта), при этом, выданные векселя не передавались третьим лицам, то есть реализовывались только заявителю.

Заявитель при погашении векселей выплачивал доходы в виде процентов (дисконта) в адрес компании "Cintas Finance Co. Limited" (Кипр) в сумме 611 285 452,09 р. и компании "Ratecom Finance Limited" (Кипр) в сумме 182 824 578,62 р., налог с доходов, полученных указанными иностранными организациями от источников в Российской Федерации, на основании ст.11 Соглашения не исчислялся и не удерживался.

Налоговый орган, признавая спорные операции неправомерными, указывает в решении и письменных пояснениях на следующие обстоятельства:

1) из анализа сведений полученных во время налоговой проверки установлено, что спорные компании "Cintas" и "Ratecom":

-не обладали сотрудниками (кроме генеральных директоров),

-все операции по финансово-хозяйственной деятельности осуществлялись на территории РФ и в основном с заявителем,

* учреждены в одно и то же время (12.2005 г.),

* имеют массовый адрес местонахождения,

* имеют общий телефон для связи,

-имеют общего бенефициара владельца - Шишкину Т.П., которая входила в состав руководства банка,

-имели открытые счета только у заявителя,

2) согласно полученному ответу компетентных органов Республики Кипр также установлено, что спорные компании являются взаимозависимыми по отношению друг к другу и к банку:

* заявление о выдаче свидетельства об учете в налоговом органе написан от руки, указанный в нем телефонный номер является контактным номером банка, а указанное в заявлении лицо Губанова О. является сотрудником банка,

* спорные компаний использовали одни и те же статические IP и MAC адреса, с которых осуществлялся доступ к системе "IBank 2",

* устройство защиты ЭЦП для компании получал Родин С.Е., который состоял в браке с сотрудницей банка Кирютючкиной А.О.,

3) из анализа выписок по открытым счетам иностранных компаний, инспекцией была установлена схема уклонения от налогообложения, а именно:

-компаний зарегистрированные в оффшорных юрисдикциях (Британские Виргинские Острова), включая Imladris и Fertina, выдавали процентные займы кипрским компаниям "Cintas" и "Ratecom",

-в дальнейшем компании "Cintas" и "Ratecom" передавали займ банку под больший процент,

* заявитель, при погашении обязательств (займа), переводил проценты кипрским компаниям, не уплачивая налог с доходов в качестве налогового агента,

* компании "Ratecom" и "Cintas" отправляли поступающие денежные средства от заявителя в адрес оффшорных компаний (Imladris и Fertina), оставляя при этом себе разницу между ставкой по которой они получали займ и той, по которой их выдавали,

4) участники спорных операций аффилированны и подконтрольны банку, поскольку:

-заемщиками по линии компаний "Cintas" и "Ratecom" выступали близкие родственники Соколова А.А. (один из основателей банка), его давние друзья, и иные лица, включая VIP клиентов Банка, а также организации, специально учрежденные под бизнес-проекты компании друзей,

* налоговым консультантом и бухгалтером компании Ratecom являлась компания Alfaserve, при этом, компания Alfaserve являлась общим учредителем "Cintas" и "Ratecom",

* в списке аффилированных лиц банка по состоянию на 01.01.2008 имеется ссылка на гражданина Республики Кипр - Michail Michail, который подписал учредительные договоры и уставы компаний Cintas и Ratecom,

-переводом учредительных документов, сертификатов и иных документов касающихся компаний Cintas и Ratecom, на русский язык занимались сотрудники представительства компании Rintown Enterprises Ltd. в г.Москве Спыну Д.А., Крапчетова Э.В., которые с декабря 2014 года входили в состав директоров компании Cintas,

-компаний Cintas и Ratecom использовали одни и те же IP и МАС-адреса, с которых осуществлялся доступ к системе дистанционного банковского обслуживания "iBank 2" в одни и те же периоды времени,

* устройства защиты ЭЦП для компаний "Cintas" и "Ratecom" получал Родин СЕ., который состоит в браке с Кирюточкиной А.О. (бывшая сотрудница Банка, одна из директоров компании Rintown Enterprises Ltd.),

* директорами компании Rintown выступали, в том числе Кирюточкина А.О. (жена Родина СЕ.) и Спыну Д.А. (бывшие сотрудники Банка), в прошлых периодах также работали в московском представительстве компании Rintown Enterprises Ltd, при этом Спыну Д.А. параллельно осуществлял трудовую детальность банке,

* и анализа расчетных счетов московского представительства компании Rintown Enterprises Ltd за 2013-2014 гг. следует, что источниками денежных средств представительства выступали компании Cintas и Ratecom,

