Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2019 г. N 09АП-19449/19

город Москва

11 июня 2019 г.

дело N А40-72107/18

Резолютивная часть постановления оглашена 10.06.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.06.2019.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Кочешкова М.В., Сумина О.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Анкор"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.02.2019

по делу N А40-72107/18, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению ООО "Анкор" (ОГРН 1037707008426)

к ИФНС России N 1 по г. Москве (ОГРН 1047701073860)

третье лицо: АО "Машпромлизинг"

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя - Чимидов В.Г. по доверенности от 05.06.2019;

от заинтересованного лица - Ковалева Е.А. по доверенности от 03.06.2019, Теймуров Т.И. по доверенности от 16.10.2018, Шитова О.А. по доверенности от 22.01.2019;

от третьего лица - Гладышева О.Е. по доверенности от 17.05.2019;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.02.2019 в удовлетворении заявления ООО "Анкор" о признании недействительным решения ИФНС России N 1 по г. Москве от 29.12.2017 N 1603 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказано.

В качестве третьего лица к участию в деле привлечено АО "Машпромлизинг".

Заявитель, не согласившись с принятым решением, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления, по мотивам, изложенным в жалобе.

Информация о принятии апелляционной жалобы вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на сайте Девятого арбитражного апелляционного суда (www.9aas.arbitr.ru) и Картотеке арбитражных дел по веб-адресу: www.//kad.arbitr.ru/) в соответствии положениями ч. 6 ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Информация о принятии апелляционной жалобы вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на сайте Девятого арбитражного апелляционного суда (www.9aas.arbitr.ru) и картотеке арбитражных дел по веб-адресу: www.//kad.arbitr.ru/) в соответствии положениями ч. 6 ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители лиц, участвующих в деле в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что ИФНС России N 1 по г. Москве на основании решения от 30.09.2016 N 920 проведена выездная проверка ООО "Анкор" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 920 от 31.07.2017.

29.12.2018 налоговым органом вынесено решение N 1603, которым налогоплательщику начислены недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 4.777.658 руб., пени в сумме 15.735 руб., штраф по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 955.532 руб., уменьшен убыток за 2014-2015 в размере 40.343.806 руб., предложено уплатить недоимку, пени и штраф, внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 12.03.2018 N 21-19/049833 решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами органов налогового контроля, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из соответствия оспариваемого акта законодательству о налогах и сборах.

Рассмотрев повторно материалы дела, выслушав представителей, проверив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Кодекса.

Статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Согласно ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Лизинг - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других, предусмотренных договором лизинга, услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Из материалов дела следует, что между ООО "Анкор" (лизингополучатель) и ЗАО "Гознак-Лизинг" (лизингодатель) заключены лизинговые договоры с условием о переходе права собственности по истечении срока договора: договор финансовой аренды (лизинга) N 2012/Л-26/12-01 судна смешанного (река-море) плавания с переходом к лизингополучателю права собственности от 26.12.2012, с учетом дополнительных соглашений N 2 от 28.02.2014 и N 8 от 05.09.2017; договор финансовой аренды (лизинга) N 2012/Л-26/12-02 судна смешанного (река-море) плавания с переходом к лизингополучателю права собственности от 26.12.2012, с учетом дополнительных соглашений N 2 от 25.09.2014 и N 8 от 05.09.2017.

По условиям договоров предмет лизинга в силу п. 6.5 в течение всего срока действия договора учитывается на балансе лизингодателя, который производит амортизационные отчисления.

Одновременно с получением обоих судов в лизинг, они переданы налогоплательщиком по договорам бербоут-чартера компании ООО "Аншип" в долгосрочную аренду.

Пунктами 6.7 и 6.8 договоров предусмотрено, что после исполнения лизингополучателем всех финансовых обязательств перед лизингодателем, а также после уплаты выкупной цены предмета лизинга, составляющей 1.000 руб. (п. 3.5), право собственности на предмет лизинга переходит лизингополучателю, с оформлением акта об окончании лизинга и передаче судна.

Из материалов дела следует, что налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "Анкор" в нарушении ст. ст. 264, 257, 259, 270 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 часть ежемесячных лизинговых платежей по заключенным с ЗАО "Гознак-Лизинг" (лизингодатель) договорам финансовой аренды (лизинга) от 26.12.2012 N 2012/Л-26/12-01, N 2012/Л-26/12-02 в размере 64.232.096 руб., составляющих в действительности выкупную цену предметов лизинга (два судна смешанного (река-море) плавания), которая подлежала учету как первоначальная стоимость предметов лизинга после их передачи в собственность лизингополучателю, с последующим списанием в расходы через амортизационные отчисления.

Указанное нарушение привело к завышению убытков при расчете налога за 2014 в размере 19.045.006 руб. (всего по декларации заявлен убыток в сумме 82.932.664 руб.); за 2015 в размере, заявленном в декларации в сумме 21.298.799 руб., а также занижению налоговой базы за 2015, с учетом снятия убытка в сумме 23.888.292 руб. (45.187.091 руб. "всего сумма неправомерно заявленных расходов" - 21.298.799 руб. "снятый убыток"), повлекшее неуплату налога в размере 4.777.658 руб.

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона о лизинге лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга

В соответствии со ст. 19 Закона о лизинге договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Согласно п. 1 ст. 28 Закона о лизинге, под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.03.2014 N 17 "Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга", под договором выкупного лизинга понимается договор лизинга, который в соответствии со ст. 19 Закон о лизинге содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при внесении им всех лизинговых платежей, включая выкупную цену, если ее уплата предусмотрена договором. Также к договорам выкупного лизинга относятся договора лизинга, в которых содержится условие о праве лизингополучателя выкупить по окончании срока действия такого договора предмет лизинга по цене, настолько меньшей, чем его рыночная стоимость на момент выкупа, что она является символической.

