Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2019 г. N 14АП-455/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 сентября 2019 г. N Ф07-8395/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

17 апреля 2019 г.

Дело N А05-12094/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2019 года.

В полном объеме постановление изготовлено 17 апреля 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Бушмановой Е.Н.,

при участии от открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" Иванова А.В. по доверенности от 28.2.2018 N 18-05/19-424, Лыпаря Р.П. по доверенности от 07.03.2019 N 18-05/19-137, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Курмановой Л.С. по доверенности от 02.04.2019 N 02-16/01039, Сынчикова Д.Н. по доверенности от 02.04.2019 N 02-16/01035,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 03 декабря 2018 года по делу N А05-12094/2018,

установил:

открытое акционерное общество "Северное морское пароходство" (ОГРН 1022900513679, ИНН 2901008432; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, набережная Северной Двины, дом 36; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; адрес: 163020, Архангельская область, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.05.2018 N 06-16/662 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 03 декабря 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, требования удовлетворить. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. Считает, что вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для применения пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях определения даты признания внереализационных доходов в виде возмещаемого акциза является необоснованным. Полагает, что суд не учел специфику исчисления акцизов по средним дистиллятам и не оценил отдельные доводы общества. Ссылается на то, что суд не принял во внимание, что в материалах дела отсутствуют доказательства, указывающие на возмездность полученного обществом дохода. Считает, что вывод суда первой инстанции о том, что датой получения внереализационного дохода в виде возмещаемого акциза является дата представления декларации по акцизам, не основан на нормах права.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, общество по телекоммуникационным каналам связи представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2016 год.

Инспекцией проведена камеральная проверка указанной декларации общества, по результатам которой составлен акт от 26.03.2018 N 06-16/908, а также принято решение от 18.05.2018 N 06-16/662 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить 2 235 492 руб. налога на прибыль организаций за 2016 год, том числе в федеральный бюджет 225 129 руб., в бюджет субъектов Российской Федерации по месту нахождению обособленных подразделений 2 010 363 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.07.2018 N 07-10/1/11414 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований, при этом правомерно исходил из следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы. уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Внереализационными доходами согласно пункту 24 статьи 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23 - 33 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и указанных сумм акциза.

Согласно пункту 11 статьи 181 НК РФ с 01.01.2016 средние дистилляты признаются подакцизными товарами.

В силу подпункта 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признаются операции по получению средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ. Для целей настоящей главы получением средних дистиллятов признается приобретение средних дистиллятов в собственность по договору с российской организацией.

На основании пункта 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 179.5 НК РФ свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, выдается российским организациям, которым принадлежат на праве собственности или ином законном основании морские суда, суда внутреннего плавания и (или) суда смешанного (река - море) плавания, используемые в целях судоходства или торгового мореплавания (водные суда), имеющие право плавания под Государственным флагом Российской Федерации.

На основании пункта 11 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем в натуральном выражении полученных средних дистиллятов.

В соответствии со статьей 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 настоящей главы, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Суммы акциза, исчисленные при совершении операции, указанной в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, подлежат вычетам.

Согласно пункту 22 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный настоящим пунктом, суммы акциза, исчисленные при совершении операции, указанной в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при представлении документов, предусмотренных пунктом 22 статьи 201 НК РФ.

При использовании полученных средних дистиллятов налогоплательщиком для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в статье 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании, применяется коэффициент, равный 2.

В иных случаях выбытия (использования) полученных средних дистиллятов применяется коэффициент, равный 1.

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статей 203, 203.1 НК РФ.

Таким образом, внереализационный доход является разницей суммы акциза, исчисленной в период получения средних дистиллятов, и суммы акциза, исчисленной в период получения средних дистиллятов, умноженная на установленный коэффициент.

Как верно установлено судом, спор между сторонами сводится к определению даты получения внереализационных доходов в виде разницы между суммой вычетов и суммой акциза для целей налога на прибыль.

Общество полагает, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационных доходов является дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. Заявитель, ссылаясь на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 24.03.2017 N 9-П, указывает, что реализация налогоплательщиком права на получение налогового вычета в виде возмещаемого акциза обусловлена проведением налоговым органом оценки представленных им документов в ходе камеральной налоговой проверки, т.е. получение налогоплательщиком выгоды в виде налогового вычета основывается на принятии официального акта, которым признается субъективное право конкретного лица на возврат из бюджета акциза.

Инспекция же по итогам проверки пришла к выводу о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год, поскольку, по мнению ответчика, налогоплательщик при исчислении указанного налога неправомерно признал в составе внереализационных доходов разницу между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23 - 31 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и указанных сумм акциза, на дату вынесения налоговым органом решения о возмещении, а не на дату возникновения (реализации) права на налоговый вычет.

