Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2019 г. N 20АП-1437/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 7 августа 2019 г. N Ф10-5756/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Тула

15 апреля 2019 г.

Дело N А62-608/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 10.04.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 15.04.2019.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Стахановой В.Н., судей Большакова Д.В. и Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ратушняк Д.Ю., при участии от заявителя - индивидуального предпринимателя Ворнатенкова Николая Алексеевича (ОГРНИП 304671322500015, ИНН 670100009569) - Ворнатенкова Н.А., от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе N 7 по Смоленской области (г. Смоленск, ОГРН 1046745603937, ИНН 6713005860) - Близнюка М.В. (по доверенности от 19.11.2018 N 18), рассмотрев в судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Смоленской области, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ворнатенкова Николая Алексеевича на решение Арбитражного суда Смоленской области от 15.01.2019 по делу N А62-608/2016 (судья Ерохин А.М.)

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Ворнатенков Николай Алексеевич (далее - ИП Ворнатенков Н.А., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Смоленской области (далее - МИФНС России N 7 по Смоленской области, инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Смоленской области (далее - УФНС России по Смоленской области, управление) о признании недействительными решения инспекции от 24.07.2015 N 8 и решения управления от 29.10.2015 N 139.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 11.07.2016, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2016, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 21.02.2017 вышеуказанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 18.07.2017 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 24.07.2015 N 8. В удовлетворении требования о признании недействительным решения Управления от 29.10.2015 N 139 предпринимателю отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 24.01.2018 решение Арбитражного суда Смоленской области от 18.07.2017 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 по делу N А62-608/2016 в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Смоленской области от 24.07.2015 N 8, обязания инспекции устранить нарушение прав и законных интересов предпринимателя и взыскания с инспекции в пользу предпринимателя расходов по оплате государственной пошлины в сумме 300 руб. отменены и дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 24.01.2018 указано на то, что в ходе рассмотрении настоящего дела судами нижестоящих инстанций при определении характера торговли (оптовая/розничная) не было установлено, каким образом предприниматель реализовывал товар (через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети или не через них), не были оценены доказательства того, что СОГБУВ "Велижская станция по борьбе с болезнями животных" самостоятельно приобретало продукты питания в торговых точках предпринимателя; не изложены мотивы применения статьи 145 НК РФ и обоснование вывода относительно правомерности применения предпринимателем специального налогового режима в виде ЕНВД, не дано оценки представленному инспекцией 23.06.2017 в суд первой инстанции расчету налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость с учетом положений статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 15.01.2019 по делу N А62-608/2016 решение МИФНС России N 7 по Смоленской области от 24.07.2015 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным:

- в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, применения налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ и за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость по статье 119 НК РФ;

- в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности в сумме 1789 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности в сумме 487 руб., применения налоговой ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 89 руб. и за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности по статье 119 НК РФ в сумме 500 руб.

В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано. С МИФНС России N 7 по Смоленской области в пользу индивидуального предпринимателя Ворнатенкова Николая Алексеевича взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 255 руб.

Не согласившись с данным решением, ИП Ворнатенков Н.А. обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда, изложенных в обжалуемом судебном акте, обстоятельствам дела.

В обоснование доводов жалобы апеллянт ссылается на то, что судом первой инстанции не исполнены указания Арбитражного суда Центрального округа, изложенные в постановление от 24.01.2018. Считает, что суд дал неправильную оценку торговым отношениям предпринимателя с муниципальными учреждениями, от которой зависит правовая квалификация предпринимательской деятельности в виде ЕНВД.

По мнению подателя жалобы, налоговый орган не представил доказательств реализации товара предпринимателем и муниципальным учреждениям через объекты, которые не указаны в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель жалобы ссылается на то, что суд ошибочно переквалифицировал торговлю предпринимателя с муниципальными учреждениями как оптовую, не подлежащую налогообложению в виде ЕНВД, сославшись на доставку товара для покупателя. Указал на то, что доставка приобретенных в магазине товаров покупателям сама по себе не может подтверждать правомерность квалификации осуществляемой налогоплательщиком деятельности в качестве оптовой торговли. Таким образом, суд незаконно переквалифицировал торговлю с муниципальными учреждениями, на оптовую.