Из анализа данных норм следует, что к договору выкупного лизинга относятся договоры лизинга, в которых предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока действия договора, при условии уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены, при наличии ее в условиях договора, вне зависимости от условий такого перехода - автоматически после окончания срока и уплаты всех платежей по акту или на основании отдельного договора купли-продажи, поскольку условия такого договора уже фактически определены в договоре выкупного лизинга.

Следовательно, по договору выкупного лизинга лизингодатель, кроме периодических лизинговых платежей, включающих возмещение затрат

лизингополучателя на приобретение предмета лизинга и его доход, обязан после окончания срока договора уплатить лизингополучателю выкупную цену предмета лизинга, которая определяется по соглашению сторон, но с учетом особенностей данного вида договора лизинга предусмотренных Законом о лизинге, должна обеспечивать баланс имущественных интересов лизингодателя и лизингополучателя.

Для обеспечения баланса имущественных интересов лизингодателя и лизингополучателя п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 17 и постановлением Президиума от 12.07.2011 N 17389/10 установлен порядок определения реального размера выкупной цены предмета лизинга в случае превышения срока полезного использования предмета лизинга над сроком лизинга и установления в договоре нулевой или символической выкупной цены.

Согласно данного порядка действительная величина выкупной цены определяется как остаточная стоимость предмета лизинга, рассчитанная на дату перехода права собственности в соответствии с порядком учета на балансе организации объекта основных средств, установленным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета "Учет основных средств" ПБУ 6/01", исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга, определенной лизингодателем при учете этого предмета в составе основных средств, за вычетом амортизационных отчислений за период пользования и владения предметом лизингополучателем.

При этом, указанная реальная выкупная цена входит в состав периодических лизинговых платежей, установленных договором лизинга и графиком и определяется как прямые затраты лизингодателя на покупку предмета лизинга без дополнительных затрат.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осущественные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода, за исключением расходов указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу.

В соответствии с п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией подразделяются, в том числе и на суммы начисленной амортизации, которая начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно в порядке установленном ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства, под которыми на основании п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией", со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб., а также нематериальные активы.

Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются на основании п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, поскольку по договору выкупного лизинга предмет лизинга после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены переходит в собственность лизингополучателя, то с учетом особенностей данного вида лизинга, составляющего смешение аренды и купли-продажи с отсрочкой платежа, расходы лизингодателя на уплату лизинговых платежей и выкупной цены учитываются отдельно.

Лизинговые платежи в силу подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к прочим расходам и учитываются в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации на дату документа служащего основанием платежа или на последний день месяца.

Выкупная цена, составляющая в силу ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации и ПБУ 6/01 первоначальную стоимость предмета лизинга при его передаче в собственность лизингополучателю, не подлежит учету в составе текущих расходов в силу ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, а списывается путем начисления амортизации в порядке установленном ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводы суда об учете части лизинговых платежей как составных частей выкупной цены лизинга, квалифицируемых в качестве авансов в счет будущей передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателю и не подлежащих списанию в состав текущих расходов по налогу на прибыль организаций соответствует правилам ведения бухгалтерского учета и многочисленным разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, в том числе в письмах от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 06.11.2018 N 03-03-06/2/79754.

Налоговым органом, исходя из условий договоров лизинга между заявителем и ЗАО "Гознак-Лизинг", установлено, что данные договора являются договорами выкупного лизинга, с установленной минимальной (символической) выкупной цены предмета лизинга, в связи с чем, реальная выкупная цена, учитывая для целей налогообложения по налогу на прибыль определяется как часть лизинговых платежей, указанных в графике и составляющих сумму затрат лизингодателя на покупку предметов лизинга, за вычетом амортизационных отчислений.

Согласно представленному графику стоимость покупки предмета лизинга (каждого судна) по контракту с продавцом-изготовителем составляет 530.000.000 руб.

Предмет лизинга в соответствии с п. 6.5 договоров в течение всего срока действия договора учитывается на балансе лизингодателя, который производит амортизационные отчисления.

При этом, в течение 2014-2015 лизингодатель не начислял на предмет лизинга амортизацию, поскольку в силу п. 3 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции до 31.12.2018), переданные лизингополучателю суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, исключались из состава амортизируемого имущества.

Следовательно, часть ежемесячных лизинговых платежей, составляющих в совокупности указанную выше реальную выкупную цену предметов лизинга (сумму затрат на их покупку) в силу ст. ст. 257, 259, 270 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежала учету в составе текущих расходов, а должна учитываться в будущей совокупной выкупной цене.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно включена часть ежемесячных лизинговых платежей по договорам лизинга с ЗАО "Гознак-Лизинг" за период 2014-2015, относящихся к стоимости затрат лизингодателя на покупку предмета лизинга и являющихся в действительности частью выкупной цены в состав прочих расходов по ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, в то время как данные платежи подлежали отдельному учету и могли быть списаны в состав расходов только после окончания договоров лизинга, перехода право собственности лизингополучателю и только через амортизационные отчисления в порядке ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, связи с чем, оспариваемое решение налогового органа от 29.12.2017 N 1603 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным.

При таких обстоятельствах, доводы апелляционной жалобы отклоняются, оснований, предусмотренных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы, не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.01.2019 по делу N А40-72107/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

М.В. Кочешкова О.С. Сумина