Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 28 мая 2019 г. N 01АП-2541/19

г. Владимир

28 мая 2019 г.

Дело N А43-37629/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22.05.2019.

Постановление в полном объеме изготовлено 28.05.2019.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,

судей Волгиной О.А., Захаровой Т.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Семиной И.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сигма" (ИНН 5257071563, ОГРН 1055230009581) на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.01.2019 по делу N А43-37629/2018, принятое судьей Трясковой Н.В., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сигма" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Нижегородской области от 09.02.2018 N 11-36.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Сигма" - Смирнова Н.В. по доверенности от 01.02.2019 сроком действия 1 год;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Нижегородской области - Нестеренко Н.И. по доверенности от 20.05.2019 N 04-36/006444, Горькова Е.О. по доверенности от 25.02.2019 N 04-36/002292 сроком действия 3 года, Авакян С.А. по доверенности от 20.12.2018 N 04-36/015743 сроком действия до 31.12.2019.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Нижегородской области (далее по тексту - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Сигма" (далее по тексту - Общество) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 23.10.2017 N 11-36 и принято решение от 09.02.2018 N 11-36 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 529 078 рублей 40 копеек. Данным решением Обществу доначислены налог на прибыль в сумме 2 244 362 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 5 486 634 рублей и соответствующие пени в общей сумме 2 021 058 рублей 01 копейка.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по нижегородской области от 25.06.2018 N 09-12/13212@ решение Инспекции от 09.02.2018 N 11-36 отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 908 238 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании его недействительным.

Решением от 17.01.2019 в удовлетворении заявленного требования отказано.

В апелляционной жалобе и дополнении к ней Общество ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, нарушение норм материального и процессуального права.

Указывает, что Инспекцией не доказана обоснованность применения цен, содержащихся в отчетах, выполненных обществами с ограниченной ответственностью "Элит Эксперт", "Лига эксперт НН". В ходе проверки налоговый орган не выявил данных рыночных цен объектов недвижимости, которое является однородным и идентичным, не выявил организации, осуществляющих продажу аналогичных объектов недвижимости.

Представители Инспекции в судебном заседании просили оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, Первый арбитражный апелляционный суд не усмотрел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате занижения доходов от реализации недвижимого имущества взаимозависимому лицу на 11 417 661 рубль.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период Общество (до 17.03.2017 - общество с ограниченной ответственностью "Бугровские мельницы") осуществляло производство муки из зерновых и растительных культур и готовых мучных смесей и теста, а также выращивало зерновые культуры на землях, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности.

Учредителем Общества в проверяемый период являлся Бабушкин Евгений Валерьевич (100% доли).

В ходе проведения проверки установлено, что по договорам купли-продажи земельных участков и стоящих на них объектов недвижимости от 24.10.2013 Общество реализовало Бабушкиной Ирине Юрьевне (ИНН 526097846923) объекты недвижимости на общую сумму 1 245 000 рублей, в том числе:

* земельный участок (категории земель сельскохозяйственного назначения), разрешенное использование для размещения объектов для хранения сельскохозяйственной продукции, общая площадь 26021 кв.м, кадастровый номер 53:43:1000039:63;

* тракторная мастерская (назначение гаражное), общая площадь 338,4 кв.м., этажность:1, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000039:0:81;

- зерновой трубчатый склад (назначение сельскохозяйственное), общая площадь 981,5 кв.м., этажность:1, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000039:0:78

- зерновой ангарный склад (назначение сельскохозяйственное), общая площадь 812,2 кв.м., этажность:1, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000039:0:79, расположенные по адресу: Нижегородская обл., Перевозский район, с. Сунеево, ул. Новая, 9 А.

Стоимость названных реализованных объектов согласно договорам составила 735 700 рублей;

- земельный участок (категория земель: земли сельскохозяйственного назначения), общая площадь 671729 кв.м, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000038:10;

- земельный участок (категория земель: земли сельскохозяйственного назначения), общая площадь 1061264 кв.м, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000038:11;

* земельный участок (категория земель: земли сельскохозяйственного назначения), общая площадь 63310 кв.м, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000038:12;

* земельный участок 1 (категория земель: земли сельскохозяйственного назначения), общая площадь 110453 кв.м, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000038:13;

- земельный участок 2 (категория земель: земли сельскохозяйственного назначения), общая площадь 1004735 кв.м, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000038:14;

- земельный участок 5 (категория земель: земли сельскохозяйственного назначения), общая площадь 73566 кв.м, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000038:15;

* земельный участок 3 (категория земель: земли сельскохозяйственного назначения), общая площадь 35816 кв.м, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000038:17;

* земельный участок 4 (категория земель: земли сельскохозяйственного назначения), общая площадь 364961 кв.м, кадастровый (или условный номер) номер: 52:43:1000038:16, расположенные по адресу: Нижегородская обл., Перевозский район.

Стоимость названных реализованных объектов согласно договорам составила 509 300 рублей.

В связи с тем, что Бабушкин Е.В. является единственным учредителем Общества и доля его участия в организации составляет 100%, Общество и Бабушкин Е.В. признаны налоговым органом взаимозависимыми.

Поскольку Бабушкина И.Ю. является супругой единственного учредителя Общества, она признана налоговым органом взаимозависимым с ним лицом на основании подпункта 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целях определения рыночной цены реализованных объектов недвижимости налоговый орган на основании постановления от 18.08.2017 N 82 назначил оценочную экспертизу, проведение которой поручил эксперту общества с ограниченной ответственностью "Элит Оценка" Горбылевой А.В.