По мнению заявителя, судом первой инстанции в нарушение положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дана оценка разногласиям по произведенным доначислениям НДФЛ.

МИФНС России N 7 по Смоленской области в отзыве на апелляционную жалобу возражает против ее доводов, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Предприниматель в дополнениях к апелляционной жалобе поддержал свою позицию по делу, просил решение суда первой инстанции отменить. Ссылаясь на то, что суд не в полном объеме выполнил указания суда кассационной инстанции, не учел пункт 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах связанных с применением положений Гражданского Кодекса Российской Федерации о договоре поставки"; не учел условия пункта 124 Государственного Стандарта ГОСТ Р 51303-99 "Торговля Термины и определения"; не применил подлежащие обязательному применению нормы действующего законодательства, а именно статьи 492-505 Гражданского кодекса Российской Федерации и Госстандарт ГОСТ Р 51303-99.

Заслушав пояснения представителей сторон, изучив доводы жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Из материалов дела следует, что на основании проведенной МИФНС России N 7 по Смоленской области выездной налоговой проверки ИП Ворнатенкова Н.В. по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, составлен акт от 18.03.2015 N 4, в котором отражены выявленные налоговые правонарушения, выразившиеся в неполной уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2011- 2013 годы, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), уплачиваемого с доходов от предпринимательской деятельности, за 2011- 2013 годы.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 24.07.2015 N 8 о привлечении предпринимателя Ворнатенкова Н.А. к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в сумме 37 014 руб. 30 коп, за неуплату (неполную уплату) НДФЛ в виде штрафа в сумме 5 885 руб. 47 коп; по статье 119 НК РФ - за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в сумме 8 828 руб.

Кроме того, указанным решением предпринимателю доначислен НДС в сумме 740 286 руб., НДФЛ в сумме 117 709 руб. 35 коп, а также соответствующие пени за несвоевременную уплату налогов.

Решением УФНС России по Смоленской области от 29.10.2015 N 139 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с данными решениями, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 23 НК РФ плательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы. Особенности уплаты определяются соответствующей главой Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При этом исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в пункте 4 статьи 346.26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, являлась розничная торговля.

Согласно подпунктам 6,7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, (розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется); розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (статья 11 НК РФ).

Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Толкование статей 346.26 и 346.27 НК РФ в их совокупности позволяет сделать вывод о том, что статья 346.27 НК РФ устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления.

Из пункта 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) следует, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки" разъяснил, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонта и т.п.).

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктах 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

В свою очередь, розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене.

К розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (параграф 3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Осуществление предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров не через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит, что согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 04.10.2011 N 5566/11.

В ходе проверки инспекцией установлено, что предприниматель в проверяемый период осуществлял розничную торговлю в неспециализированных магазинах продуктами питания, а также продавал указанные товары по договорам поставки с выставлением счетов-фактур и накладных бюджетным учреждениям: МБОУ СОШ N 1, МБОУ СОШ N 2, СОГБУВ "Велижская станция по борьбе с болезнями животных", МДОУ Детский сад N 5 "Теремок".

По мнению инспекции, предприниматель необоснованно квалифицировал свою деятельность как розничную торговлю, в отношении которой применял специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход в 2011 - 2012 годах, а с февраля 2013 года - патент, поскольку продажа товаров бюджетным учреждениям относится к оптовой торговле, так как осуществлялась на основании договоров поставки, товар в отношении МБОУ СОШ N 1, МБОУ СОШ N 2 и МДОУ Детский сад N 5 "Теремок" доставлялся транспортом поставщика (предпринимателя), покупателям выставлялись счета-фактуры, оплата производилась на расчетный счет предпринимателя.

В отношении МБОУ Велижская СОШ N 1 (ИНН 6701004131) инспекцией установлено следующее.

Основной вид деятельности: среднее (полное) общее образование. Адрес (место нахождения): г. Велиж, ул. Советская, д.29. Среднесписочная численность работников 63 человека. Директором является Алексеева Наталья Викторовна.

Финансово-хозяйственные взаимоотношения между МБОУ Велижская СОШ N 1 и ИП Ворнатенковым Н.А. осуществлялись в 2011-2013 годах, обороты составили 2 989 104 руб. (НДС 317 640 руб.).