* из показаний ряда российских юридических и физических лиц, получавших займы от компании "Cintas" и "Ratecom", следует, что переговоры по вопросу предоставления займов проводились с Крапчетовой Э.В., по вопросу финансирования с Соколовым А.А. (председатель совета директоров банка),

-все лица получавшие займы находились в дружеских либо родственных отношениях с Соколовым А.А.,

5) одним из основных контрагентов компаний Cintas и Ratecom, помимо банка, была компания Cube Holdings Limited (БВО), которая:

-имеет такой же телефон для связи, как и компании Cintas и Ratecom,

-переводом учредительных документов и сертификатов на русский язык занимались Крапчетова Э.В. (директор Cintas и Ratecom, сотрудник представительства Rintown) и Спыну Д.А. (сотрудник представительства Rintown, бывший сотрудник банка),

-постановку компании Cube на учет осуществлял сотрудник банка по доверенности -Субботина О.В., которая в ходе допроса показала, что получила готовую доверенность от сотрудника банка, с готовой подписью со стороны компании Cube,

-для доступа в "iBank 2" использовались те же IP и МАС-адреса, что и компаниями Cintas и Ratecom, то есть управление счетами осуществлялось московским представительством компании Rintown Enterprises Ltd.

На основании установленных инспекцией обстоятельствах, суд правомерно согласился с выводом о том, что у компаний Cintas и Ratecom отсутствует самостоятельность в принятии решений и выполнении бизнес-функций, что подтверждается, в том числе вышеуказанными фактами размещения денежных средств среди российских юридических и физических лиц, имеющих родственные или дружеские отношения по линии акционера банка, в частности, с целью рефинансирования выданных банком кредитов, а также финансирования бизнес-проектов компании друзей, в которую входил Соколов А.А. (один из основателей банка).

Кроме того, указанные документы и информация свидетельствуют о наличии признаков аффилированности между спорными компаниями, Rintown, контрагентом Cube компания Rintown и ее представительство в городе Москве. При этом компания Rintown являлась бизнес структурой банка, наделенной определенными функциями, в том числе оказанием услуг иностранным клиентам банка.

По вопросу не применения к налогообложению дохода в виде выплаченных иностранным компаниям процентов и положений Соглашения, с учетом установленных выше обстоятельства, касающихся технического характера деятельности компании "Cintas" и "Ratecom" и наличия конечных бенефициаров этих денежных средств, зарегистрированных в оффшорной юрисдикции (Британские Виргинские Острова), судом установлено следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств российской организации, полученный иностранной организацией, не имеющей представительства в Российской Федерации и не связанный с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов - российской организации, являющейся налоговым агентом.

Положения пункта 4 статьи 310 НК РФ предусматривают обязанность налогового агента по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (пункт 2 статьи 310 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

При этом пункт 12 комментариев к Модельной конвенции ОЭСР закрепляет право государства не предоставлять возможность применения льготных положений Соглашения в случаях, когда использование Соглашения противоречит целям, в том числе, связанным с борьбой с уклонением от уплаты налогов.

Более конкретно данные положения раскрыты в пункте 12.1 комментариев к статье 10 модельной конвенции, в котором указано следующее:

"В случае если некую статью доходов получает резидент одного Договаривающегося государства, действующий в качестве агента или получателя, то для государства источника было бы несовместимым с целями и задачами Конвенции предоставление налоговой льготы или освобождения от налога лишь по причине статуса непосредственного получателя дохода в качестве резидента другого Договаривающегося государства.

Непосредственный получатель дохода в этой ситуации подпадает под критерии резидента, при этом, вследствие этого статуса, возможность двойного налогообложения не возникает, поскольку такой получатель не считается владельцем дохода в целях налогообложения в государстве постоянного пребывания.

Столь же несовместимым с целями и задачами Конвенции для государства источника является предоставление налоговой льготы или освобождения от налога в случае, когда резидент одного из Договаривающихся государств, за исключением отношений агента или поверенного, просто выступает в качестве подставного лица для другого лица, которое фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода".

По этим причинам в докладе Комитета по бюджетным вопросам, озаглавленном "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование подставных компаний", сделан вывод о том, что подставная компания обычно не может рассматриваться в качестве собственника-бенефициара, если, даже будучи формальным собственником, она практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают ее применительно к рассматриваемому доходу всего лишь фидуциарием, или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон".

Перечисленные выше положения комментариев к Модельной конвенции ОЭСР прямо указывают на то, что фактическим собственником дохода (бенефициаром) не может являться компания, которая исполняет в отношении получаемого дохода функции, связанные с техническим хранением или передачей получаемого дохода иному лицу.

