Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2019 г. N 17АП-3257/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 21 августа 2019 г. N Ф09-4970/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

23 апреля 2019 г.

Дело N А50-31778/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 апреля 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Голубцова В.Г.,

судей Борзенковой И.В., Васевой Е.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя - открытого акционерного общества "Элиз": Толстов С.В. (паспорт, доверенность от 26.02.2019),

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Пермскому краю: Шлякова О.В. (удостоверение, доверенность от 13.07.2018), Мехоношин Е.В. (удостоверение, доверенность от 25.12.2018),

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Пермскому краю,

на решение Арбитражного суда Пермского края от 23 января 2019 года

по делу N А50-31778/2018,

принятое судьей Торопициным С.В.,

по заявлению открытого акционерного общества "Элиз" (ОГРН 1025901508137, ИНН 5907001703)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Пермскому краю (ОГРН 1045901236028, ИНН 5907005546)

о признании недействительным решения от 10.04.2018 N 242 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Открытое акционерное общество "Элиз" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ОАО "Элиз") обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 9 по Пермскому краю) о признании недействительным решения от 10.04.2018 N 242 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 23.01.2019 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная ИФНС России N 9 по Пермскому краю обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на отсутствие совокупности оснований для признания решения инспекции недействительным ввиду недоказанности такого обстоятельства как нарушение прав и законных интересов ОАО "Элиз" оспариваемым ненормативным правовым актом, выраженного в необоснованном увеличении налоговых обязательств общества. Полагает, что предложение внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета не влечет для заявителя несение дополнительных затрат, с учетом того, что на момент вступления в силу оспариваемого ненормативного правового акта в штате общества числился главный бухгалтер; кроме того, само по себе, предложение совершить что-либо отводится исключительно на усмотрение налогоплательщика. Выражает несогласие с выводом суда о возможном предъявлении покупателями требований о возврате НДС, носящими предположительный характер. Кроме того, возможное предъявление покупателями требований о возврате НДС не повлечет дополнительных затрат для заявителя, т.к. сумма НДС, подлежащая обществом к уплате в бюджет, оспариваемым решением инспекции уменьшена.

В поступившем в суд апелляционной инстанции письменном дополнении инспекция, ссылаясь на позицию, изложенную в решении Верховного Суда РФ от 15.03.2018 по делу N АКПИ17-1162, указывает на законность оспариваемого решения налогового органа, а выводы суда относительно нераспространения действия подп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ на реализацию банкротом изготовленной продукции в рамках текущей деятельности, основанными на неверном толковании указанной правовой нормы.

Конкурсный управляющий ОАО "Элиз" представил письменный отзыв с возражениями на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, ссылаясь на законность и обоснованность принятого судебного акта.

Представители налогового органа в судебном заседании апелляционного суда на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Представитель заявителя против доводов апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ОАО "Элиз" является производителем керамических изоляторов и изолирующей арматуры.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 03.06.2014 по делу N А50-3762/2013 ОАО "Элиз" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него введено конкурсное производство (т. 1 л.д. 43-44).

Несмотря на признание общества несостоятельным (банкротом), в 2 квартале 2017 года заявитель, на основании договоров поставки, изготавливал и реализовывал керамические изоляторы и изолирующую арматуру.

Факт реализации изготовленной продукции подтверждается товарными накладными, в адрес покупателей выставлены счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость, который включен в налогооблагаемую базу. В состав налоговых вычетов включен предъявленный налог на добавленную стоимость по товарам работам, услугам, использованных для производства указанных товаров. Учет затрат по изготовлению собственной продукции и ее последующей реализации осуществлен на бухгалтерских счетах 20 "основное производство", 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи".

24.04.2017 ОАО "Элиз" представило в налоговый орган первичную декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее также - НДС) за 2 квартал 2017 года, согласно которой сумма исчисленного налога отражена в сумме 19 927 449 руб., сумма налоговых вычетов определена в сумме 6 341 256 руб., сумма налога, подлежащая уплате в бюджет - 13 586 193 руб.