В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП Ворнатенковым Н.А. и МБОУ Велижская СОШ N 1 представлены следующие документы: договоры на поставку продуктов питания (согласно условиям договоров поставщик обязуется на основании заявки Заказчика поставить, а Заказчик принять и оплатить продукты питания, оплата производится безналичным путем на основании предъявленных Поставщиком счетов, счетов-фактур и накладных. В договорах определены сроки поставки, условия приемки товара, ответственность сторон. Поставка осуществляется транспортом поставщика.); муниципальные контракты на поставку продуктов питания (согласно условиям контрактов Заказчик поручает, а Поставщик принимает на себя обязательство осуществлять поставку продуктов питания в ассортименте и по ценам согласно спецификациям, прилагаемым к контрактам. Оплата по договору производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет Поставщика. В контрактах оговорены сроки поставки, условия приемки товара, ответственность сторон. Поставка осуществляется транспортом поставщика); спецификации к муниципальным контрактам; спецификации к договорам поставки продуктов питания; счета на оплату продуктов питания, выставленные ИП Ворнатенковым Н.А.; платежные поручения на оплату продуктов питания; накладные на продукты питания; приказы от 02.09.2013 N 168 "О размещении муниципального заказа", от 02.09.2013 N 169 "О размещении муниципального заказа", от 02.09.2013 N 170 "О размещении муниципального заказа".

Согласно сведениям о движении денежных средств по расчетному счету ИП Ворнатенкова Н.А., открытому в Смоленском Российской Федерации ОАО "Россельхозбанк", на расчетный счет поступили денежные средства от МБОУ Велижская СОШ N 1 в размере 2 989 000 руб. за продукты питания.

В отношении МБОУ Велижская СОШ N 2 (ИНН 6701004149) налоговым органом установлено следующее.

Основной вид деятельности: среднее (полное) общее образование. Адрес (место нахождения): г. Велиж, ул. Недоговорова, д. 15. Среднесписочная численность работников 60 человек.

Финансово-хозяйственные взаимоотношения между МБОУ Велижская СОШ N 2 и ИП Ворнатенковым Н.А. осуществлялись в 2011-2013 годах, обороты составили 4 524 000 руб. (НДС 474 541 руб.).

В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП Ворнатенковым Н.А. и МБОУ Велижская СОШ N 2 представлены следующие документы: договоры на поставку продуктов питания (согласно условиям договоров поставщик обязуется поставить, а Заказчик принять и оплатить продукты питания согласно спецификациям продуктов, оплата производится по факту поставки продукции безналичным путем на основании предъявленных поставщиком счета, счета-фактуры и накладной. В договорах оговорены сроки поставки, условия приемки товара, ответственность сторон. Поставка осуществляется транспортом поставщика); спецификации на поставку продуктов питания; муниципальный контракт на поставку продуктов питания (согласно условиям контракта Заказчик поручает, а поставщик принимает на себя обязательство осуществлять поставку продуктов питания, согласно спецификации к контракту. Оплата производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика. В контракте оговорены сроки поставки, условия приемки товара, ответственность сторон. Поставка осуществляется транспортом поставщика); спецификация к муниципальному контракту; счета на оплату за 2011-2013 года.; платежные поручения на оплату продуктов питания; накладные на продукты питания.

Согласно сведениям о движении денежных средств по расчетному счету ИП Ворнатенкова Н.А., открытому в Смоленском РФ ОАО "Россельхозбанк", на расчетный счет ИП Ворнатенкова Н.А. поступили денежные средства от МБОУ Велижская СОШ N 2 в размере 4 524 000 руб. за продукты питания.

В отношении МБДОУ Детский сад N 5 "Теремок" (ИНН 6701004332) инспекцией установлено следующее.

Основной вид деятельности: дошкольное образование (предшествующее начальному общему образованию). Адрес (место нахождения): г. Велиж, ул. Свердлова, 52. Среднесписочная численность работников 5 человек. Заведующей является Горыня Наталья Леонидовна.

Финансово-хозяйственные взаимоотношения между МБДОУ Детский сад N 5 "Теремок" и ИП Ворнатенковым Н.А. осуществлялись в 1 квартале 2011 года, обороты составили 214 055 руб. (НДС 22 646 руб.).

