Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2019 г. N 03АП-1160/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 сентября 2019 г. N Ф02-4052/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

30 мая 2019 г.

Дело N А69-2659/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "23" мая 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен "30" мая 2019 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Иванцовой О.А.,

судей: Хабибулиной Ю.В., Шелега Д.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ржихановой Е.Л.,

при участии:

заявителя (индивидуального предпринимателя Кан-оол Людмилы Михайловны): Кан-оол Людмилы Михайловны на основании паспорта (до перерыва);

от заявителя (индивидуального предпринимателя Кан-оол Людмилы Михайловны): Запорожец Л.В., представителя по доверенности от 18.07.2018 (до перерыва);

от налогового органа (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва): Ондар Д.Ю., представителя по доверенностей от 09.04.2019 (до и после перерыва);

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва): Ондар Д.Ю., представителя по доверенностей от 20.05.2019 (после перерыва),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Кан-оол Людмилы Михайловны

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "25" января 2019 года по делу N А69-2659/2018, принятое судьёй Калбак А.А.,

установил:

индивидуальный предприниматель Кан-оол Людмила Михайловна (ОГРНИП 304170111800188, ИНН 170100593094; далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770, г. Кызыл; далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС N 1 по РТ), о признании недействительным решения от 27.06.2018 N 21/1720 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2015 год в сумме 396 894 рубля, за 2016 год в сумме 255 871 рубль, за 2017 год в сумме 164 615 рублей, пени в общей сумме 124 808 рублей 75 копеек и штрафа в сумме 20 434 рубля; к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (ОГРН 1041700531707, ИНН 1701037515, г. Кызыл; далее - управление, УФНС по РТ) о признании недействительным решения от 27.08.2018 N 02-10/6663.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "25" января 2019 года по делу N А69-2659/2018 заявление ИП Кан-оол Л.М. удовлетворено частично, признано недействительным решение МИФНС N 1 по РТ от 27.06.2018 N 21/1720 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части доначисления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2016 год в сумме 900 рублей, за 2017 год в сумме 473 рубля, штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по указанному налогу в сумме 34 рубля и пени в размере 109 рублей 65 копеек за несвоевременную уплату единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным решение МИФНС N 1 по РТ от 27.06.2018 N21/1720 в части доначисления: единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2015 год в сумме 396 894 рубля, за 2016 год в сумме 255 871 рубль; за 2017 год в сумме 164 615 рублей, пени по УСН в общей сумме 124 808 рублей 75 копеек и штрафа в сумме 20 434 рубля.

В обоснование апелляционной жалобы предприниматель ссылается на следующие обстоятельства:

- налоговый орган допустил существенные нарушения при проведении налоговой проверки, при сборе и оценке доказательств, поскольку предприниматель не был ознакомлен с результатами мероприятий налогового контроля, не получил все документы, положенные в обоснование доначислений; отсутствие у предпринимателя копий части документов не позволило ему реализовать свое право на предоставление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта проверки;

- основным видом деятельности любой аптечной организации является реализация непосредственно населению лекарственных средств, медицинских изделий в розницу на основании специального разрешения - лицензии на осуществление фармацевтической деятельности; у предпринимателя имеется Лицензия розничной купли-продажи;

- договор розничной купли-продажи может быть заключен на сумму до 100 000 рублей с физическим лицом, предпринимателем или юридическим лицом; юридические лица могут приобретать товары по договору розничной купли-продажи, если их использование не связано с предпринимательской деятельностью;

- так как у бюджетных организаций (лечебно-профилактических учреждений) одинаковые требования к договорам розничной купли-продажи до 100 000 рублей, соответственно договоры были составлены по единой форме;

- товары на основании договора розничной купли-продажи отпускаются по цене с розничной надбавкой, по договорам поставки - по оптовой или ниже оптовой цены;

- спорные договоры с бюджетными учреждениями имеют достаточные признаки именно договора розничной купли-продажи до 100 000 рублей, так как не содержат признаков, присущих договору поставки; свидетели подтверждают факт продажи лекарственных средств непосредственно через прилавок аптеки; конечная цель, для которой учреждения и организации приобретали товар - не для перепродажи, а для использования в целях осуществления деятельности;

- учитывая выводы судов первой и апелляционной инстанции по делу N А69-2931/2012 в пользу предпринимателя, она продолжала взаимоотношения с покупателями бюджетными учреждениями на тех же условиях.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях указало на несостоятельность доводов заявителя, считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным.

Заявитель и его представитель в судебном заседании поддержали требования апелляционной жалобы, сослались на доводы, изложенные в апелляционной жалобе; просили отменить решение суда первой инстанции.