Инспекцией на основе указанной декларации по НДС за 2 квартал 2017 года, проведена камеральная проверка ОАО "Элиз", в ходе которой сделан вывод о неправомерном исчислении НДС и применении налоговых вычетов по операциям, связанным с приобретением и реализацией имущества - продукции (товаров), изготовленной в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности общества, признанного несостоятельным (банкротом).

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС инспекцией составлен акт проверки от 07.11.2017 N 4595 (т. 1 л.д. 79-90).

Извещениями от 16.03.2018 налоговый орган проинформировал налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

По итогам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение N 242 от 10.04.2018 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ОАО "Элиз" уменьшен налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет на сумму 13 515 437 руб., уменьшен налог на добавленную стоимость, исчисленный с реализации, в сумме 19 815 866 руб., уменьшены налоговые вычеты - 6 300 429 руб. ОАО "Элиз" предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т. 1 л.д. 107-144).

Произведенные инспекцией уменьшения налоговых обязательств общества связаны с тем, что, по мнению налогового органа в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ реализация обществом "Элиз", признанным несостоятельным (банкротом), собственной продукции не является объектом налогообложения НДС.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган (т. 1 л.д. 27-42).

Решением УФНС России по Пермскому краю от 23.07.2018 N 18-18/140 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения (т. 1 л.д. 145-149).

Полагая, что решение инспекции N 242 от 10.04.2018 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является незаконным, нарушает права и законные интересы заявителя, ОАО "Элиз" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Принимая решение об удовлетворении требований общества, суд первой инстанции установил совокупность обстоятельств для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, проверив обоснованность доводов и возражений, изложенных в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав мнения представителей участвующих в деле лиц, а также проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и норм процессуального права, приходит к выводу о том, что обжалуемое решение подлежит отмене на основании п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

Положения части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При отсутствии одного из условий оснований для удовлетворения заявленных требований не имеется.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) (положения подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ применяются с 01.01.2015).

При этом указанная норма не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества на имущество, включенное в конкурсную массу, и имущество, изготовленное и реализуемое в процессе хозяйственной деятельности предприятия-банкрота.

Следовательно, любая реализация должником-банкротом товаров с 01.01.2015 не облагается налогом на добавленную стоимость.

Пунктами 2 и 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ установлено, что под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ установлено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Из буквального толкования и смысла приведенных положений следует, что из объекта налогообложения по НДС исключены операции по реализации товаров лицами, признанными несостоятельными (банкротами), но не исключены операции по реализации этими лицами работ и услуг, поскольку на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ только операции по реализации имущества и (или) имущественных прав не признаются объектом налогообложения.

Изложенная выше правовая позиции по толкованию положений статьи 146 Налогового кодекса РФ отражена в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 15.03.2018 по делу N АКПИ17-1162, соответствует правоприменительной практике. Так, Верховный Суд Российской Федерации в определении от 14.07.2017 N309-КГ17-8703 указал, что продажа имущества организации-банкрота с 01.01.2015 в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ должна осуществляться без НДС и без выделения его в продажной стоимости в первичных и платежных документах и без выставления счета-фактуры.

Принимая во внимание, что ОАО "Элиз" признано несостоятельным (банкротом), реализация им имущества, в том числе изготовленной продукции в рамках его текущей деятельности, в силу подпункта 15 пункта 2 стать 146 Налогового кодекса РФ не облагается НДС.

На основании изложенного, инспекция пришла к верному выводу о неправомерном исчислении ОАО "Элиз" НДС и применении налоговых вычетов по операциям, связанным с приобретением и реализацией имущества - продукции (товаров), изготовленной в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности общества, признанного несостоятельным (банкротом), правомерно уменьшив по итогам рассмотрения материалов проверки исчисленный с реализации товаров изготовленных обществом в ходе текущей производственной деятельности НДС, налоговые вычеты и сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах, принимая правовую позицию вышестоящего суда, изложенную в решении Верховного Суда Российской Федерации от 15.03.2018 по делу N АКПИ17-1162, принятое налоговым органом решение N242 от 10.04.2018 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует считать законным и обоснованным.