МБДОУ Детский сад N 5 "Теремок" в подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП Ворнатенковым Н.А. представлены следующие документы: муниципальный контракт на поставку продуктов питания от 11.01.2011 N 1 на период с 11.01.2011 по 31.03.2011 (согласно условиям контракта заказчик поручает, а поставщик принимает на себя обязательство осуществлять поставку продуктов питания в ассортименте и по фиксированным ценам, согласно спецификации. Оплата по контракту производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика. В контракте оговорены сроки поставки, ответственность сторон. Поставка осуществляется транспортом поставщика); спецификация к муниципальному контракту N 1 от 11.01.2011.; платежные поручения на оплату продуктов питания; накладные на продукты питания.

Согласно сведениям о движении денежных средств по расчетному счету ИП Ворнатенкова Н.А., открытому в Смоленском РФ ОАО "Россельхозбанк", на расчетный счет ИП Ворнатенкова Н.А. поступили денежные средства от МБДОУ Детский сад N 5 "Теремок" в размере 214 055 руб. за продукты питания.

В ходе проведения проверки инспекцией проведены допросы главного бухгалтера СОГБУВ "Велижская ветстанция", зам. директора по АХЧ и контрактного управляющего МБОУ Средняя школа N 1, зам. директора по АХЧ МБОУ Средняя школа N 2, заведующей МБДОУ Детский сад N 5 "Теремок", в том числе относительно обстоятельств доставки и получения товаров.

Согласно протоколам допросов зам. директора по АХЧ и контрактного управляющего МБОУ Средняя школа N 1, зам. директора по АХЧ МБОУ средняя школа N 2, заведующей МБДОУ Детский сад N 5 "Теремок", товар, приобретенный у предпринимателя, доставлялся до указанных учреждений транспортом предпринимателя.

Данные показания в полной мере согласуются с условиями договоров, заключенных между предпринимателем и указанными учреждениями, предусматривающих в качестве обязанности поставщика (предпринимателя) доставить товар до покупателя.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции правомерно признал доказанным факт доставки товара до покупателей МБОУ Средняя школа N 1, МБОУ Средняя школа N 2, МБДОУ Детский сад N 5 "Теремок" силами предпринимателя, что подтверждает вывод налогового органа о том, что реализация (продажа с передачей) товара в магазине предпринимателя не осуществлялась с указанными контрагентами.

Суд первой инстанции справедливо не принял во внимание доводы предпринимателя со ссылками на письменные объяснения лиц, состоявших в трудовых и обязательственных отношениях с Ворнатенковым Н.А. (продавец Соловьева А.Г., бухгалтер Ворнатенкова Н.Н.), о том, что часть товаров продавалась через магазин, поскольку совокупностью иных доказательств, собранных в ходе налоговой проверки, в достаточной степени подтверждены обстоятельства доставки товара до покупателей автотранспортным средством предпринимателя.

Особый статус покупателей по договорам - бюджетные учреждения, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации для определенной деятельности некоммерческого характера, сам по себе не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения уставной деятельности бюджетных учреждений, а не для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Как верно отметил суд первой инстанции, Налоговый кодекс Российской Федерации не обязывает налогоплательщика выявлять цель приобретения покупателями товаров, а также осуществлять контроль за их последующим использованием (пункт 4 Информационного письма от 05.03.2013 N 157, постановление от 05.07.2011 N 1066/11), следовательно, приобретение бюджетными учреждениями товаров, которые предполагалось использовать для обеспечения уставной деятельности, возможно отнести как к розничному так и к оптовому товарообороту.

Оценив представленные в материалы дела договоры и муниципальные контракты на поставку продовольственных товаров, счета, счета-фактуры, накладные, платежные документы и иные материалы дела, доводы налогового органа и предпринимателя, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отношения предпринимателя с МБОУ Средняя школа N 1, МБОУ Средняя школа N 2, МБДОУ Детский сад N 5 "Теремок" не могут быть квалифицированы в качестве розничной торговли, поскольку реализация товаров организована не через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, а по договорам поставки путем доставки товаров до покупателей, что исключает возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Указанная деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 Кодекса.

Суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку предпринимателя на ГОСТ Р 51303-99, утвержденный постановлением Госкомстата России от 11.08.1999 N 242-СТ, согласно которому его деятельность (реализация продуктов питания) подпадает под категорию розничного товарооборота, как несостоятельную. Поскольку положения пункта 124 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля Термины и определения" (действовавшего в проверяемый период) предусматривали, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

В свою очередь, указанные нормативные положения указывают только на возможность отнесения к категории розничного товарооборота отдельных видов продаж товаров, вместе с тем в рассматриваемом случае для квалификации товарооборота в качестве розничного необходимо обязательное установление иных признаков, в том числе реализации товара через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, что не подтверждено по исследованным судом доказательствам.

По результатам проверки инспекцией установлено, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял реализацию товаров, как через розничную торговую сеть, так и оптом по договорам поставки, в связи с чем обязан был вести раздельный учет имущества, но в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ предприниматель раздельный учет не вел.

Из пункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

На основании пункта 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Из материалов дела усматривается, что предпринимателем фактически ошибочно относилась выручка, полученная от реализации товаров муниципальным учреждениям, к деятельности, облагаемой ЕНВД, и, соответственно, не велся учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам. Перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, с реализацией при этом права налогоплательщика на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

При этом объектом налогообложения НДФЛ в соответствии со статьей 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

Между тем регистры бухгалтерского и налогового учета предпринимателем не представлены, в связи с чем определение покупной стоимости реализованных товаров, подлежащей включению с состав налогового вычета по товарам, реализованным по договорам поставок по представленным первичным документам невозможно. Поскольку ИП Ворнатенковым Н.А. не велся раздельный учет, инспекция на основании представленных первичных документов, выписок банка и документов, представленных покупателями в ходе проверки, определила налогооблагаемую базу по НДФЛ расчетным путем.

Расчет, в котором предприниматель поделил расходы и доходы пропорционально по видам деятельности, принят инспекцией в расчет доходов и расходов при начислении налогов ИП Ворнатенкову Н.А. в этой же пропорции, что при отсутствии документальных доказательств иного улучшает положение налогоплательщика и правомерно признано судом обоснованным.

Доводы предпринимателя о необоснованности произведенного инспекцией расчета налоговых обязательств, суд первой инстанции правомерно отклонил как несостоятельные.

Согласно материалам дела ИП Ворнатенковым Н.А. вместе с возражениями на акт проверки частично представлены документы на приобретение товара, впоследствии реализованного в адрес покупателей.

В свою очередь, указанные документы учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств.

Вместе с тем налогоплательщиком не представлены документы на ряд товаров, позволяющих определить, у кого и по какой цене данный товар был приобретен.

В связи с этим налоговый орган, исходя из совокупности документов имеющихся в инспекций, определил наценку в размере 30 % (при этом в большинстве случаев наценка на реализуемый товар у ИП Ворнатенкова Н.А. превышала 50 %).

Проанализировав представленные ИП Ворнатенковым Н.А. товарные накладные, инспекция установила, что средняя наценка на реализуемый товар в адрес бюджетных организаций составляет 30 %, т.е. расходы заявителя составили 70 %. На документально не подтвержденные расходы на закупку продуктов инспекция предоставила налоговый вычет в размере 70 % от полученных доходов налогоплательщика, что превышает размер налогового вычета, установленный пунктом 1 статьи 221 НК РФ (20 %).

Согласно сведениям о движении денежных средств по расчетному счету ИП Ворнатенкова Н.А., открытому в Смоленском РФ ОАО "Россельхозбанк", на расчетный счет ИП Ворнатенкова Н.А. поступили денежные средства от МБОУ Велижская СОШ N 2 в размере 4 524 000 руб. за продукты питания. Первичные документы ИП Ворнатенковым Н.А. также выставлены на сумму 4 524 000 руб. (стр. 12-25 решения инспекции от 24.07.2015 N 8).

Ссылки заявителя на ошибки в расчетах инспекции, указывая на то, что в материалах дела имеются письменные договора поставки с МБОУ Велижская СОШ N 2 на сумму 4 133 826 руб., а также налоговым органом допущена ошибка на 390 174 руб. (4 524 000 - 4 133 826), суд первой инстанции обоснованно отклонил, поскольку действующее законодательство позволяет контрагентам осуществлять поставки товара без договора, первичные документы (счета на оплату и другие документы по реализации товара) выставлялись заявителем в адрес МБОУ Велижская СОШ N2 на сумму 4 524 000 руб.., а не 4 133 826 руб., кроме того, действительная сумма, на которую заключены контракты составляет 4 398 201 руб. 80 коп. с учетом муниципального контракта на 264 375 руб. (стр. 13 решения).