Представитель управления и инспекции доводы апелляционной жалобы не признал, сослался на основания, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнений к нему; просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 16.05.2019 объявлялся перерыв до 11 часов 00 минут 23.05.2019. Информация о перерыве размещена в общедоступной автоматизированной системе "Картотека арбитражных дел" (http://kad.arbitr.ru) в сети "Интернет".

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения и.о. заместителя начальника МИФНС N 1 по РТ Ооржак А.М. от 16.04.2018 N 21 налоговым органом в отношении ИП Кан-оол Л.М. проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

24.05.2018 по результатам проверки составлена справка о проведении выездной налоговой проверки.

Итоги проверки оформлены актом от 25.05.2018 N 10-15-21 (получен индивидуальным предпринимателем Кан-оол Л.М. 25.05.2018).

25.05.2018 ИП Кан-оол Л.М. извещена о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенного на 27.06.2018 в 11 час. 00 мин.

И.о. заместителем начальника налогового органа по итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом представленных налогоплательщиком письменных возражений, 27.06.2018 вынесено решение N 21/1720 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафных санкций в размере 31 759 рублей, начислены пени в размере 124 808 рублей 75 копеек, предложено уплатить недоимку по УСН в размере 817 380 рублей.

Не согласившись с решением налогового органа от 27.06.2018 N 21/1720 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предприниматель обратилась в УФНС по РТ с апелляционной жалобой.

Решением руководителя управления от 27.08.2018 N 02-10/06663 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Данное обстоятельство явилось основанием для обращения предпринимателя в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 27.06.2018 N 21/1720, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, предпринимателем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Судом апелляционной инстанции проверена процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности, установленная статьями 100-101 Налогового кодекса Российской Федерации. Существенных нарушений не установлено, налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции предприниматель ссылалась на то, что налоговым органом не предоставлена налогоплательщику возможность в полной мере реализовать свое право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой, с результатами мероприятий налогового органа предприниматель ознакомлена не была, налоговая инспекция не вручила налогоплательщику все документы, приложенные в обоснование доначислений, и отсутствие у предпринимателя копий части документов не позволило ей реализовать свое право на предоставление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах и оценить их влияние на обоснованность выводов акта проверки.

При апелляционном обжаловании предприниматель привела аналогичные доводы.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, поддерживает позицию суда первой инстанции о соблюдении ответчиком процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения на основании следующего.

В силу пунктов 1, 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Согласно пункту 1 статьи 101 Кодекса акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 6 статьи 100 Кодекса).

На основании пункта 2 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 1 статьи 26 Кодекса установлено, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Исходя из положений пунктов 1, 3 статьи 29 Кодекса уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами; уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 Кодекса к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Как верно указал суд первой инстанции, из смысла данной нормы следует, что к акту проверки должны быть приложены не все полученные в ходе проверки документы, а те, которые подтверждают факты нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства.

Как следует из материалов дела, решением о проведении выездной налоговой проверки от 16.04.2018 N 21в отношении ИП Кан-оол Л.М. назначена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017. Указанное решение получено предпринимателем 16.04.2018.

Акт выездной налоговой проверки от 25.05.2018 N 10-15-21 и извещение от 25.05.2018 N 21 о дате и времени рассмотрения материалов проверки получено предпринимателем 25.05.2018, что подтверждается личной подписью предпринимателя на последней странице акта.

Согласно протоколу ознакомления от 25.05.2018 ИП Кан-оол Л.М. ознакомлена с материалами выездной налоговой проверки.

Представителем предпринимателем Оюном К.Д., действующей на основании доверенности от 22.06.2018, представлено возражение на акт от 28.04.2014 N 5736.

27.06.2018 в присутствии представителя Оюн К. Д., с учетом представленных возражений, рассмотрены материалы выездной налоговой проверки, в результате принято решение N 21/1720, которое получено представителем предпринимателя 02.07.2018. Протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 27.06.2018 б/н представитель предпринимателя Оюн К.Д. ознакомлен с актом проверки и иными материалами налоговой проверки, что подтверждается подписью представителя по доверенности от 27.06.2018.

При указанных фактических обстоятельствах и приведенном нормативном регулировании суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа. Материалами дела подтверждается, что предпринимателю была предоставлена возможность знакомиться с материалами налоговой проверки, представлять свои возражения, пояснения и дополнительные документы, участвовать в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки. Акт выездной налоговой проверки и оспариваемое решение соответствуют установленным требованиям.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Основанием доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения, пеней и применения налоговых санкций послужил вывод инспекции о необоснованном применении предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении операций по реализации за безналичный расчет лекарственных средств по договорам розничной купли-продажи.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган доказал законность оспариваемого решения в силу следующего.