Поскольку ранее судом по настоящему делу был установлен факт несамостоятельности иностранных компании "Cintas" и "Ratecom", отсутствия в их операциях данных о ведении реально самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, а также сделан вывод, что эти компании в действительности не располагают правом по распоряжению получаемым в виде процентов доходом, то с учетом перечисленных выше положений пункта 12 комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, суд считает, что на формально перечисленные указанным иностранным компаниям денежные средства не распространяется действие Соглашение, в том числе в части освобождения от уплаты налога с дохода в виде процентов.

Налогообложение выплаченных процентов производится исходя из факта получения дохода конечными бенефициарами в оффшорной юрисдикции (Британские Виргинские Острова), с которой соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует, поэтому налог удерживается и уплачивается по ставке действующей в российском законодательстве.

Суд обоснованно учел следующие обстоятельства, свидетельствующие в совокупности о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (право на получение возмещения налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода на основании пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

В случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушение его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Пунктами 7 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Суд правомерно указал, что по законодательству Белиза и БВО возможно учреждать компании различных организационно-правовых форм, но основной интерес представляют международные коммерческие компании - International Business Companies (далее - IBC), IBC является обществом с ограниченной ответственностью и ее акционеры не несут ответственности по долгам компании. Офшорный статус такого рода компаний достигается тем, что любые доходы, полученные ими за пределами Белиза и БВО или выплаченные нерезидентами этой страны, не облагаются местными налогами. На практике это делает выгодным использование такого рода компаний для получения пассивного дохода из России через буферную юрисдикцию (например Кипр).

При этом, доходы (прибыль) компании типа IBC, а также дивиденды или другая распределяемая прибыль по закону Белиза и БВО освобождены от уплаты каких-либо налогов.

В настоящем деле кипрские компании "Cintas" и "Ratecom" выступали в качестве "буфера", а оффшорные компании (Imladris и Fertina) являлись международными коммерческими организациями (IBC).

Судом достоверно установлено, что с учетом полученных в ходе проверки доказательств, заявитель не мог не знать о том, что направляемые в адрес иностранных организаций, зарегистрированных на территории Республики Кипр, денежные средства (проценты) перечисляются в адрес организаций зарегистрированных на территории Британских Виргинских островов, в связи с чем, его действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде ухода от налогообложения.

Таким образом, установлено и документально подтверждено, что компании "Cintas Finance Co. Limited" и "Ratecom Finance Limited" фактически не несут реальных функций по эффективному управлению собственными активами и распоряжением получаемого дохода, что в совокупности с фактами осуществления регулярного транзита получаемых денежных средств в адрес иных иностранных организаций, зарегистрированных в оффшорных юрисдикциях, свидетельствует, что основной функцией компаний "Cintas" и "Ratecom" является обеспечение благоприятного налогового режима распределения прибыли общества при её выведении в оффшорные зоны, включая Британские Виргинские Острова.

При таких обстоятельствах суд правомерно согласился с выводом налогового органа о том, что в оспариваемом решении, что спорные компании исполняют функции технического звена для перечисления денежных средств аффилированным с заявителем иностранным компаниям, зарегистрированным в оффшорной юрисдикции (Британские Виргинские Острова), с единственной целью получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем, начисления по данному эпизоду являются обоснованными.

По эпизоду о внереализационных доходах суд обоснованно исходил из следующего.

По оспариваемой части решения налоговый орган установил, что банк в нарушении пункта 18 статьи 250 НК РФ не включил в состав внереализационных доходов за 2013-2014 года суммы кредиторской задолженности в размере 9 456 609 р. в виде остатков денежных средств на счетах клиентов банка, в связи с ликвидацией данных клиентов, что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 1 139 265 р., с учетом обнаружения в ходе рассмотрения дела, признанной налоговым органом и исправленной технической ошибки.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных статьей 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с Приложением N 3 к Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденному Банком России 26.03.2007 N 302-П, списываемое в доходы банка обязательство по возврату остатка денежных средств с банковского счета, подлежащего закрытию, признается доходом.

Статьями 11 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде).

Из анализа перечисленных положений следует, что факт исключения организации из ЕГРЮЛ относится к "иным основаниям" (п.18 ст.250 НК РФ), по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов и произведено это должно быть в том периоде, в котором кредитор исключен из ЕГРЮЛ.

Довод заявителя, со ссылкой на ст.61 ГК РФ, о том, что исключение лица из ЕГРЮЛ не является ликвидацией организации не принимается в виду следующего.

