Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июля 2019 г. N 11АП-11382/19

г. Самара

29 июля 2019 г.

Дело N А65-21464/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июля 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 июля 2019 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кувшинова В.Е.,

судей Драгоценновой И.С., Юдкина А.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Меликян О.В.,

с участием в судебном заседании:

представителя Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Набережные Челны Республики Татарстан - Латыповой Г.А. (доверенность от 05.06.2019),

представитель общества с ограниченной ответственностью "Агромикс" - не явился, извещен надлежащим образом,

представитель Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - не явился, извещен надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании 24 июля 2019 года в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агромикс"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 мая 2019 года по делу N А65-21464/2018 (судья Минапов А.Р.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агромикс" (ОГРН 1141650000513, ИНН 1650277280), г. Набережные Челны,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Набережные Челны Республики Татарстан, (ОГРН 1041616098974, ИНН 1650040002), г. Набережные Челны,

третье лицо:

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань,

о признании незаконными действий,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Агромикс" (далее - заявитель, общество, ООО "Агромикс") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - налоговый орган, ИФНС России по г. Набережные Челны Республики Татарстан) о признании незаконными действий Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан по назначению и проведению почерковедческих экспертиз (т. 1 л.д. 3-12).

Суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - третье лицо, Управление ФНС по РТ).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 16.05.2019 по делу N А65-21464/2018 в удовлетворении заявленных требований отказано (т. 2 л.д. 75-79).

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, признать действия налогового органа незаконными.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает, что судом не учтено, что постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда не является конечным судебным актом по делу N А65-12149/2018.

Арбитражный суд Поволжского округа, оставляя в силе постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в мотивировочной части своего постановления от 17.04.2019 (стр.10) указывает:

"Учитывая, что основанием для принятия оспариваемого судебного акта явилась совокупность установленных по настоящему делу доказательств, нарушение процедуры почерковедческого исследования счетов-фактур, оформленных контрагентами ООО "Факел", ООО "Прикамтехсервис", ООО "Хорекаснаб", не может служить основанием для принятия необоснованного судебного акта.

Ссылка заявителя на допущенные налоговым органом процедурные нарушения при производстве по делу о налоговом правонарушении, предусмотренные статьями 88, 93, 93.1, 101 НК РФ, обоснована, однако, не является основанием, влекущим безусловную отмену оспариваемого решения налогового органа в соответствии со статьей 101 НК РФ".

Арбитражный суд Поволжского округа, оценивая допустимость, относимость и законность доказательств, признает, что данные доказательства были получены в нарушении процедурных требований законодательства и ссылки налогоплательщика на недопустимость таких доказательств обоснована.

В рамках настоящего дела налогоплательщик обжалует действия налогового органа по порядку назначения, проведения, ознакомления с экспертизами, а не относимость, допустимость и законность доказательств, полученных в результате таких действий налогового органа, которые получили надлежащую оценку судами в рамках дела N А65-12149/2018 (т.2 л.д. 84-86).

Налоговый орган апелляционную жалобу отклонил по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило.

На основании статей 156 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу по имеющимся в деле материалам и в отсутствие представителей общества и третьего лица, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного разбирательства.

В судебном заседании представитель налогового органа отклонил апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на нее и в выступлении представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, общество представило в налоговый орган декларацию по НДС за 2 квартал 2016 г. По представленной декларации налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт N 1941 от 07.11.2016.

12.01.2017 налоговым органом вынесено решение N 355 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.1 л.д.20).

В числе прочих мероприятий налоговым органом проведено экспертное исследование почерка.

По результатам проведения почерковедческих исследований индивидуальным предпринимателем Крюковым О.В. составлены акты экспертных исследований от 20.01.2017 N 75/01-17, N 76/01-17, N 77/01-17.

Не согласившись с действиями налогового органа по назначению и проведению данных почерковедческих исследований, заявитель в порядке, предусмотренном статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, обратился в Управление ФНС по РТ с апелляционной жалобой.

Решением Управления ФНС по РТ от 12.04.2018 N 2.8-18/010465@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения (т.1 л.д.16-19).