Согласно статье 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса предусмотрено, что уплата единого налога предусматривает освобождение от обязанностей, в том числе по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса плательщиками единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие, в том числе, розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Статьей 346.27 Кодекса в целях обложения единым налогом на вмененный доход определено понятие розничной торговли, согласно которому под розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18, квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Таким образом, основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара, при этом, форма оплаты (наличный или безналичный расчет) и категория покупателей (физические или юридические лица) правового значения не имеют, однако, для правильной квалификации отношений, установлению подлежат фактические взаимоотношения сторон, их документальное оформление, способ реализации продавцом того или иного товара.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11 по делу N А33-9145/2010.

Из данных разъяснений следует, что особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

К розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, т.е. не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (параграф 3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Предприниматель полагает, что осуществляемая ей предпринимательская деятельность подпадает под действие единого налога на вмененный доход, поскольку спорные договоры с бюджетными учреждениями имеют достаточные признаки именно договора розничной купли-продажи до 100 000 рублей, так как не содержат признаков, присущих договору поставки; свидетели подтверждают факт продажи лекарственных средств непосредственно через прилавок аптеки; конечная цель, для которой учреждения и организации приобретали товар - не для перепродажи, а для использования в целях осуществления деятельности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции и налогового органа, о том, что продажа товаров по спорным договорам не является розничной торговлей и подлежит обложению по общей системе налогообложения.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в проверяемом периоде ИП Кан-оол Л.М., являясь плательщиком УСН по виду деятельности "оптовая торговля медицинскими товарами, связанная с реализацией товаров по государственными контрактам", также осуществляла розничную торговлю фармацевтическими товарами через торговый объект, заключала договоры розничной купли-продажи как с бюджетными учреждениями (больницы, детские дошкольные и общеобразовательные учреждения и другие), так и с коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями.

В проверяемый период с 2015 год по 2017 год предпринимателем заключено 1093 договора розничной купли-продажи лекарственных средств, которые представлены в материалы дела (перечень приведен в таблице N 3 оспариваемого решения налогового органа, том 1 л.д. 135-138).

Апелляционный суд, исследовав представленные в материалы дела договоры, установил, что они составлены по единой форме. Так согласно условиям договоров, заказчик поручает, а поставщик принимает на себя обязательство по поставке товаров, поименованных в приложении N 1, являющегося неотъемлемой частью договора; заказчик поручает поставщику осуществить поставку товаров для государственных нужд Республики Тыва; при завершении поставки поставщик предоставляет заказчику счет-фактуру и накладную либо составляется акт-сверки поставки товаров; датой поставки продукции считается дата, указанная в акте приемки товара (в некоторых договорах дата счет-фактуры); за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договоров стороны несут взаимную имущественную ответственность.

В ходе проведения выездной налоговой проверки МИФНС N 1 по РТ проведены допросы работников Республиканская больница N2", "Кызылской городской поликлиники", ГБУЗ РТ "Инфекционная больница" ГБУЗ РТ "Перинатальный центр РТ", ГБУЗ РТ "Республиканской больница N1" ГБУЗ РТ "Противотуберкулезный диспансер", ГБУЗ РТ "Перинатальный центр РТ" ГБУЗ РТ "Республиканская детская больница". Республиканский центр "СПИД", ГБУЗ РТ "КГССМП", ГБУЗ РТ "Республиканский врачебно-физкультурный диспансер", ГБУЗ РТ "Бюро судебно-медицинской экспертизы (том 2 л.д. с 12-37)

Исходя из пояснений допрошенных лиц, инспекцией установлено, что договоры розничной купли-продажи лекарственных средств заключались в случаях острой нужды в лекарственных средствах по причине не состоявшихся торгов, или когда срок торгов еще не наступил, либо для лечения конкретного пациента по решению врачебной комиссии. Составляли заявку на необходимые лекарственные средства и по телефону узнавали их наличие, при необходимости дополнительно заказывали отсутствующие лекарственные препараты. В случае их наличия на основании заявки заключали договор розничной купли-продажи. Товар покупателям отпускался по доверенности на основании заявки покупателей, оформлялась товарная накладная, на оплату реализованных товаров покупателям выставлялись счета-фактуры, счета на оплату. Оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет. Лекарственные средства забирали в упакованном виде с приложенной документацией из помещения аптеки (по адресу: г. Кызыл, ул Калинина. 8 (пом. с 1 по 9) с административной комнаты. Доставка товаров осуществлялась самими покупателями на своем транспорте.

Предприниматель не отрицает факт заключения договоров по предварительной заявке учреждений и отпуск товаров на основании товарных накладных, оплату за реализованные товары поступали на расчетный счет предпринимателя (протокол допроса Кан-оол Л.М., том 2 л.д. 39- 42).