Согласно статье 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

Пунктом 8 статьи 63 ГК РФ установлено, что с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица, это лицо считается прекратившим свое существование. Ликвидация юридического лица (должника или кредитора) влечет прекращение обязательств, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица, на что указано в статье 419 ГК РФ.

Следовательно, в силу указанных выше положений и Федерального закона от 08.08.2011 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" при исключении организации из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа фактически происходит ликвидация юридического лица, которая влечет за собой такие же последствия как и его ликвидация.

Судом правомерно отклонен довод банка о применении срока исковой давности, поскольку положения НК РФ не связывают учет суммы кредиторской задолженности по ликвидированному юридическому лицу с гражданско-правовым аспектом и не указывают на необходимость "выжидания срока" для обращения в банк с заявлением о распределении имущества после исключения организации из ЕГРЮЛ.

Ссылка заявителя на ст.41 НК РФ об отсутствии экономической выгоды не принимается по следующим основаниям.

Из положений подпункта 18 статьи 250 и статьи 271 НК РФ следует, что отчетным (налоговым) периодом, в котором надлежит учитывать такой вид внереализационных доходов как кредиторская задолженность, следует признавать тот отчетный (налоговый) период, в котором возникло первое из предусмотренных пунктом 18 статьи 250 НК РФ оснований для списания кредиторской задолженности.

Пунктом 8.2 Инструкции Банка России от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам, депозитных счетов" (далее -Инструкции N 28-И) установлено, что после прекращения договора банковского счета приходные и расходные операции по счету клиента не осуществляются, за исключением операций, предусмотренных пунктом 8.3 Инструкции N 28-И.

При наличии на банковском счете денежных средств на день прекращения договора банковского счета запись о закрытии соответствующего лицевого счета вносится в книгу регистрации открытых счетов не позднее рабочего дня, следующего за днем списания денежных средств со счета (абзац 3 пункта 8.5 Инструкции N 28-И), однако в связи с прекращением существования юридического лица, бывшего клиентом банка, отсутствует субъект, по поручению которого банк мог бы списать остаток средств с закрываемого лицевого счета.

Наличие у банка денежного обязательства по возврату (перечислению) бывшему клиенту денежных средств в размере остатка денежных средств, находящихся на банковском счете клиента, после прекращения договора банковского счета влечет за собой необходимость учета данного денежного обязательства в бухгалтерском учете.

Кроме того, суд обоснованно обратил внимание, что изменения ГК РФ в части возврата денежных средств после ликвидации организаций не влияет на ст.250 НК РФ и в случае выплаты банк вправе учесть указанные суммы в составе расходов.

Довод заявителя о наличии ограничений по расчетным счетам ликвидированных организаций судом не принимается поскольку, в соответствии с п.7 ч.2 ст.43 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительное производство прекращается судебным приставом-исполнителем в случае внесения записи об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ, следовательно, ограничения снимаются автоматически и не могут влиять на обязанность учета в составе доходов.

Учитывая изложенное, судом достоверно установлено, что общество в нарушении пункта 18 статьи 250 НК РФ неправомерно не включило в состав внереализационных доходов за 2013-2014 года кредиторскую задолженность подлежащую списанию в связи с их ликвидацией, в связи с чем, начисления налога по данному эпизоду, с учетом установленной судом и признанной инспекцией технической ошибки в размере 132 265 р., является обоснованным.

Таким образом, оспариваемое решение инспекции от 23.03.2017 N 03-38/17.1-69 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным.

Вместе с тем, в судебном заседании апелляционного суда представитель банка поддержал свой довод о наличии арифметической ошибки в расчетах инспекции. Налоговый орган согласился с доводом об арифметической ошибке.

Апелляционный суд с целью уточнения арифметического расчета предложил сторонам представить свои расчеты и откладывал рассмотрения дела.

Стороны представили свои пояснения и расчеты в акте сверки.

Апелляционный суд, проверив расчет налогового органа, признает его обоснованным и арифметически верным в части признания недействительным решения в части п.3.1., в части предложенного к уплате налога на прибыль организации в сумме 210 412 руб.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции от 31.10.2018 г. подлежит изменению.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч.4 ст.270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании вышеизложенного, руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 31.10.2018 по делу N А40-193386/17 отменить в части.

Признать недействительным решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 23.03.2017 N 03-38/17.1-69 в части п.3.1, в части предложенного к уплате налога на прибыль организаций в сумме 210 412 руб.

В остальной части решения суда оставить без изменения.

Взыскать с МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 госпошлину по заявлению 3 000 руб., по апелляционной жалобе 1 500 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа только по основаниям, предусмотренным частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

В.А. Свиридов

Судьи

И.А. Чеботарева С.М. Мухин