В свою очередь, налоговая база по НДФЛ по акту проверки от 18.03.2015 N 4 составила 2 233 135 руб., после представления предпринимателем документов, подтверждающих расходы на банковское обслуживание, расходы по топливу, расходы на приобретение товара, налоговая база с учетом представленных документов уменьшилась и составила 905 457 руб.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу том, что инспекцией были учтены документы, подтверждающие расходы налогоплательщика при определении налоговых обязательств.

Расчет налоговых обязательств налогоплательщиком не оспорен, контррасчет не представлен.

В отношении СОГБУВ "Велижская станция по борьбе с болезнями животных" ИНН 6701004974 инспекцией установлено следующее.

Основной вид деятельности: ветеринарная деятельность. Адрес (место нахождения): г. Велиж, площадь Свободы, 15. Среднесписочная численность работников 19 человек. Начальником является Поликарпов Юрий Михайлович.

Финансово-хозяйственные взаимоотношения между СОГБУВ "Велижская станция по борьбе с болезнями животных" и ИП Ворнатенковым Н.А. осуществлялись в 2011-2012 годах, обороты составили 45 407 рублей (НДС 4 540 руб.).

В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП Ворнатенковым Н.А. и СОГБУВ "Велижская станция по борьбе с болезнями животных" представлены следующие документы: договоры на поставку продуктов питания; договор от 11.01.2011 б/н на сумму 23 408 руб.; договор от 11.01.2012 б/н на сумму 22 000 руб. (согласно условиям договоров исполнитель обязан поставлять молочную продукцию для спецпитания работников лаборатории СОГБУЗ "Велижская ветстанция", цена товара является фиксированной и составляет 37 руб., расчеты за поставляемую молочную продукцию должны осуществляться путем перечисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя); дополнительное соглашение к договору от 11.01.2012 б/н от 02.07.2012 (с изменением цены продукции); протокол согласование договорных цен до 31.12.2011; протокол согласование договорных цен до 31.12.2012; счета; счета-фактуры; платежные поручения на оплату продуктов питания; накладные на продукты питания.

Согласно сведениям о движении денежных средств по расчетному счету ИП Ворнатенкова Н.А., открытому в Смоленском филиале ОАО "Россельхозбанк", на расчетный счет ИП Ворнатенкова Н.А. поступили денежные средства от СОГБУВ "Велижская станция по борьбе с болезнями животных" в размере 45 407 руб. за продукты питания.

Из протокола допроса главного бухгалтера СОГБУВ "Велижская ветстанция" Филипповой Натальи Петровны N 59 от 26.05.2015 следует, что договоры заключались на год, товар доставлялся из магазина ИП Ворнатенкова Н.А. самостоятельно СОГБУВ "Велижская ветстанция" на автомобиле "УАЗ", принадлежащим Велижской ветстанции.

При этом взаимоотношения с указанным контрагентом охватываются периодами 2011-2012 годы, когда предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

Из материалов дела усматривается, что заявитель в проверяемый период осуществлял розничную торговлю в магазине "Аленка", находящемся по адресу г. Велиж, ул. Энгельса, д. 55/1, имеющем торговый зал для реализации продуктов питания и бытовой химии, площадью 66,9 кв.м.

В свою очередь, инспекцией не оспаривалось, что данное место осуществления заявителем предпринимательской деятельности по реализации продуктов питания, относится к объектам, установленным подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Учитывая, что налоговым органом не опровергнут факт реализации предпринимателем товаров СОГБУВ "Велижская ветстанция" через объект стационарной сети и отсутствие доказательств, свидетельствующих о том, что товары, реализованные предпринимателем, приобретались СОГБУВ "Велижская ветстанция" для осуществления предпринимательской деятельности, суд первой инстанции правомерно признал, что реализация товаров является розничной торговлей, подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к плавильному выводу о том, что инспекцией не доказано, что произведенные инспекцией ИП Ворнатенкову Н.А. доначисления по общей системе налогообложения налога на доходы физических лиц, начисления пени за несвоевременную уплату данного налога и применения штрафных санкций в отношении хозяйственных операций с СОГБУВ "Велижская ветстанция" соответствуют фактической обязанности индивидуального предпринимателя по их уплате.