Таким образом, материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что реализация товаров по спорным договора осуществлялась по предварительному согласованию ассортимента товаров, количества товаров, порядка и формы оплаты. При этом в отношении бюджетных учреждений товары приобретались для обеспечения уставной деятельности, то есть не для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Установленные в рамках настоящего дела обстоятельства свидетельствуют о том, что предпринимателем фактически осуществлялась деятельность по поставке товара, отношения между предпринимателем и юридическими лицами содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи, с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и подлежит обложению по общей системе налогообложения.

Ссылка заявителя на то, что договоры были составлены по единой форме, так как у бюджетных организаций (лечебно-профилактических учреждений) были одинаковые требования к договорам розничной купли-продажи до 100 000 рублей, не свидетельствует о характере спорных взаимоотношений по договорам розничной купли-продажи. Совокупность обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки (условия заключения договоров, цель использования приобретенного товара, безналичные расчеты за поставляемый товар) позволяет квалифицировать данные договорные отношения, сложившееся между предпринимателем (поставщиком) и покупателями, как отношения по договорам поставки.

Доводы апелляционной жалобы о том, что товары на основании договора розничной купли-продажи отпускаются по цене с розничной надбавкой, по договорам поставки - по оптовой или ниже оптовой цены; у предпринимателя имеется Лицензия розничной купли-продажи, подлежат отклонению, поскольку не опровергают вышеизложенный вывод арбитражного суда.

Подлежит отклонению довод заявителя апелляционной жалобы о приобретении бюджетными учреждениями по спорным сделкам товара не для перепродажи, а для собственных нужд, поскольку при установленных по делу фактических обстоятельствах совершения сделок вывод об осуществлении розничной торговли не следует, товары приобретались для осуществления контрагентами своей деятельности.

Отклоняя довод заявителя о продаже лекарственных средств непосредственно через прилавок аптеки, суд апелляционной инстанции учитывает, что нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующими отношения по поставке товара, предусмотрено, что поставка товара не обязательно должна сопровождаться его доставкой покупателю, товар может быть получен покупателем в месте нахождения поставщика в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товара (пункт 2 статьи 510 Гражданского кодекса Российской Федерации); выборка товара покупателем, произведенная по месту осуществления продавцом розничной торговли, если такая выборка произведена в рамках исполнения сторонами предварительно заключенного договора, не свидетельствует об осуществлении операции розничной купли-продажи.

Кроме этого, по всем договорам ассортимент, количество и цена товара согласовывается сторонами в договоре или непосредственно в накладной (спецификации), а не выдачей кассового или товарного чека, как это предусмотрено в статье 493 Гражданского кодекса Российской Федерации; факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров) не противоречит пункту 2 статьи 510 Гражданского кодекса Российской Федерации; поставки товара носят регулярный характер; договоры заключались не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли; в договорах согласован порядок разрешения споров, сроки их действия; отгрузка товара осуществлялась по предварительной заявке; в некоторых случаях в рамках одного договора товар оформлялся партиями с выставлением на каждую партию отдельного счета и счета-фактуры, что не характерно для розничной торговли.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные операции по реализации товара отвечают признакам оптовой торговли, не подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Доводы заявителя об обратном, не принимаются судом апелляционной инстанции, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка заявителя на выводы судов первой и апелляционной инстанций по делу N А69-2931/2012 не может быть принята во внимание суда, поскольку судебные акты по данному делу вынесены по иным фактическим обстоятельствам, отличным от обстоятельств настоящего дела.

Поскольку полученный налогоплательщиком доход от реализации товара по спорным договорам не связан с осуществлением розничной торговли, налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за спорный период, пени, а также привлек ответственности по части 1 статьи 122 Кодекса.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции предпринимателя заявлено, что при определении суммы дохода не были учтены возвраты покупателям за 2016 год в размере 90 041 рубль 79 копеек, за 2017 год в размере 37 281 рубль.

Арбитражный суд Республики Тыва, проверив приведенный довод заявителя, с учетом пояснений налогового органа от 14.01.2019, пришел к выводу о том, что оспариваемое решение является незаконным в части доначисления УСН за 2016 год в сумме 900 рублей, за 2017 год в сумме 473 рубля, а также доначисления штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 34 рубля, пени в общей сумме 109 рублей 65 копеек.

Указанный вывод суда первой инстанции сторонами не оспаривается, соответствующих доводов не приведено.

При обращении в Арбитражный суд Республики Тыва предприниматель также просил признать незаконным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 27.08.2018 N 02-10/6663.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленного требования в части оспаривания решения управления, что сторонами в суде апелляционной инстанции не оспаривается.

При изложенных обстоятельствах судом апелляционной инстанции не установлены основания для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, судебные расходы, в том числе связанные с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "25" января 2019 года по делу N А69-2659/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

Ю.В. Хабибулина Д.И. Шелег