Заявитель, не согласившись с указанными действиями налогового органа, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, правильно применил нормы материального права.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону и иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Заявитель в своем заявлении указывает, что налоговый орган ознакомил заявителя с результатами проведенных экспертиз 19.06.2017, то есть спустя пять месяцев после проведения; налоговым органом произведена подмена эксперта на специалиста; опыт эксперта по проведению почерковедческих экспертиз на момент назначения спорных экспертиз составлял менее года; в акте экспертного исследования отсутствует отметка о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; в актах исследования отсутствуют сведения о примененной методике почерковедческого исследования, об использованных технических средствах; экспертиза проведена в отсутствие достаточного количеств образцов подписей; в акте исследования отсутствуют сведения о соблюдении порядка отбора образцов почерка и подписей; кроме того договор со специалистом заключен до назначения почерковедческого исследования и налоговый орган не в первый раз обращался к услугам индивидуального предпринимателя Крючкова О.В., что подтверждает наличие аффилированных отношений эксперта и налогового органа.

Как видно из материалов дела, Определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.10.2018 производство по настоящему делу было приостановлено до вступления в законную силу судебного акта по делу N А65-12149/2018, в связи с тем, что в судебном акте была дана оценка почерковедческим исследованиям.

Решением Арбитражный суд Республики Татарстан от 18.09.2018 по делу N А65-12149/2018 суд указал ненадлежащим доказательством, положенным в основу оспариваемого решения почерковедческую экспертизу, проведенную индивидуальным предпринимателем Крюковым О.В.

Постановлением Одиннадцатого Арбитражного апелляционного суда от 18.01.2019 по делу N А65-12149/2018 решение Арбитражный суд Республики Татарстан от 18.09.2018 отменено в части и установлено, что почерковедческие исследования проведены без нарушения закона и являются допустимыми доказательствами.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 18.01.2019 сделал следующие выводы: согласно пп.11 п.1 ст.31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган для проведения налогового контроля вправе привлекать не только экспертов, но и специалистов.

Привлекая специалиста, налоговый орган реализует право, предоставленное ему положениями пункта 11 части 1 статьи 31. части 3 статьи 92, части 3 статьи 94, статьи 96, части 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Закрепленные нормы в части 1 статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации, не ограничивают привлечение налоговым органом специалиста для участия в дополнительных мероприятиях налогового контроля.

Аналогичная правовая позиция получила свое отражение в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2017 N Ф06-17683/2017 по делу N А55-2341/2016.

В рассматриваемом случае налоговым органом принято решение о проведении почерковедческих исследований подписей в рамках статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации, а не экспертизы, при проведении которой должны быть соблюдены правила, изложенные в статье 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

Аналогичная правовая позиция получила свое отражение в постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 29.05.2018 N Ф06-32586/2018 по делу N А65- 12126/2017, от 02.07.2015 N Ф06-25169/2015 по делу N А65-23958/2014.

На основании статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации специалист может быть привлечен для участия и проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью: привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой не хватает навыков, знаний и умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль.

Порядок проведения экспертизы (статья 95 Налогового кодекса Российской Федерации), которая назначается в случае, если для возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, предусматривает дополнительные гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика (в частности, право заявлять отвод эксперту и знакомиться с заключением эксперта).

Специалист, в отличие от эксперта, привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий, которая не предполагает совершение им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках (статья 96 Налогового кодекса Российской Федерации).

В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрены такие дополнительные права налогоплательщика как заявлять отводы специалисту, а также ходатайствовать о назначении специалиста из числа указанных лиц.

Суд первой инстанции правильно указал, что довод налогоплательщика о том, что выбор специалиста до назначения почерковедческого исследования лишает налогоплательщика права заявить отвод эксперту и просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, является необоснованным, поскольку при назначении специалиста правила, изложенные в статье 95 Налогового кодекса Российской Федерации, не применяются.

Заключение договора со специалистом до назначения почерковедческого исследования также не противоречит пункту 2 статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данная норма не содержит соответствующего запрета и не определяет временные рамки заключения такого договора.

Непосредственно акты экспертного исследования N 77/01-17, 76/01-17 и 75/01-17 от 20.01.2017 составлены специалистом в рамках мероприятий дополнительного контроля в период с 12.01.2017 до 10.02.2017.