В соответствии с представленными отчетами общества с ограниченной ответственностью "Элит Оценка" рыночная стоимость объектов недвижимости на 24.10.2013 составила 49 945 000 рублей.

Изложенные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что поскольку Общество реализовало Бабушкиной И.Ю. данные объекты за 1 245 000 рублей, то взаимозависимость повлияла на условия сделок, а стоимость проданных объектов недвижимости занижена в 40 раз.

В ходе рассмотрения возражений на акт проверки Общество представило отчёты о стоимости объектов, подготовленные обществом с ограниченной ответственностью "Лига-Эксперт НН", согласно которым рыночная стоимость проданных объектов недвижимости по состоянию на 24.10.2013 составляла 12 662 661 рубль, что более чем в 10 раз превышает стоимость объектов, указанную в договорах купли-продажи.

Изложенные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды. Для расчёта действительных налоговых обязательств Инспекцией использовались данные отчётов о стоимости объектов общества с ограниченной ответственностью "Лига-Эксперт НН".

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", вступившим в силу с 01.01.2012, часть первая Кодекса дополнена статьей 105.1, определяющей порядок признания взаимозависимости лиц в целях налогообложения (пункт 5 статьи 1 данного Закона).

В соответствии с пунктом 5 статьи 1, пунктом 5 статьи 4 названного Закона указанные положения применяются в отношении сделок, доходы и расходы по которым по правилам, установленным в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются в учете после 1 января 2012 года.

В пункте 1 статьи 105.1. Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами признаются: физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В силу подпункта 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами признаются: физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Как следует из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

При этом, как указано в пункте 4 Постановления N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 постановления N 53).

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Кодекса.

Налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок также не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой России (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 Кодекса, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.

Такой вывод следует из взаимосвязанных положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 Кодекса, а также пункта 5 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Вместе с тем существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления N 53.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, сделки купли-продажи объектов недвижимости заключены между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми, что в силу пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

Многократное отклонение цены указанных в договорах купли-продажи земельных участков, складов, тракторной мастерской от рыночного уровня цен (по заключению общества с ограниченной ответственностью "Элит оценка" - в 40 раз; согласно заключению общества с ограниченной ответственностью "Лига-Эксперт НН" - в 10 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операции по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

В данном случае действия Общества привели к обходу положений пункта 2 статьи 153 и пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.

При этом пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть таких цен, которые бы имели бы место в сопоставимых сделках, заключаемых между независимыми друг от друга сторонами.

Следовательно, у налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны фактом реализации имущества со стороны налогоплательщика по ценам, существенно отклоняющимся от рыночного уровня и для применения в связи с этим положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при определении недоимки не только по налогу на прибыль организаций, но и также по налогу на добавленную стоимость.

Поскольку операции по реализации имущества отражены Обществом в целях налогообложения недостоверно, налоговый орган правомерно определил размер недоимки, исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате при реализации имущества аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми контрагентами.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы наделены компетенцией по определению недоимки расчетным путем в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов. В связи с этим использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Поэтому подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 Кодекса методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

На основании проведенных исследований оценщиком общества с ограниченной ответственностью "Элит оценка" подготовлены отчеты от 30.08.2017 с N 052-68/017 и 052-67/017 о рыночной стоимости земельных участков и объектов недвижимости, составленные в соответствии с Федеральным Законом от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в действующей на дату оценки редакции).

В отчетах содержится информация о ценах из соответствующих источников, которая также размещена в сети Интернет, которая является открытой и доступной.

В соответствии с представленным заключением рыночная стоимость объектов недвижимости на 24.10.2013 составила 49 945 000 рублей, что в 40 раз превышает совокупную стоимость реализованных объектов, указанную в договорах купли-продажи.

Следовательно, взаимозависимость участников договоров купли-продажи повлияла на условия сделок.

Доводы Общества о том, что отчеты об оценке объектов недвижимости не являются заключениями эксперта и при их составлении допущены нарушения, не исключают возможности использования содержащейся в них информации относительно рыночной стоимости объектов, поскольку в соответствии со статьей 12 Закона Российской Федерации от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" отчет независимого оценщика является одним из доказательств по делу. Оценка данного доказательства осуществляется судом в соответствии с правилами главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом в ходе проверки установлены обстоятельства, которые в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды от реализации имущества, а именно: разовый характер сделок (все имущество продано 24.10.2013); взаимозависимость участников сделок; отсутствие деловой цели и разумных экономических причин заключения сделок по цене ниже рыночной.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что Общество получило необоснованную налоговую выгоду от продажи имущества Общества физическому лицу Бабушкиной И.Ю., которая заключается в занижении налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества по изложенным в ней доводам суд апелляционной инстанции не усматривает.

Таким образом, Арбитражный суд Нижегородской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на Общество.

Панчуку М.И. подлежит возврату из федерального бюджета излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 рублей.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.01.2019 по делу N А43-37629/2018 оставить без изменения.

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сигма" оставить без удовлетворения.

Возвратить Панчуку Михаилу Ивановичу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 рублей, уплаченную по чеку-ордеру от 27.03.2019.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

Т.В. Москвичева

Судьи

О.А. Волгина Т.А. Захарова