Согласно представленному инспекцией расчету оспариваемым решением по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с СОГБУВ "Велижская ветстанция" произведены следующие доначисления:

- налог на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности - 1789 руб.,

- пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности - 487 руб.,

- штраф за неуплату налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности - 89 руб.

- штраф за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности - 500 руб.

Суд первой инстанции, проверив данный расчет, обоснованно признал его правильным.

В свою очередь, возражений относительно данного расчета, заявителем не представлено.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

При этом в пункте 3 данной статьи НК РФ указано, что лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Кодекса, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица использую право на освобождение.

Из материалов дела следует, что налоговый орган, не оспаривая соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом для целей применения рассматриваемого освобождения, ссылался на отсутствие доказательств обращения налогоплательщика с соответствующим уведомлением либо заявления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, то обстоятельство, что предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки не заявлено о применении статьи 145 НК РФ не должно лишать его соответствующего права.

Как указано во втором абзаце пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", при толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по её смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Согласно правовым позициям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлениях Президиума от 24.09.2013 N 3365/13, от 25.06.2013 N 1001/13, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем или юридическим лицом.

Предприниматель, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной квалификации, не мог заявить об освобождении его от исполнения обязанностей плательщика НДС. Подобное заявление означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

Налоговый орган, установив в результате мероприятий налогового контроля неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должен был определить наличие у налогоплательщика данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что при доначислении НДС в связи с квалификацией спорных операций, как подлежащих налогообложению по общей системе, инспекцией допущено нарушение права налогоплательщика на применении преференции, установленной статьей 145 Кодекса.

Как следует из материалов дела, 10.05.2017 в МИФНС России N 7 по Смоленской области поступило 3 уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость за 2011, 2012 и 2013 годы.

Представленные заявителем 10.05.2017 уведомления об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика, исчисления и уплаты НДС, инспекцией приняты и внесены в программный комплекс "Система электронной обработки данных".

05.02.2018 в МИФНС России N 7 по Смоленской области поступило обращение ИП Ворнатенков Н.А., содержащее запрос о принятом решении об освобождении от обязанности уплаты НДС.

По результатам рассмотрения обращения 20.02.2018 в адрес заявителя направлен ответ (исх. N 05-09/01160), согласно которому ИП Ворнатенков Н.А. в соответствии со статьей 145 НК РФ освобожден от уплаты НДС в периоды с 01.01.2011 по 31.12.2011, с 01.01.2012 по 31.12.2012, с 01.01.2013 по 31.12.2013 (т.18, л.д. 128).

Доводы инспекции о предоставлении освобождения от уплаты НДС в 2011, 2012, 2013 годах за исключением первого квартала 2011 года, опровергаются письмом исх. N 05-09/01160 МИФНС России N 7 по Смоленской области, в связи с чем расчет налоговых обязательств с учетом освобождения от уплаты НДС за исключением первого квартала 2011 года (т. 17, л.д. 22) не проверяется судом, так как представленными в дело доказательствами подтверждено полное освобождение предпринимателя от уплаты НДС за весь проверяемый период.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требования предпринимателя о признании недействительным решения МИФНС России N 7 по Смоленской области от 24.07.2015 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежат удовлетворению в части доначисления по налогу на добавленную стоимость (недоимка, пени и штрафные санкции), а также в части доначисления по налогу на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с СОГБУВ "Велижская станция по борьбе с болезнями животных" (недоимка, пени и штрафные санкции), поскольку оспариваемое решение в указанной части не соответствует положениям налогового законодательства и нарушает права и законные интересы предпринимателя в сфере экономической деятельности. В остальной части в удовлетворении заявленных требований судом первой инстанции правомерно отказано.

Доводы апелляционной жалобы по существу представляют позицию предпринимателя по делу и получили правильную правовую оценку в суде первой инстанции.

Представленные в материалы дела доказательства исследованы полно и всесторонне, оспариваемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, выводы, содержащиеся в решении, не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам, не установлено нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 15.01.2019 по делу N А62-608/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ворнатенкова Николая Алексеевича - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.Н. Стаханова

Судьи

Д.В. Большаков Н.В. Еремичева