При этом моментом реализации права на такой налоговый вычет, по мнению инспекции, является дата подачи обществом декларации по акцизам, в котором заявлен такой вычет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств и иных аналогичных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства, суд первой инстанции обоснованного согласился с правовой позицией налогового органа, а также отклонил доводы заявителя о том, что в данном случае вычет, полученный обществом, является безвозмездно полученными денежными средствами, речь о которых идет в подпункте 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Апелляционная коллегия согласна с выводами налогового органа и суда первой инстанции о том что в данном случае доходы в виде разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых (с коэффициентом 2) нельзя расценивать ни как безвозмездно полученные денежные средства, ни как иные аналогичные доходы.

Как верно отмечено судом в обжалуемом решении, налоговый вычет носит производный характер по отношению к налоговым обязанностям и представляет собой возврат части налога.

Такой вид дохода нельзя расценивать как безвозмездно полученные денежные средства, поскольку по правовой природе возмещаемый акциз является суммой налога, обязанность по уплате которого возложена на налогоплательщика.

Суд обоснованно отметил, что вычеты не являются самостоятельным элементом налогообложения, и в соответствии с положениями статьи 17 НК РФ применение вычетов обусловлено порядком исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, а также наличием у налогоплательщика обязанности уплатить (передать) часть денежных средств, долю стоимости имущества в пользу государства.

Следовательно, налоговый вычет - это возврат части налога, а не безвозмездное получение налогоплательщиком денежных средств от государства.

Оснований для применения подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ в данном случае не имеется.

Поэтому ввиду отсутствия специальной нормы к рассматриваемой ситуации применению подлежит общее правило пункта 1 статьи 271 НК РФ.

На основании пункта 5 статьи 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы, в которых они состоят на учете, налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, указанные в пункте 3.1 НК РФ, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Согласно статье 192 НК РФ налоговым периодом при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается календарный месяц.

В соответствии с положениями статей 182, 187, 192, 193, 194, 195, 200, 201, 203.1 НК РФ разница между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов определяется путем декларирования акциза, исчисляемого непосредственно самим налогоплательщиком, при наличии и соблюдении всех необходимых условий для реализации права на получение вычета. Иными словами, право на вычет акциза неразрывно связано с обязанностью исчислить налог к уплате в бюджет. Для применения вычетов по акцизу и возмещения разницы, полученной между исчисленной суммой акциза и суммой налоговых вычетов, необходимо соблюдение ряда условий, в том числе обязанность налогоплательщика исчислить налог, заявить вычеты в декларации и представить предусмотренный главой 22 НК РФ пакет подтверждающих документов. Право на получение вычета по акцизам возникает у налогоплательщиков при представлении документов, перечисленных в статье 201 НК РФ, а реализация такого права носит заявительный характер и связана с необходимостью представления налогоплательщиком налоговой декларации.

С учетом изложенного является правильным вывод суда о том, что дата представления налоговой декларации по акцизам, в которой реализовано право на возмещение акциза из бюджета с представлением определенного перечня документов, предусмотренного пунктом 22 статьи 201 НК РФ, является датой, на которую возникает право на применение налоговых вычетов по акцизам, и соответственно, датой получения внереализационного дохода.

Доводы налогового органа основаны также на письмах Минфина России от 28.10.2016 N 03-03-06/1/62994, от 31.03.2017 N 03-03-06/1/19026, от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45276, от 08.09.2017 N 03-03-06/1/57875.

При этом поведение налоговым органом проверки обоснованности возмещения налога (акциза) в соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ является механизмом осуществления налогового контроля, предотвращения необоснованного возмещения налога из бюджета в случае совершения налогового правонарушения, при этом не опровергает заявленного налогоплательщиком в налоговой декларации права на вычет.

Таким образом, как правильно указано судом, в целях налогообложения прибыли организаций за 2016 год в состав внереализационных доходов подлежали включению суммы акциза, заявленные к возмещению из бюджета по представленным декларациям за май-сентябрь 2016 года, так как в 2016 году имели место доходы (доходы в виде разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов), исчисленные в данных декларациях.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о необоснованности в данном случае ссылки подателя жалобы на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2017 N 9-П, поскольку основания и обстоятельства настоящего спора не идентичны тем, которые оценивались в названном постановлении.

Ввиду того, что в рассматриваемых правоотношениях отсутствуют какие-либо сомнения, противоречия и неясности в применении положений статьи 271 НК РФ, суд обоснованно отклонил ссылку заявителя на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ.

При таких обстоятельствах в удовлетворении заявленных требований отказано правомерно.

Несогласие заявителя с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм законодательства, подлежащего применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения норм материального права и (или) предусмотренные АПК РФ процессуальные требования, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Различная оценка одних и тех же фактических обстоятельств и материалов дела судом первой инстанции и обществом не является правовым основанием для отмены решения суда по настоящему делу.

Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены принятого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на подателя жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 03 декабря 2018 года по делу N А05-12094/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Е.А. Алимова Н.В. Мурахина