С указанными актами исследования налогоплательщик ознакомлен заблаговременно до рассмотрения материалов налоговой проверки дополнением к справке от 19.06.2017.

К свободным образцам могут относиться любые рукописные документы предполагаемых подписантов счетов-фактур, не имеющие отношения к деятельности организации. Например, заявление о выдаче (замене) паспорта того, кто предположительно подписал счет-фактуру. Условно-свободными образцами будут подписи на документах, связанных с деятельностью фирмы. Это могут быть банковские карточки, договоры, деловая переписка. А экспериментальные образцы - это те подписи, которые предполагаемый подписант выполняет специально для использования их экспертом.

Почерковедческие исследования подписей руководителей ООО "ФАКЕЛ" Аллаева Т.М., ООО "ПРИКАМТЕХСЕРВИС" Наумова А.С., ООО "ХОРЕКАСНАБ" Розанова А.В. проводились налоговым органом в рамках статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации на основании представленных электрографических копий счета-фактуры N 62-1 от 19.06.2016 (по ООО "ФАКЕЛ"); счета-фактуры N 1 от 14.04.2016 (по ООО "ПРИКАМТЕХСЕРВИС"), счета-фактуры N 217/1 от 01.04.2016 (по ООО "ХОРЕКАСНАБ") и условно-свободных образцов подписей указанных лиц, что не противоречит нормам статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 96 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит императивного требования о представлении для почерковедческого исследования подлинников документов.

Таким образом, действующее законодательство не исключает возможность проведения почерковедческого исследования на основании копий документов, и учета судом результатов такого почерковедческого исследования.

В рассматриваемом случае эксперт признал представленные материалы достаточными для проведения экспертного исследования.

Согласно части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Суд не вправе в рамках настоящего дела переоценивать обстоятельства, установленные вступившим в законную силу постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2019 по делу N А65-12149/2018.

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2019 по делу N А65-12149/2018 оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 17.04.2019.

Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 17.04.2019 указал лишь на то, что нарушение процедуры почерковедческого исследования счетов-фактур (в случае допущения такого нарушения) не может служить основанием для принятия необоснованного судебного акта. Выводы Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда о том, что почерковедческие исследования проведены без нарушения закона и являются допустимыми доказательствами, изложенные в постановлении от 18.01.2019 по делу N А65-12149/2018, Арбитражный суд Поволжского округа ошибочными не признал.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что действия налогового органа по назначению и проведению почерковедческих исследований являются правомерными и основанными на нормах действующего законодательства.

Для признания незаконными действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходима совокупность следующих условий: оспариваемое действие не соответствует закону и иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В рассматриваемом случае почерковедческие исследования как одно из доказательств положены в основу решения налогового органа N 20 от 23.10.2017 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В рамках дела N А65-12149/2018 заявителем оспаривалось решение налогового органа N 20 от 23.10.2017, которое, как полагал заявитель, и нарушало его права и законные интересы.

Вступившим в законную силу судебным актом по делу N А65-12149/2018 установлено, что решение налогового органа N 20 от 23.10.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным.

Следовательно, действия налогового органа по проведению почерковедческих исследований, которые были положены в основу решения налогового органа N 20 от 23.10.2017, в рамках настоящего спора сами по себе не могут нарушать права и законные интересы заявителя, поскольку решению налогового органа N 20 от 23.10.2017 уже была дана оценка в рамках иного дела. И в случае признания незаконными действий налогового органа по проведению почерковедческих исследований в рамках настоящего дела невозможно указать, какие действия должен совершить налоговый орган для устранения допущенных нарушений.

Предусмотренный главой 7 АПК РФ перечень видов доказательств не является исчерпывающим и согласно части 1 статьи 89 АПК РФ иные документы и материалы допускаются в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, а представленное налоговым органом почерковедческие исследования отвечают требованиям относимости и допустимости доказательств и подлежат оценке в совокупности с другими доказательствами.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что отсутствуют основания для удовлетворения заявления ООО "Агромикс".

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований ООО "Агромикс".

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права. Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Расходы по государственной пошлине, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации следует отнести на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 мая 2019 года по делу N А65-21464/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Е. Кувшинов

Судьи

И.С. Драгоценнова А.А. Юдкин