Исследовав вопрос о нарушении прав и законных интересов заявителя, суд первой инстанции указал, что оспариваемое решение инспекции неправомерно возлагает на общество обязанность по внесению необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, что предполагает, в том числе несение им дополнительных затрат (материальных, трудовых, организационных, финансовых) по корректировке соответствующих документов; внесению изменений в счета-фактуры, выставленные в адрес его покупателей, что может повлечь за собой предъявление покупателями требований о возврате НДС, что с очевидностью указывает на нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Между тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда, в связи со следующим.

В налоговой декларации общества за 2 квартал 2017 года общество исчислило сумму налога к уплате в бюджет в размере 13 586 193,00 руб.

По результатам проверки налоговые обязательства общества, исчисленные к уплате в бюджет, уменьшены до 70 756,00 руб.

Таким образом, как следует из материалов дела, оспариваемым решением налогового органа никаких доначислений налога заявителю не произведено, к ответственности налогоплательщик не привлечен, пени не начислены. С учетом изложенного, возможное предъявление покупателями требований о возврате НДС не повлечет дополнительных затрат для заявителя, т.к. сумма НДС, подлежащая обществом к уплате в бюджет, оспариваемым решением инспекции также уменьшена.

Кроме того, пунктом 3.3 оспариваемого решения ОАО "Элиз", действительно, предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Вместе с тем невыполнение содержащегося в оспариваемом решении предложения по внесению исправлений не влечет никаких правовых последствий для общества, так как не содержит каких-либо властных распорядительных, обязательных указаний, поэтому наличие в решении такого предложения не нарушает права общества. Данное предложение не может рассматриваться как возлагающее обязанности и препятствующее экономической деятельности общества.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что доводы налогоплательщика о необходимости внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, что предполагает, в том числе несение им дополнительных затрат (материальных, трудовых, организационных, финансовых) по корректировке соответствующих документов сами по себе также не свидетельствуют о нарушении законных прав и интересов заявителя.

Налоговым органом правомерно отмечено, что на момент вступления в законную силу оспариваемого ненормативного правового акта в штате ОАО "Элиз" числился главный бухгалтер, который ежемесячно за выполнение своих должностных обязанностей получал заработную плату.

Довод налогоплательщика относительно нарушения оспариваемым решением налогового органа прав третьих лиц судом апелляционной инстанции также отклоняется, поскольку в силу положений статьи 201 АПК РФ основанием для признания недействительным оспариваемого ненормативного акта является установление факта нарушения прав и законных интересов самого заявителя, а не иных лиц.

Оспариваемым решение помимо отказа вычетах произведена также и соответствующая корректировка налогооблагаемой базы по НДС, что свидетельствует об отсутствии нарушения прав налогоплательщика.

При этом вывод о возможном предъявлении покупателями требований о возврате НДС как основании для вывода о нарушении прав общества также признается судом апелляционной инстанции несостоятельным, поскольку носит предположительный характер как в части оценки возможности предъявления требований, так и в части возможности их удовлетворения.

Таким образом, отсутствует совокупность условий для удовлетворения заявленных требований, предусмотренная частью 2 статьи 201 АПК РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что принятое налоговым органом решение от 10.04.2018 N 242 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения исчисленного налога на добавленную стоимость с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности, прав заявителя не нарушает.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ), в удовлетворении требований заявителя следует отказать.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по заявлению в сумме 3 000 руб. относятся на заявителя. Поскольку определением Арбитражного суда Пермского края от 16.10.2018 при подаче заявления ОАО "Элиз" была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, государственная пошлина по заявлению подлежит взысканию с общества в доход федерального бюджета.

Заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины по апелляционной жалобе в силу пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобождено, расходы за подачу апелляционной жалобы в соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", взысканию с заявителя в доход федерального бюджета не подлежат.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 23 января 2019 года по делу N А50-31778/2018 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с открытого акционерного общества "Элиз" (ОГРН 1025901508137, ИНН 5907001703) в доход федерального бюджета государственную пошлину по заявлению в сумме 3 000 (три тысячи) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

В.Г. Голубцов

Судьи

И.В. Борзенкова Е.Е. Васева